Rz. 35
Der Grundsatz der Gesamtdifferenzenbetrachtung bedeutet, dass sämtliche aus temporären Differenzen bzw. steuerlichen Verlustvorträgen resultierenden aktiven und passiven Steuerlatenzen zusammengefasst und nur der Saldo hieraus ausgewiesen wird. Hieran wird deutlich, dass sich das Aktivierungswahlrecht von § 274 Abs. 1 Satz 2 HGB nur auf den Aktivüberhang, nicht aber auf den Bruttobetrag der aktiven latenten Steuern beziehen kann.
Rz. 36
Das Zusammenspiel von Aktivierungswahlrecht und Gesamtdifferenzenbetrachtung zeigt nachfolgendes Schema:
Abb. 1: Ermittlung ansatzfähiger bzw. ansatzpflichtiger latenter Steuern
Rz. 37
In Schritt 1 werden zunächst zu versteuernde temporäre Differenzen mit abzugsfähigen Differenzen saldiert (Gesamtdifferenzenbetrachtung). Ein sich ergebender Passivüberhang ist in Schritt 2 mit steuerlichen Verlustvorträgen zu verrechnen. Hierbei ist keine Begrenzung der steuerlichen Verlustvorträge auf nur die in den nächsten fünf Jahren verrechenbaren vorzunehmen, da ansonsten künftige Steuerbelastungen in Form von passiven Steuerlatenzen ausgewiesen würden, die tatsächlich zu keiner steuerlichen Belastung führen (DRS 18.21). Ergibt sich aus Schritt 1 dagegen ein Aktivüberhang, ist dieser um diejenigen Vorteile aus steuerlichen Verlustvorträgen zu erhöhen, die innerhalb der nächsten fünf Jahre voraussichtlich genutzt werden können.
Rz. 38
In Schritt 3 ist ein verbleibender Passivüberhang als passive latente Steuern anzusetzen (Passivierungspflicht). Ergibt sich aus Schritt 2 ein Aktivüberhang, ist dieser wiederum auf diejenigen Vorteile aus steuerlichen Verlustvorträgen zu begrenzen, die innerhalb der nächsten fünf Jahre voraussichtlich realisiert werden können. Dieser Aktivüberhang unterliegt – genauso wie der direkt in Schritt 1 ermittelte – dem Aktivierungswahlrecht von § 274 Abs. 1 Satz 2 HGB.
Praxis-Beispiel
Eine GmbH ermittelt am Abschlussstichtag bestehende temporäre Differenzen wie folgt:
| Abzugsfähige temporäre Differenzen |
|
| aus Pensionsrückstellungen |
200 EUR |
| Zu versteuernde temporäre Differenzen |
|
| aus handels- und steuerrechtlich unterschiedlichen Buchwerten bei Sachanlagen |
100 EUR |
| Ungenutzte steuerliche Verlustvorträge (innerhalb von fünf Jahren voraussichtlich nutzbar) |
50 EUR |
Bei einem Steuersatz von 30 % (KSt, SolZ und GewSt) ergeben sich folgende Steuerlatenzen:
| Aktive latente Steuern aus temporären Differenzen |
60 EUR |
| Aktive latente Steuern aus steuerlichen Verlustvorträgen |
15 EUR |
| Passive latente Steuern aus temporären Differenzen |
–30 EUR |
| Gesamt |
45 EUR |
Das Aktivierungswahlrecht besteht hinsichtlich der 45 EUR, nicht aber für den Bruttobetrag der aktiven latenten Steuern von 75 EUR.
Rz. 39
Da das Aktivierungswahlrecht nur insgesamt ausgeübt werden kann, sind z. T. in der Literatur geführte Diskussionen über die Zulässigkeit einer nur teilweisen Aktivierung obsolet. Eine teilweise Aktivierung ist unzulässig, da das Aktivierungswahlrecht eine "Entweder-oder-Entscheidung" bzgl. des Aktivüberhangs von latenten Steuern darstellt.
Rz. 40
Auch eine Gesamtdifferenzenbetrachtung erfordert zumindest unternehmensintern eine Einzelbetrachtung der jeweiligen Bilanzposten, um Veränderungen im Zeitablauf nachvollziehen zu können. Es sind detaillierte Analysen erforderlich, um zu ermitteln, ob ein Aktiv- oder Passivüberhang besteht.
Rz. 41
Da der Gesetzgeber dem Bilanzierenden das Aktivierungswahlrecht für einen Aktivüberhang v. a. wegen vorgebrachter Kritik an der Komplexität der Ermittlung und Dokumentation von Steuerlatenzen eröffnet hat, erscheint es sachgerecht, dem Bilanzierenden bei der Interpretation der Angabepflichten im Anhang nach § 285 Nr. 29 HGB nicht "hinterrücks" detaillierte Erläuterungspflichten aufzubürden. Wenn ein Unt das Aktivierungswahlrecht nicht ausübt, erscheint es dem Willen des Gesetzgebers zu genügen, wenn im Anhang qualitative Angaben zu bestehenden temporären Differenzen und steuerlichen Verlustvorträgen enthalten sind.
Praxis-Beispiel (Fortsetzung zu Rz 38)
Die GmbH nimmt entsprechend § 274 Abs. 1 Satz 2 HGB keine Aktivierung des Aktivüberhangs i. H. v. 45 EUR vor.
Im Anhang führt das Unt zu latenten Steuern aus:
„Temporäre Differenzen i. S. v. § 274 HGB ergeben sich bei folgenden Bilanzposten:
Pensionsrückstellungen (aktive latente Steuer),
Sachanlagevermögen (passive latente Steuer).
Darüber hinaus bestehen ungenutzte steuerliche Verlustvorträge, deren Realisierung durch zukünftige positive Steuerbemessungsgrundlagen hinreichend sicher scheint. Auch hieraus ergibt sich eine aktive latente Steuer.
Insgesamt übersteigen die aktiven latenten Steuern die passiven, sodass ein Aktivüberhang vorliegt, der entsprechend des Wahlrechts von § 274 Abs. 1 Satz 2 HGB nicht aktiviert wird.”
Rz. 42
Bei der Entscheidung des Bilanzierenden zur Anwendung der Gesamtdifferenzenbetrachtung ist der Stetigkeitsgrundsatz zu beachten (Ansatzstetigkeit: § 246 Abs. 3 HGB). Da der unsaldierte Ausweis einen verbesserten Einblick in die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Ges...