Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 3.3 Versagungsvermerk (Abs. 4 Satz 1 2. Alt.)

Rz. 89

Der Bestätigungsvermerk ist zu versagen, wenn aufgrund der zu erhebenden Einwendungen ein Positivbefund zur Rechnungslegung insg. nicht möglich ist (nicht positive Gesamtaussage).^[1] Dieser Fall tritt auf, wenn wesentliche Beanstandungen gegen den Jahresabschluss zu erheben sind, die sich auf diesen als Ganzen auswirken und so bedeutend und zahlreich sind, dass nach der Beurteilung des Abschlussprüfers eine Einschränkung des Prüfungsurteils zum Jahresabschluss nicht mehr angemessen ist, um die missverständliche oder unvollständige Darstellung im Jahresabschluss zu verdeutlichen.^[2]

Rz. 90

Zur Abgrenzung zu einem wegen Einwendungen eingeschränkten Bestätigungsvermerks vgl. Rz 61 ff.

Rz. 91

Gem. § 322 Abs. 4 Satz 3 HGB ist die Versagung zu begründen. Im Gegensatz zur Einschränkung ist eine Darstellung der Tragweite nicht gefordert. Da ein Versagungsvermerk die äußerste Stufe der Kritik darstellt, sind weitere Aussagen über die Tragweite entbehrlich. Auch wenn die Tragweite eines Versagungsvermerks aus sich heraus erkennbar und abschätzbar wäre, kann die Darstellung der Tragweite, insb. die Angabe von quantitativen Größen der Mängel, die zu der Versagung geführt haben, für die Adressaten des Versagungsvermerks von Interesse sein. Dies wird sich i. d. R. auch aus der allgemeinen Anforderung des § 322 Abs. 2 Satz 2 HGB nach einer klaren, eindeutigen und allgemein verständlichen Formulierung ergeben. Im Hinblick auf die trotz der Erteilung des Versagungsvermerks gegebene Möglichkeit zur Feststellung des Jahresabschlusses erscheint es sachgerecht, wenn der Abschlussprüfer eine Quantifizierung vornimmt, soweit ihm dies möglich ist.^[3]

Rz. 92

Anwendungsfälle für einen Versagungsvermerk können sein:^[4]

• Buchführung: Wesentliche nicht behebbare Mängel, wie z. B. unvollständige Erfassung von wichtigen Geschäftsvorfällen bzw. Unmöglichkeit einer sicheren Beurteilung wegen fehlender Beweiskraft.
• Gliederungsvorschriften: Versagung nur, wenn die Klarheit und Übersichtlichkeit des Jahresabschlusses insb. bei mehreren Verstößen insg. nicht mehr gegeben sind. Zumeist wird bei Verstößen gegen Gliederungsvorschriften nur eine Einschränkung in Betracht kommen.
• Ansatz- und Bewertungsvorschriften: Wesentliche Überbewertung bei den Aktivposten oder Weglassen von Schuldposten mit gravierender Auswirkung auf das Bilanzergebnis. Aufstellen des Jahresabschlusses unter Fortführungsgesichtspunkten, obwohl diese unzweifelhaft nicht gegeben sind.^[5]
• Anhang: Ein unvollständiger oder fehlerhafter Anhang ist danach zu gewichten, ob die mangelhaften Angaben noch ein positives Gesamturteil ermöglichen. Wird kein Anhang aufgestellt, erscheint nach § 322 Abs. 4 Satz 3 HGB eine Versagung zwingend, da keine positive Aussage zur Generalnorm mehr abgegeben werden kann.
• Lagebericht: Wird entgegen § 264 Abs. 1 HGB kein Lagebericht aufgestellt oder ist er in wesentlichen Teilen unvollständig oder fehlerhaft, ist eine Nichtabgabe eines Prüfungsurteils bzw. eine Einschränkung der Versagung vorzuziehen, da der Lagebericht nur einen Teil der Rechnungslegung darstellt und ein Versagungsvermerk nicht erkennen lässt, dass zum Jahresabschluss ggf. eine positive Aussage möglich ist.
• Vollständigkeitserklärung: Weigern sich die gesetzlichen Vertreter, eine Vollständigkeitserklärung gegenüber dem Abschlussprüfer abzugeben, mit der sie ihre Gesamtverantwortung für die Rechnungslegung dokumentieren, ist ein Versagungsvermerk zu erteilen.^[6]

Rz. 93

Eine Versagung kommt auch dann in Betracht, wenn mehrere Verstöße vorliegen, die einzeln betrachtet eine Einschränkung des Bestätigungsvermerks rechtfertigen würden, in ihrer Gesamtheit aber so weitreichend sind, dass ein Positivbefund zur Generalnorm nicht mehr möglich ist.

Rz. 94

Für einen Versagungsvermerk wird folgende Formulierung vorgeschlagen:^[7]

VERSAGUNGSVERMERK DES UNABHÄNGIGEN ABSCHLUSSPRÜFERS

An die … [Gesellschaft]

Versagte Prüfungsurteile

Wir haben den Jahresabschluss der … [Gesellschaft] – bestehend aus der Bilanz zum … [Datum] und der Gewinn- und Verlustrechnung für das Geschäftsjahr vom … [Datum] bis zum … [Datum] sowie dem Anhang, einschließlich der Darstellung der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden – geprüft. Darüber hinaus haben wir den Lagebericht der ... [Gesellschaft] für das Geschäftsjahr vom ... [Datum] bis zum ... [Datum] geprüft.

Nach unserer Beurteilung aufgrund der bei der Prüfung gewonnenen Erkenntnisse

• entspricht der beigefügte Jahresabschluss wegen der Bedeutung des im Abschnitt "Grundlage für die versagten Prüfungsurteile" beschriebenen Sachverhalts nicht den deutschen, für Kapitalgesellschaften geltenden handelsrechtlichen Vorschriften und vermittelt unter Beachtung der deutschen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung kein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens- und Finanzlage der Gesellschaft zum ... [Datum] sowie ihrer Ertragslage für das Geschäftsjahr vom … [Datum] bis zum … [Datum] und
• vermittelt der beigefügte Lagebericht wegen der Bedeutung des im Abschnitt "...