Aufbewahrungspflichten nach Handels- und Steuerrecht / 2.5.2 Erleichterungen durch Einsatz von Bild- und sonstigen Datenträgern

Rz. 31

Mit Ausnahme der Eröffnungsbilanzen und Abschlüsse können sämtliche Unterlagen auch als Wiedergaben auf einem Bildträger oder auf anderen Datenträgern aufbewahrt werden, wenn dies den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entspricht. Dabei müssen die folgenden Voraussetzungen erfüllt sein:^[1]

• bei empfangenen Handelsbriefen und bei den Buchungsbelegen muss – wegen der besonderen Beweisfunktion dieser Unterlagen – beim Lesbarmachen der Wiedergaben eine bildliche Übereinstimmung gegeben sein;
• bei anderen Unterlagen genügt eine inhaltliche Übereinstimmung der lesbar gemachten Wiedergaben/Daten der Unterlagen, d. h. die Wiedergaben müssen vollständig und inhaltlich richtig sein;
• alle Unterlagen müssen während der Dauer der Aufbewahrungsfrist verfügbar sein und jederzeit innerhalb einer angemessenen Frist lesbar gemacht werden können.

Rz. 32

Die in § 257 Abs. 3 Satz 1 HGB geregelte Erleichterung in Form einer "Wiedergabe auf einem Bildträger" bzw. "Aufbewahrung auf anderen Datenträgern" stellt bewusst eine offene Formulierung des Gesetzgebers dar, um nicht die Nutzbarmachung künftiger Techniken zu verhindern. Zu den verschiedenen Formen der Archivierungsverfahren siehe auch IDW RS FAIT 3 Rz. 10 ff.^[2]

Rz. 33

Die Wiedergabe auf einem Bildträger ist für solche aufzubewahrenden Unterlagen erforderlich, denen eine besondere Beweisfunktion zukommt, wenn also eine bildliche und inhaltliche Übereinstimmung mit dem Original verlangt werden muss. "Bildträger" sind allgemein Abbilder der Originale. Hierzu zählen Fotografien, Fotokopien und Mikroverfilmungen. Ob hierzu auch elektromagnetische bzw. elektrooptische Verfahren zählen, wird kritisch gesehen.^[3]

Rz. 34

Als sonstiger Datenträger kann jedes Medium bezeichnet werden, das Bücher oder Aufzeichnungen durch Speicherung von Zeichen unmittelbar und stets reproduzierbar festhält. Bei Datenträgern sind technische Hilfsmittel sowie u. U. EDV-Programme zur Lesbarmachung erforderlich, z. B. Bildplatte, CD-ROM, Diskette, Festspeicher, Magnetband, Magnetplatte, optische Speicherplatten.“^[4]

Rz. 35

Auf Datenträgern hergestellte Unterlagen^[5] können statt auf einem Datenträger auch als Papierausdruck aufbewahrt werden. Hier liegt eine gesetzliche Kann-Bestimmung vor. Die Aufbewahrung dieser Ausdrucke kann wiederum auf Bildträgern oder anderen Datenträgern erfolgen.^[6] Zur steuerlichen Regelung vgl. Rz. 59 ff.

Rz. 36

Buchungsbelege und empfangene Handelsbriefe brauchen zwar nicht im Original aufbewahrt zu werden, es muss aber eine bildliche Übereinstimmung mit dem Original gegeben sein. Bei den ausgehenden Handelsbriefen reicht indessen eine inhaltliche Übereinstimmung aus. Hier tritt in der Praxis das folgende Problem auf: ausgehende Handelsbriefe können auch (gleichzeitig) Buchungsbelege darstellen bzw. zweckmäßig als solche verwendet werden. Treffendes Beispiel sind die Ausgangsrechnungen (Kundenrechnungen), die regelmäßig die Grundlage für die Debitorenbuchhaltung und das Buchen der Umsatzerlöse bilden. Als Buchungsbeleg aber wird bei Inanspruchnahme von Aufbewahrungserleichterungen die bildliche Übereinstimmung verlangt. Das Original selbst aber liegt im Unternehmen gar nicht vor, da es dem Kunden zugesandt wird. Vorhanden sind allenfalls eine oder mehrere Durchschriften (die u. U. vorgedruckte Texte nicht enthalten). Hier muss insoweit die inhaltliche Wiedergabe des Rechnungsoriginals ausreichen. Eine lediglich bildliche Wiedergabe gilt für den Buchungsbeleg.^[7] Bei den AGB zu abgesandten Handelsbriefen ist eine bildliche Aufbewahrung für ein solches Geschäft, bei dem ersichtlich ist, dass und auf welche AGB Bezug genommen wird, ausreichend. Die AGB sind in der jeweils gültigen Fassung in zumindest bildlicher Wiedergabe aufzubewahren. AGB zu empfangenen Handelsbriefen müssen aufgrund der notwendigen Vollständigkeit grundsätzlich bei jedem Handelsbrief bildlich aufbewahrt werden.^[8]

Rz. 37

Wer auf Datenträgern aufbewahrt, muss für die Dauer der Aufbewahrungsfrist die notwendige Hardware, aber auch funktionsfähige Software bereithalten, um die Lesbarkeit jederzeit sicherzustellen. Bei der Datenverarbeitung außer Haus muss dies durch entsprechende vertragliche Abmachungen abgesichert werden. Bezüglich der Frage ordnungsmäßiger Buchführung bei Auslagerung von rechnungslegungsrelevanten Dienstleistungen einschließlich Cloud Computing ist auf die Stellungnahme des IDW zu verweisen.^[9] Zu den allgemeinen "Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung beim Einsatz elektronischer Archivierungsverfahren" hat das IDW ebenfalls Stellung bezogen.^[10]

[1] Vgl. § 257 Abs. 3 HGB.

[2] Vgl. Isele, in Küting/Pfitzer/Weber, Handbuch der Rechnungslegung Einzelabschluss, § 257 HGB Rz. 64, Stand: Januar 2024; IDW RS FAIT 3 v. 11.9.2015, IDW-Fachnachrichten 2015, S. 538.

[3] Vgl. Isele, in Küting/Pfitzer/Weber, Handbuch der Rechnungslegung Einzelabschluss, § 257 HGB Rz. 65 f., Stand: Januar 2024 m. w. N.

[4] Vgl. Isele, in Küting/Pfitzer/Weber, Handbuch der Rechnungslegung Einzelabschluss, § 257 HGB Rz. 6...