Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB § 275 Gliederung

1 Überblick

1.1 Inhalt

Rz. 1

§ 275 HGB gibt KapG die Mindestgliederung der GuV mit festgelegter Reihenfolge und gesondertem Ausweis der Posten vor. Er fordert die Verwendung der Staffelform und stellt den KapG zur Gliederung ihrer GuV das Gesamtkostenverfahren (GKV) und das Umsatzkostenverfahren (UKV) zur Auswahl. Im Mittelpunkt steht der Ausweis des Jahresüberschusses/Jahresfehlbetrags. Angaben zur Gewinnverwendung dürfen erst im Anschluss an den Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag ausgewiesen werden.

1.2 Normenzusammenhang

Rz. 2

Die Gliederungsvorschriften des § 275 HGB sind zwingend zunächst nur von KapG zu beachten. Nicht-KapG steht die freiwillige Anwendung offen. Diese freiwillige Übernahme der Gliederungskriterien stellt die vielfach gängige Praxis dar. Für Unt, denen nach § 330 HGB mittels Rechtsverordnungen die Verwendung besonderer Formblätter vorgeschrieben ist, wie dies für Kreditinstitute, VersicherungsUnt, WohnungsUnt, Krankenhäuser sowie Verkehrs- und Versorgungsbetriebe der Fall ist, gelten abweichende Gliederungsvorschriften. Von Unt, die dem PublG unterliegen, sind die Gliederungsvorgaben des § 275 HGB sinngemäß zu beachten (§ 5 Abs. 1 Satz 2 PublG). Für eG ergibt sich die Pflicht zur Beachtung aus § 336 Abs. 2 HGB.

Einzelne Posten des Gliederungsschemas werden in § 277 HGB näher definiert. Hier finden sich zudem Vorschriften zu erweiterten Ausweispflichten. Kleinen und mittelgroßen KapG werden durch § 276 HGB Erleichterungen bei der Aufstellung eingeräumt. Für KleinstKapG erfolgt dies in § 275 Abs. 5 HGB (Rz 261 ff.).

2 Grundsachverhalte der Gewinn- und Verlustrechnung

2.1 Wesen der Gewinn- und Verlustrechnung

Rz. 3

Als Zeitraumrechnung soll die Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) die Jahresabschlussadressaten über die Höhe und Zusammensetzung des Jahreserfolgs informieren, sodass eine Nachvollziehbarkeit der Ergebnisentstehung im Hinblick auf die Erfolgsarten und -quellen sowie der nicht auf Entnahmen und Einlagen beruhenden EK-Veränderungen gegeben ist. Bilanz und GuV bilden gemeinsam den Jahresabschluss des bilanzierungspflichtigen Kfm. (§ 242 Abs. 3 HGB). Dieser Mindestumfang erweitert sich im Fall einer KapG und KapCoGes zudem um den Anhang (§§ 264 Abs. 1, 264a HGB), in dem sich, aufgrund der diesem Jahresabschlussbestandteil zugewiesenen Entlastungsfunktion und der speziellen Vorschriften für KapG, ergänzende Zusatzangaben zu einzelnen Bilanz- und GuV-Posten unterschiedlicher Art finden. Das Zusammenwirken dieser Jahresabschlussbestandteile ist auf die Erfüllung der Generalnorm ausgerichtet (§ 264 Abs. 2 Satz 2 HGB), nach welcher der Jahresabschluss der KapG ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage zu vermitteln hat (§ 264 Rz 50 ff.).

Rz. 4

Die gesetzlichen Vertreter einer kapitalmarktorientierten KapG, die nicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichtet sind, haben den Jahresabschluss zudem um eine Kapitalflussrechnung und einen EK-Spiegel zu erweitern, die mit der Bilanz, der GuV und dem Anhang eine Einheit bilden. Zudem können sie den Jahresabschluss um eine Segmentberichterstattung erweitern (§ 264 Abs. 1 Satz 2 HGB).

Rz. 5

Während die Bilanz als Gegenüberstellung des Vermögens und der Schulden zum Beginn bzw. Ende des Gj (§ 242 Abs. 1 Satz 1 HGB) auf der Konzeption einer Bestandsgrößenbetrachtung basiert, liegt der GuV, die als die Gegenüberstellung der Aufwendungen und Erträge des Gj definiert wird (§ 242 Abs. 2 HGB), eine stromgrößenorientierte Erfolgsermittlung zugrunde.

2.2 Die Begriffe Erträge und Aufwendungen

Rz. 6

Eine Definition für die Begriffe "Erträge und Aufwendungen" ist in den handelsrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften nicht kodifiziert, sodass hier auf den diesbzgl. zu konstatierenden einheitlichen Fachkonsens zurückzugreifen ist, nach dem die Begriffe "Erträge" und "Aufwendungen" als Fachtermini zur Erfassung von bilanziellen EK-Veränderungen verwendet werden, die nicht auf Einlagen, Entnahmen oder Gewinnausschüttungen beruhen und gleichzeitig mengen- und wertmäßige, stichtagsbezogene Änderungen des Saldos zwischen Aktiva oder Passiva widerspiegeln.

2.3 Inhaltliche und formelle Gestaltung der Gewinn- und Verlustrechnung

2.3.1 Staffelform zur Darstellung der Gewinn- und Verlustrechnung

Rz. 7

§ 275 Abs. 1 HGB schreibt für die Darstellung der GuV die unsaldierte Staffelform vor. Dabei werden die Aufwendungen und Erträge (statt nebeneinander wie bei der Kontoform in vorgegebener Reihenfolge) untereinander positioniert, wodurch die Bildung von Zwischensummen bzw. -salden erleichtert wird, die zur Ermittlung aussagekräftiger Kennzahlen herangezogen werden können und die im Vergleich zur Kontoform eine höhere Übersichtlichkeit der GuV-Darstellung bewirken.

Rz. 8

Außer Kreditinstituten und FinanzdienstleistungsUnt, denen gem. § 2 Abs. 1 Satz 1 RechKredV durch die Vorgabe alternativer Formblätter ein Wahlrecht zur Konto- oder Staffelformdarstellung offensteht, sind Abweichungen von der vorgegebenen Staffelformdarstellung auch nicht unter Verweis auf die unternehmensspezifischen Besonderheiten und auf die aus der Generalnorm resultierende Verpflichtung zur Vermittlung eines tatsachengetreuen Bilds zulässig.^[1] Hierfür spricht insb. die Einschätzung des Gesetzgebers, der bei der Umsetzung der Vierten EG-Richtlinie^[2] in nationales...