Abrechnung mit Gutschrift und unberechtigter Steuerausweis (zu § 14c Abs. 2 UStG)

Kommentar

Der BFH^[1] hatte im Zusammenhang mit der Frage der Unternehmereigenschaft von Aufsichtsräten auch zur Frage der Abrechnung mit einer Gutschrift mit gesondert ausgewiesener Umsatzsteuer und dem unberechtigten Steuerausweis Stellung genommen.

Praxis-Tipp

Eine Gutschrift i. S. d. Umsatzsteuerrechts liegt vor, wenn nicht der leistende Unternehmer, sondern der Leistungsempfänger über eine ihm gegenüber ausgeführte Lieferung oder sonstige Leistung abrechnet.^[2]

Grundsätzlich schuldet der Aussteller eines Abrechnungspapiers eine darin gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer nach § 14c Abs. 2 UStG (unberechtigter Steuerausweis), wenn der Leistende nicht Unternehmer ist oder eine Leistung nicht ausgeführt wird. Der BFH hatte in dem zu entscheidenden Fall^[3] aber festgestellt, dass eine Gutschrift, die nicht über eine Leistung eines Unternehmers ausgestellt wird, einer Rechnung nicht gleichsteht und damit auch keine Steuerschuld nach § 14c Abs. 2 UStG begründen kann.

Nachdem die Finanzverwaltung das Urteil des BFH schon i. Z. m. dem Schreiben zur Unternehmereigenschaft von Aufsichtsräten^[4] im BStBl veröffentlicht hatte, nimmt die Finanzverwaltung jetzt auch noch zur Frage der Steuerschuld für eine in einer Gutschrift ausgewiesene Umsatzsteuer Stellung. Dabei ist nach Auffassung der Finanzverwaltung zu unterscheiden, ob die Gutschrift gegenüber einem Nichtunternehmer oder einem Unternehmer ausgestellt wird. Dabei ergeben sich die beiden folgenden Fälle:

• Bei Ausstellung einer Abrechnung (Gutschrift) gegenüber einem Nichtunternehmer (als Leistendem): Nach der Entscheidung des BFH steht ein als Gutschrift verwendetes Abrechnungsdokument an einen Nichtunternehmer einer Rechnung nicht gleich. Dieses Abrechnungsdokument begründet daher keine Steuerschuld nach § 14c Abs. 2 UStG. Ein Vorsteuerabzug aus diesem Abrechnungsdokument ist grundsätzlich für den Aussteller der Gutschrift nicht möglich. Die Voraussetzungen nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG liegen nicht vor, da die abgerechnete Leistung schon nicht von einem Unternehmer ausgeführt wurde.
• Bei Ausstellung einer Abrechnung (Gutschrift) gegenüber einem Unternehmer (als Leistendem): Wird eine Gutschrift zwischen zwei Unternehmern über eine nicht erbrachte Leistung ausgestellt, steht dieses Abrechnungsdokument nach Auffassung der Finanzverwaltung einer Rechnung gleich und kann eine Steuerschuld nach § 14c Abs. 2 UStG begründen. Die Entscheidung des BFH soll auf diese Fälle nicht anwendbar sein, da es nicht an der vom BFH als ausschlaggebend angesehenen Unternehmerstellung des Gutschriftempfängers^[5] mangelt. Ein Vorsteuerabzug aus einem solchen Abrechnungsdokument ist aber auch nicht möglich, da keine Leistung ausgeführt wurde.^[6]

Die Finanzverwaltung äußert sich in ihrem Schreiben auch zum Widerspruch gegen eine zugeleitete Gutschrift. Widerspricht der Empfänger der ihm zugeleiteten Gutschrift, verliert die Gutschrift grundsätzlich die Wirkung einer Rechnung. Durch einen wirksamen Widerspruch des Gutschriftempfängers nach § 14 Abs. 2 Satz 3 UStG gegen eine ihm erteilte Gutschrift liegt ab dem Besteuerungszeitraum des wirksamen Widerspruchs kein Rechnungsdokument mehr vor.^[7] Dem Gutschriftsaussteller liegt somit ab diesem Zeitpunkt keine Rechnung i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG vor, sodass kein Vorsteuerabzug mehr möglich ist. Allerdings führt nach Auffassung der Finanzverwaltung allein ein wirksamer Widerspruch gegen eine Gutschrift aufgrund der unterschiedlichen Rechnungsbegriffe nach § 14 und § 14c UStG^[8] nicht zur Beseitigung der Steuergefährdung nach § 14c Abs. 2 UStG. Auch in diesem Fall schuldet der Gutschriftsempfänger die ausgewiesene Steuer weiterhin nach § 14c Abs. 2 UStG, bis die Steuergefährdung beseitigt worden ist.

Wichtig

Die Gefährdung des Steueraufkommens ist beseitigt, wenn die Finanzverwaltung geprüft hat, dass der Leistungsempfänger (in diesem Fall der Aussteller der Gutschrift) aus dem Abrechnungsdokument keinen Vorsteuerabzug geltend gemacht hat bzw. ein unberechtigt vorgenommener Vorsteuerabzug wieder rückgängig gemacht worden ist.

Die Finanzverwaltung stellt klar, dass eine Billigkeitsmaßnahme nach § 163 und § 227 AO, die dazu führt, dass dem Gutschriftaussteller die als Vorsteuer abgezogene Steuer nach § 14c Abs. 2 UStG weiter verbleibt, nicht dazu führt, dass die Beseitigung der Gefährdung des Steueraufkommens gegeben ist.

Konsequenzen für die Praxis

Es war notwendig, dass sich die Finanzverwaltung nach der Veröffentlichung des Urteils des BFH wegen der Unternehmereigenschaft eines Aufsichtsrats im BStBl auch zur Frage der Steuerschuld bei Gutschriften äußert. Ob die Differenzierung der Finanzverwaltung in Gutschriften, die Nichtunternehmern einerseits oder Unternehmern andererseits erteilt werden, allerdings Bestand haben wird oder eher als ein Rückzugsgefecht der Finanzverwaltung anzusehen ist, wird die Zeit zeigen. § 14 Abs. 2 Satz 2 UStG regelt ausdrücklich, dass eine Gutschrift nur dann die Wirkung einer Rechnung erlangt, wenn sie ...