VI. Leistungsorientierte Pensionszusagen

Tz. 56

Stand: EL 50 – ET: 06/2023

Die Bilanzierung von leistungsorientierten Pensionszusagen in kombinierten Abschlüssen ist häufig komplex. Dies liegt unter anderem daran, dass zum Aufstellungszeitpunkt oftmals noch nicht abschließend geregelt ist, welche Mitarbeiter tatsächlich im Rahmen der rechtlichen Umstrukturierung auf den neuen (Teil-)Konzern übergehen. Sofern ein kombinierter Abschluss zeitlich vor dem rechtswirksamen Übergang von Arbeitnehmern aufgestellt wird, besteht bezüglich des Mengengerüsts der zu erfassenden Pensionsverpflichtungen daher Schätz­unsicherheit. Dann sind entsprechende Annahmen zu treffen, die je nach Wesentlichkeit im Anhang zum kombinierten Abschluss offenzulegen sind (IAS 1.125). Vielfach ist in der Praxis zu beobachten, dass Betriebe oder Betriebsteile des übergeordneten Konzerns im Wege eines Betriebsübergangs nach § 613a BGB auf den neuen (Teil-)Konzern übergehen. In dem Fall tritt die jeweils aufnehmende Gesellschaft gem. § 613a Abs. 1 Satz 1 BGB in die Rechte und Pflichten des Arbeitgebers aus den Arbeitsverhältnissen, die im Rahmen des Betriebsübergangs übergehen, ein. Die betroffenen Arbeitnehmer können dem Übergang aber innerhalb eines Monats widersprechen (§ 613a Abs. 5 und 6 BGB). Zudem kann es zu Zuordnungsschwierigkeiten kommen, wenn Arbeitnehmer in der Vergangenheit sowohl für übergehende als auch verbleibende Betriebe oder Betriebsteile tätig waren (vgl. Bungert/Rogier, DB, 2017, S. 2986). Schließlich gibt es auch Fälle, bei denen Arbeitnehmer keinem übergehenden Betrieb zuzuordnen sind, aber dennoch übergehen sollen, sodass individuelle Vereinbarungen abzuschließen sind.

Tz. 57

Stand: EL 50 – ET: 06/2023

Zusätzliche Komplexität ergibt sich, wenn Arbeitnehmer des auszugliedernden Geschäftsbereiches Anwartschaften aus einem oder mehreren leistungsorientierten Plänen haben, die vom Mutterunternehmen (oder einem anderen Konzernunternehmen, das nicht Teil des Kombinierungskreises ist) zugesagt werden. Zwar gibt es keine spezifischen Regelungen für die Bilanzierung solcher Leistungspläne im kombinierten Abschluss, doch wird in der Praxis idR eine von zwei Methoden angewandt: der sog. group employer-Ansatz oder der allocation-Ansatz. Beiden Ansätzen ist gemein, dass in der Gewinn- und Verlustrechnung des kombinierten Abschlusses ein Nettopensionsaufwand erfasst wird. Unterschiede können sich dagegen in der Bemessung des Nettopensionsaufwands und im Bilanzansatz ergeben.

Tz. 58

Stand: EL 50 – ET: 06/2023

Der group employer-Ansatz folgt den Regelungen des IAS 19.40ff. für Gruppenpläne. Danach hängt die Bilanzierung von leistungsorientierten Gruppenplänen in kombinierten Abschlüssen davon ab, ob vertragliche Vereinbarungen oder eine Richtlinie für die Belastung der leistungsorientierten Nettokosten auf die einzelnen Unternehmen bzw. Einheiten im Kombinierungskreis bestehen. Besteht eine solche vertragliche Vereinbarung oder eine entsprechende Richtlinie, sind die weiterbelasteten leistungsorientierten Nettokosten im kombinierten Abschluss zu erfassen. Die zu erfassenden leistungsorientierten Nettokosten korrespondieren daher mit den auf übergeordneter Konzernebene erfassten Beträgen (vgl. KPMG, 2017, Combined and/or carve-out financial statements, S. 51). Nicht explizit in IAS 19 geregelt ist die Frage, ob nur die weiterbelasteten leistungsorientierten Nettokosten im Personalaufwand zu erfassen sind oder ob es auch zulässig ist, den zurechenbaren Teil des Gruppenplans so zu bilanzieren, als ob es ein eigener Plan wäre, dh., ob auch die im sonstigen Ergebnis zu erfassenden Neubewertungen auszuweisen sind. In der Literatur wird im Zusammenhang mit Gruppenplänen Letzteres ausnahmsweise dann für zulässig erachtet, wenn es eine zuverlässige Allokationsbasis für die Zuordnung von Neubewertungen gibt, zB wenn der Gruppenplan konkrete Richtlinien zur Zuordnung zu den Konzerngesellschaften enthält (vgl. KPMG, Insights into IFRS, 2021/22, 18. Aufl., 4.4.210.20f.).

Wenn es keine vertragliche Vereinbarung oder entsprechende Richtlinie gibt, gilt allgemein, dass die leistungsorientierten Nettokosten von dem Konzernunternehmen zu erfassen sind, das rechtlicher Sponsor des Gruppenplans ist. Die anderen Konzernunternehmen, die am Plan teilnehmen, erfassen die für die Periode zu zahlenden Beiträge im Personalaufwand (vgl. KPMG, Insights into IFRS, 2021/22, 18. Aufl., 4.4.220.10ff.).

Tz. 59

Stand: EL 50 – ET: 06/2023

Nach dem allocation-Ansatz sind im kombinierten Abschluss anteilig die Leistungsverpflichtung, das Planvermögen und die damit verbundenen OCI-Bestandteile zu erfassen. Dies kann für die Abschlussadressaten insbesondere dann hilfreich sein, wenn der neue (Teil-)Konzern einen Teil der Leistungsverpflichtung tatsächlich übernimmt. Wird eine Pensionsverpflichtung im Rahmen der rechtlichen Umstrukturierung übertragen, wird im kombinierten Abschluss der Zugang der rechtlich übertragenen Pensionsverpflichtungen erfasst. Etwaig übertragenes Planvermögen ist nach den allgemeinen Grundsätzen ...