Abgrenzung der gewerblichen von den freiberuflichen Einkünften bei Partnerschaftsgesellschaften zwischen Steuerberatern, Rechtsanwälten und Wirtschaftsprüfern

OFD Hannover, Verfügung v. 2.12.2002, G 1401 – 24 – StO 231, G 1401 – 24 – StH 241

Zur Beurteilung der Tätigkeit einer Partnerschaftsgesellschaft, an der Steuerberater, Rechtsanwälte und Wirtschaftsprüfer beteiligt sind, und die nicht als Steuerberatungsgesellschaft anerkannt ist, ist für die Frage der Freiberuflichkeit ab dem 1. Juli 2000 auch auf die Zuordnung der Einkünfte und damit auf die Gewinnverteilung abzustellen.

Rechtslage bis zum 30. Juni 2000:

Für die nicht gemäß § 49 StBerG als Steuerberatungsgesellschaften anerkannten Partnerschaftsgesellschaften sah das Steuerberatungsgesetz keine Befugnis zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen vor.

Einkünfte, die von Partnerschaftsgesellschaften im Rahmen der steuerberatenden Tätigkeit erzielt worden sind, sind als gewerbliche Einkünfte zu qualifizieren, da Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit nur im Rahmen der standes- und berufsrechtlichen Vorschriften erzielt werden können.

Rechtslage ab 1. Juli 2000:

Durch das Inkrafttreten des § 3 Abs. 2 StBerG n. F. ist die geschäftsmäßige Hilfeleistung in Steuersachen nunmehr ausdrücklich auch den normalen – nicht als Steuerberatungsgesellschaften anerkannten – Partnerschaftsgesellschaften erlaubt, so dass ab diesem Zeitpunkt die Einstufung als freiberufliche Einkünfte im Sinne des § 18 EStG möglich ist.

Bei der Qualifizierung ist jedoch Folgendes zu beachten:

Wesensmerkmal der freiberuflichen Tätigkeit ist die Personenbezogenheit der durch den Freiberufler erbrachten Leistung. Im Unterschied zum Gewerbebetrieb setzt die Freiberuflichkeit grundsätzlich den Einsatz der Arbeitsleistung durch den Steuerpflichtigen selbst voraus.

Setzt sich die Mitunternehmerschaft aus Angehörigen verschiedener freier Berufe (interprofessionelle Mitunternehmerschaft) zusammen, so gilt die Besonderheit, dass die einzelnen Gesellschafter sich auf die Tätigkeit ihres jeweiligen Berufsgebietes beschränken müssen (BFH vom 23. November 2000, BStBl 2001 II S. 241).

Diese Trennung der Berufsgebiete ist insbesondere auch bei Partnerschaftsgesellschaften zwischen Steuerberatern, Rechtsanwälten und Wirtschaftsprüfern zu beachten; sie ist begründet durch die jeweiligen standes- und berufsrechtlichen Regelungen. Unproblematisch ist dabei allerdings die Ausübung steuerberatender Tätigkeit durch Rechtsanwälte und Wirtschaftsprüfer, da ihnen diese gemäß § 3 Nr. 1 StBerG bzw. § 2 Abs. 2 WPO erlaubt ist.

Als zusätzliches Erfordernis für die interprofessionelle Mitunternehmerschaft ergibt sich die Notwendigkeit, die Abgrenzung der verschiedenen Berufsbereiche voneinander nicht allein auf die Tätigkeit der einzelnen Partner zu beschränken, sondern auch auf die Differenzierung der erzielten Einnahmen zwischen den Gesellschaftern auszudehnen.

Es ist mit dem der freiberuflichen Tätigkeit eigenen Wesensmerkmal der Höchstpersönlichkeit der Einkunftserzielung nämlich auch in einer Mitunternehmerschaft nicht vereinbar, wenn ein Gesellschafter aus der ihm selbst nicht erlaubten Berufstätigkeit einer anderen Person Einnahmen erzielt.

Auch wenn der Betroffene dabei zugleich einer ihm selbst erlaubten freiberuflichen Tätigkeit nachgeht, führt dies im Wege der Infektion im Sinne des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG zur Gewerblichkeit der Gesamteinnahmen der Partnerschaftsgesellschaft.

Es muss daher bereits vertraglich sichergestellt sein, dass die Gewinnverteilung in einer interprofessionellen Mitunternehmerschaft sich im Grundsatz an den Tätigkeitsbeiträgen der einzelnen an ihr beteiligten Berufsgruppen orientiert. Eine Gewinnverteilungsregelung, die sich an kapitalistischen Grundsätzen oder an von den tatsächlichen Verhältnissen abweichenden Tätigkeitsbeiträgen ausrichtet, kann zur Gewerblichkeit der gesamten Einkünfte führen.

Die Qualifizierung als gewerbliche Einkünfte ist unabhängig davon, ob die vertragliche Gewinnverteilungsabrede tatsächlich im Einzelfall und in jedem Veranlagungszeitraum zur Anwendung kommt.

Unschädlich ist hingegen die pauschale Zuordnung von anfallenden Gemeinkosten auf die Gesellschafter, wenn sie nur durch eine kaum praktikable Einzelerfassung und Aufteilung jeder einzelnen Ausgabeposition vermieden werden könnte.

Normenkette

EStG § 15 Abs. 3 Nr. 1

EStG § 18