ABC der Werbungskosten / Studium

Literatur: Steck, DStR 2005, 1117; Wesselbaum-Neugebauer, FR 2005, 676; Jörißen, FR 2004, 268; BMF v. 22.9.2010 – IV C 4 – S 2227/07/10002: 002, BStBl I 2010, 721; Kreft, GStB 2010, 64; Steck, DStZ 2010, 194; Kreil, DStZ 2011, 796; Ismer, FR 2011, 1051; Förster, DStR 2012, 487; Schulenburg FR 2012, 156; Tossen FR 2012, 501; Broemel, DStR 2012, 246; Cropp/Schober, FR 2016, 837; Intemann, NZA 2020, 1168.

Ab 2004 sind Aufwendungen für ein Erststudium nicht mehr als Werbungskosten abziehbar.^[1]

Die Gesetzesänderung wurde^[2] damit begründet, dass ein erstmaliges Hochschulstudium grundsätzlich eine solche Veränderung im beruflichen, gesellschaftlichen und wirtschaftlichen Leben des Stpfl. hervorruft, dass diese Aufwendungen typisierend den Kosten der Lebensführung zugerechnet werden müssten.^[3]

Nur begrenzt nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG abzugsfähig sind daher die Kosten eines Erststudiums. Es kann sich um ein Universitäts- oder ein Fachhochschulstudium einschließlich eines Fernstudiums handeln. Es kommt auch nicht darauf an, ob der Stpfl. vor der Aufnahme des Studiums bereits eine Berufsausbildung abgeschlossen hat; anders als bei der Berufsausbildung kommt es nicht auf die "erste Berufsausbildung", sondern auf das erste Studium an. Damit sind ab Vz 2004 auch Aufwendungen für ein berufsbegleitendes Erststudium, das der Stpfl. absolviert, um bessere Aufstiegschancen in seinem Beruf zu haben, steuerlich nur beschr. abzugsfähig.^[4] Es ist dabei ohne Bedeutung, ob der Beruf aufgrund des Studiums eine "sachliche Nähe" zu dem ausgeübten Beruf aufweist, oder ob überhaupt aufgrund des Studiums ein Berufswechsel vorliegt (der Stpfl. studiert, um die vertieften Kenntnisse in seinem ausgeübten Beruf anzuwenden). Maßgeblich ist nur, dass es sich um ein "erstmaliges" Studium handelt. Zu den Kosten des Erststudiums gehören auch Aufwendungen für ein studienbegleitendes Praktikum, und zwar auch dann, wenn das Praktikum später zu einer Anstellung geführt hat.^[5]

Einzelheiten vgl. BMF v. 22.9.2010, IV C 4 – S 2227/0710002:002, BStBl I 2010, 721. Die Regelung ist verfassungsgemäß.^[6]

Andererseits bedeutet dies, dass alle durch den Beruf veranlassten Aufwendungen, die nach dem Abschluss des erstmaligen Hochschulstudiums anfallen, als Werbungskosten abzugsfähig sind. Abgeschlossen ist das Studium, wenn der erste berufsqualifizierende Abschluss abgelegt ist. Es ist dies das Diplomexamen, das erste Staatsexamen, aber auch ein Bachelor-Abschluss. Daran anschließende Ausbildungsmaßnahmen, auch wenn sie universitär sind, sind uneingeschränkt abziehbar. Das betrifft ein Universitätsstudium nach vorhergehendem Fachhochschulstudium (da dieses das "Erststudium" ist), aber auch eine Berufsausbildung, da diese dann nicht mehr die "erstmalige" ist. Ebenfalls abziehbar sind daher die Kosten eines Zweitstudiums. Maßgebend ist nur, dass die Aufwendungen beruflich veranlasst sind. Ob eine berufliche oder eine private Veranlassung vorliegt, ist anhand objektiver Umstände durch die Tatsacheninstanz zu ermitteln.^[7]

Entgegen der klaren Regelung des § 12 Nr. 5 EStG a. F. entschied der VI. Senat des BFH, dass Aufwendungen für eine erste Berufsausbildung als vorab entstandene Werbungskosten anzuerkennen sein können. Der BFH hatte bemängelt, dass der Wille des Gesetzgebers, die Kosten der Erstausbildung oder des Erststudiums vom Abzug als Werbungskosten oder Betriebsausgaben auszuschließen, sich im EStG nicht eindeutig genug wiederfände. Der Gesetzgeber reagierte auf diese Rspr. durch Normierung eines Abzugsverbots in § 9 Abs. 6 EStG (§ 4 Abs. 9 EStG für Betriebsausgaben) durch BeitrRLUmsG v. 7.12.2011.^[8] Danach sind Kosten für eine erstmalige Berufsausbildung oder für ein Erststudium, das zugleich eine Erstausbildung vermittelt, regelmäßig vom Werbungskostenabzug ausgeschlossen, soweit diese Berufsausbildung oder dieses Erststudium nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet. Das Abzugsverbot gilt rückwirkend ab Vz 2004.

Ein erstmaliges Hochschulstudium führt nur dann zu Werbungskosten, wenn es Gegenstand eines Dienstverhältnisses ist; vgl. "Ausbildungsdienstverhältnis".

Vgl. auch "Zweitstudium".

Zur Höhe der abzusetzenden Aufwendungen vgl. "Ausbildung".

Liegt ein Zweitstudium vor, sind z. B. auch Unterkunftskosten am Studienort als vorab entstandene Werbungskosten nach § 9 Abs. 1 S. 1 EStG abzugsfähig, wenn der Studienort nicht der Lebensmittelpunkt des Stpfl. ist.^[9] Eine Berücksichtigung dieser Unterkunftskosten im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung schied bis Vz 2013 aus, weil eine Hochschule keine regelmäßige Arbeitsstätte war.^[10] Aus diesem Grunde waren auch Fahrtkosten in voller Höhe als Werbungskosten nach § 9 Abs. 1 S. 1 EStG und nicht im Rahmen der Entfernungspauschale nach § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 4 EStG abzugsfähig. Ab dem Vz 2014 ist nach § 9 Abs. 4 S. 8 EStG eine Bildungseinrichtung erste Tätigkeitsstätte, die außerhalb eines Dienstverhältnisses zum Zwecke eines Vollzeitstudiums oder einer vollzeitigen Bildungsmaßnahme aufgesucht wird. Rechtsf...