Betriebliche Altersversorgung in der Rechnungslegung / 3.5.1.2 Saldierungsgebot

Rz. 64

Das Saldierungsgebot gilt für Pensionsverpflichtungen und "… vergleichbaren langfristig fälligen Verpflichtungen …" Unter bestimmten, im Gesetz erläuterten, Voraussetzungen ist eine Saldierung von Vermögensgegenständen und Schulden (Pensionsrückstellung) zwingend erforderlich. Es handelt sich somit um ein Saldierungsgebot und nicht um ein Wahlrecht.

Rz. 65

Das Gesetz enthält keine näheren Angaben, was unter vergleichbaren langfristig fälligen Verpflichtungen zu verstehen ist. Nach der hier vertretenen Auffassung, die sich mit der Gesetzesbegründung zum Regierungsentwurf zum BilMoG (S. 106) deckt, kann "vergleichbar" nur bedeuten, dass es sich um Verpflichtungen gegenüber aktiven oder ehemaligen Arbeitnehmern handeln muss. Darunter könnten z. B. Verpflichtungen aus Wertguthaben aus Zeitkontenmodellen gehören. Denkbar wären auch Verpflichtungen aus Jubiläumsleistungen, Überbrückungsgeldern und Altersteilzeitverpflichtungen.

Voraussetzungen für das Saldierungsgebot

Rz. 66

An die Einstufung von Vermögensgegenständen als saldierungspflichtiges Deckungsvermögen^[1] sind bestimmte Voraussetzungen geknüpft. Gem. § 246 Abs. 2 HGB sind Vermögensgegenstände nur dann mit den Schulden zu saldieren, wenn sie

• dem Zugriff aller übrigen Gläubiger entzogen sind und
• ausschließlich der Erfüllung von Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen oder vergleichbaren langfristig fälligen Verpflichtungen dienen.

Rz. 67

Insolvenzsicherung

Das HGB setzt voraus, dass das Deckungsvermögen vor dem Zugriff aller übrigen Gläubiger geschützt ist. Somit ist nicht nur an Gläubiger des Unternehmens, sondern auch an Gläubiger eines anderen Rechtsträgers zu denken, der z. B. zur Generierung von Deckungsvermögen genutzt wird (z. B. Treuhänder bei CTA-Lösungen^[2]). Bei Vorliegen eines Aussonderungsrechts der gesicherten Vermögensgegenstände gemäß § 47 InsO ist der erforderliche Insolvenzschutz stets gegeben (IDW HFA 30, Rz. 23). Auch bei einem Absonderungsrecht gemäß § 49 InsO kann die Anforderung des § 246 Abs. 2 HGB an saldierungspflichtiges Deckungsvermögen erreicht werden. Dies ist z. B. bei einem Treuhandmodell (Contractual Trust Arrangement) der Fall. Bei der Beurteilung der Insolvenzsicherung ist auf die Zulässigkeit der vertraglichen Regelung zu achten. Das IDW RS HFA 30 enthält in den Rz. 22 ff. hierzu weitere Konkretisierungen. Demnach wird kein bestimmtes Insolvenzsicherungsvehikel bevorzugt. Vielmehr werden die gängigen Lösungen der Praxis (Pfandrecht, Contractual Trust Arrangement) als taugliche Instrumente angeführt. Aufgrund der häufig individuell ausgeprägten Treuhandverträge kommt es im Hinblick auf die Anerkennung als Deckungsvermögen auf den Einzelfall an.

Rz. 68

Die Insolvenzsicherung kann z. B. als ausreichend unterstellt werden, soweit die Voraussetzungen des § 7e Abs. 2 SGB IV erfüllt sind.^[3] Diese lauten:

"Zur Erfüllung der Verpflichtung (…) sind Wertguthaben unter Ausschluss der Rückführung durch einen Dritten zu führen, der im Fall der Insolvenz des Arbeitgebers für die Erfüllung der Ansprüche aus dem Wertguthaben für den Arbeitgeber einsteht, insbesondere in einem Treuhandverhältnis, das die unmittelbare Übertragung des Wertguthabens in das Vermögen des Dritten und die Anlage des Wertguthabens auf einem offenen Treuhandkonto oder in anderer geeigneter Weise sicherstellt. Die Vertragsparteien können in der Vereinbarung nach § 7b ein anderes, einem Treuhandverhältnis i. S. d. Satzes 1 gleichwertiges Sicherungsmittel vereinbaren, insbesondere ein Versicherungsmodell oder ein schuldrechtliches Verpfändungs- oder Bürgschaftsmodell mit ausreichender Sicherung gegen Kündigung."

Rz. 69

In der Praxis haben sich in den letzten 20 Jahren insbesondere Treuhandmodelle^[4] als Vehikel zur Generierung von Planvermögen in der internationalen Bilanzierung etabliert. Seit BilMoG werden diese Modelle auch zur Nutzung des Saldierungsgebots im HGB akzeptiert. Grundsätzlich existieren unterschiedliche Gestaltungsformen am Markt, wobei die inzwischen übliche Ausprägung eines CTA auf dem Prinzip der doppelseitigen Treuhand basiert. Dabei übernimmt ein Treuhänder (zumeist in der Rechtsform des eingetragenen Vereins) 2 Funktionen. Das ihm zu treuen Händen übertragene Vermögen hat er zweckgerichtet (zur Finanzierung der Pensionsverpflichtungen) zu verwenden (Verwaltungstreuhand). Zudem erfolgt eine Sicherung gegen Insolvenz (Sicherungstreuhand) des Unternehmens (Treugeber) durch einen Vertrag zugunsten Dritter (Versorgungsberechtigte), um das Kriterium der Insolvenzsicherung zu erfüllen. Diese Funktionen werden in der Satzung des Treuhänders bzw. den Treuhandverträgen detailliert vereinbart. Von diesem Modell existieren in der Praxis Abwandlungen in unterschiedlichster Form. Daher hängt die Anerkennung des Treuguts im Rahmen eines CTA i. S. d. Saldierungsgebots vom Einzelfall ab. Allerdings ist zu berücksichtigen, dass die Anforderungen der IFRS an plan assets (oder auch Planvermögen genannt) denen des § 246 Abs. 2 HGB nicht vollständig entsprechen...