Entscheidungsstichwort (Thema)
Verhältnis Grundlagen- und Folgebescheid bei Aussetzung der Vollziehung; Geduldetes Betriebsvermögen in der Land- und Forstwirtschaft
Leitsatz (NV)
- Erlässt das FA nach § 155 Abs. 2 i.V.m. § 162 Abs. 3 AO 1977 Einkommensteuerbescheide vor Erlass der erforderlichen Feststellungsbescheide, so ist die Aussetzung der Vollziehung der angefochtenen Einkommensteuerbescheide bis zum Erlass der Grundlagenbescheide auch aus den Gründen zulässig, die eigentlich gegen die noch nicht erlassenen Feststellungsbescheide geltend zu machen sind.
- Die Frage, ob die Bebauung eines Grundstücks des land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögens mit einem Büro- und Verwaltungsgebäude als Entnahme der Besteuerung unterliegt, ist ernstlich zweifelhaft.
Normenkette
AO 1977 § 155 Abs. 2, § 162 Abs. 3; EStG § 4 Abs. 1, § 13
Tatbestand
Die Antragsteller und Beschwerdeführer (Antragsteller) betreiben mitunternehmerschaftlich in A einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb, dessen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ermittelt wird. Zu den 8 ha Eigentumsflächen bewirtschaften die Antragsteller noch 5,5 ha hinzugepachtete Böden.
Am 13. Juni 1991 unterbreitete die Antragstellerin der Fa. X ein Angebot zum Abschluss eines Kaufvertrags über eine bis dahin landwirtschaftlich genutzte Teilfläche der Flur 16 in A von mindestens 8 000 qm zum Preis von 6 Mio. DM. Davon sollte 1 Mio. DM bar gezahlt und die übrigen 5 Mio. DM mit einem Teil der Herstellungskosten eines Bürogebäudes verrechnet werden, das die Käuferin für die Antragstellerin auf einer Fläche von 4 000 qm in A errichten sollte. Einen Antrag auf Baugenehmigung hatten die Antragsteller am 30. Juni 1991 gestellt. Die GmbH nahm das Angebot am 7. Januar 1992 an.
Nachdem die angebotenen Baugrundstücke zwischenzeitlich in ein Umlegungsverfahren eingebracht worden waren, die Antragsteller stattdessen ein anderes Grundstück (Flur …, Flurstück …: B-Straße) zur Größe von 12 000 qm erhalten hatten und der Grundstückskaufvertrag am 27. Januar 1992 entsprechend ergänzt worden war, bebauten die Antragsteller eine Teilfläche von 4 000 qm dieses aus der Umlegung hervorgegangenen Grundstücks. Bis zum 30. Juni 1994 waren den Antragstellern Herstellungskosten in Höhe von 11 Mio. DM entstanden.
In der Anlage L ihrer Einkommensteuererklärung 1991 erklärten die Antragsteller, am 7. Januar 1992 ein Grundstück zur Größe von 15 443 qm für 6 Mio. DM verkauft zu haben. Für den Gewinn aus dieser Veräußerung werde die Reinvestitionsvergünstigung nach § 6b EStG beansprucht. Im Jahresabschluss zum 30. Juni 1992 sind unter den Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens Grundstücksabgänge von 180 607 DM aufgeführt; auf der Passivseite ist ein "Sonderposten mit Rücklageanteil" in Höhe von 5,8 Mio. DM ausgewiesen, der auf die Herstellungskosten des Bürogebäudes nach dessen Fertigstellung übertragen werden sollte.
Nachdem der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt ―FA―) die Veranlagungen 1991 und 1992 zunächst unter Vorbehalt der Nachprüfung durchgeführt hatte, änderte er die Einkommensteuerbescheide, weil er nunmehr von einer Entnahme der im Eigentum der Antragsteller verbliebenen und von ihnen bebauten Teilfläche von 4 000 qm ausging. Der Gewinn des Wirtschaftsjahrs 1991/92 wurde mit 2,9 Mio. DM angesetzt und den Streitjahren je zur Hälfte zugerechnet.
Gegen diese Bescheide legten die Antragsteller Einspruch ein, über den noch nicht entschieden ist. Ein gleichzeitig gestellter Antrag auf Aussetzung der Vollziehung wurde vom FA abgelehnt. Auch eine sachliche Dienstaufsichtsbeschwerde an die
Oberfinanzdirektion (OFD) wurde zurückgewiesen.
Mit ihrem beim Finanzgericht (FG) gestellten Antrag auf Aussetzung der Vollziehung hatten die Antragsteller zu einem geringen Teil Erfolg; im Übrigen wurde der Antrag jedoch abgelehnt. Das FG führte dazu im Wesentlichen aus: Soweit das Aussetzungsbegehren "die Kirchensteuer, Zinsen, Solidaritätszuschlag, Vollstreckungskosten und den Säumniszuschlag zur Vermögensteuer" betreffe, sei er unzulässig; der Antrag sei teilweise begründet, soweit das FA den Gewinn des Wirtschaftsjahrs 1991/92 unzutreffend ermittelt habe. Keine ernstlichen Zweifel bestünden jedoch an der Beurteilung der Entnahme des Grundstücks, das aufgrund der Bebauung mit einem Büro- und Verwaltungszentrum zum notwendigen Privatvermögen zu rechnen sei. Das Grundstück könne nicht dem gewillkürten Betriebsvermögen zugeordnet werden, weil es nicht geeignet sei, dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb zu dienen. Land- und Forstwirte seien ebenso wie Freiberufler in der Willkürung von Betriebsvermögen stärker eingeschränkt als Gewerbetreibende.
Dagegen richtet sich die vom FG zugelassene Beschwerde, mit der die Antragsteller vortragen, an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Einkommensteuerbescheide 1991 und 1992 bestünden ernsthafte Zweifel, außerdem hätte die Vollziehung der Bescheide für sie eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge.
Die Antragsteller beantragen, den Beschluss des Hessischen Finanzgerichts vom 16. Oktober 1998 2 V 3776/98 aufzuheben und die Vollziehung der Einkommensteuerbescheide 1991 und 1992 vom 16. November 1998 in Höhe von 595 834 DM für 1991 und in Höhe von 463 453 DM für 1992 auszusetzen, sowie die Aufhebung der Vollziehung der Einkommensteuerbescheide 1991 und 1992 anzuordnen, soweit diese bereits vollzogen sind.
Das FA beantragt, die Beschwerde zurückzuweisen.
Zur Begründung bezieht sich das FA auf den Beschluss des FG und trägt ergänzend vor, mit Abschluss des Generalunternehmervertrags sei den Antragstellern die Art und Nutzung des Gebäudes bekannt gewesen. Zu diesem Zeitpunkt habe kein land- und forstwirtschaftliches Betriebsvermögen mehr vorgelegen, ohne dass die Antragsteller von der Möglichkeit einer Änderung der Unternehmensform Gebrauch gemacht hätten. Die Einkommensteuerbescheide hätten vor Ergehen der Feststellungsbescheide erlassen werden dürfen. Die Feststellungen würden nachgeholt; entsprechende Erklärungen seien angefordert. Eine zutreffende Zuordnung der Einkünfte sei bis zu einer Entscheidung über einen etwaigen Aufteilungsantrag noch möglich: Bis dahin aber bestehe keine Gefahr, dass gegenüber einem der Antragsteller Vollstreckungsmaßnahmen erfolgten, die der tatsächlichen Steuerschuld nicht entsprächen. Auch eine Aussetzung der Vollziehung wegen unbilliger Härte komme nicht in Betracht, weil es an der erforderlichen Darstellung der wirtschaftlichen Verhältnisse fehle. Entgegen der Darstellung der Antragsteller betrügen die Steuerschulden nicht 5,54 Mio. DM, sondern 1,45 Mio. DM.
Entscheidungsgründe
Die Beschwerde ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Aussetzung und Aufhebung der Vollziehung der Einkommensteuerbescheide 1991 und 1992 entsprechend dem Antrag der Antragsteller.
1. Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) soll das FG die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes u.a. dann ganz oder teilweise aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an seiner Rechtmäßigkeit bestehen. Derartige Zweifel sind anzunehmen, wenn bei überschlägiger Prüfung des angefochtenen Verwaltungsaktes im Aussetzungsverfahren neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Gründen gewichtige, gegen sie sprechende Umstände zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen bewirken (s. etwa Beschluss des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 13. Juli 1994 I B 53/94, BFHE 175, 101, BStBl II 1995, 65) oder Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen aufwerfen (BFH-Beschluss vom 12. November 1992 XI B 69/92, BFHE 170, 106, BStBl II 1993, 263, m.w.N., ständige Rechtsprechung). Solche Umstände sind im Streitfall gegeben.
2. Die Aussetzung der Vollziehung der angefochtenen Einkommensteuerbescheide 1991 und 1992 ist zulässig. Mit den Beteiligten geht der Senat davon aus, dass im Streitfall eine gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO 1977) durchzuführen ist und die Voraussetzungen des § 180 Abs. 3 Nr. 2 AO 1977 nicht vorliegen. Danach kann in einem Fall von geringer Bedeutung auf eine gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen i.S. des § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 verzichtet werden. Ein Fall von geringer Bedeutung ist anzunehmen, wenn es sich um einen leicht überschaubaren Sachverhalt handelt, die Ermittlung der Einkünfte hinsichtlich Höhe und Zurechnung verhältnismäßig einfach und die Gefahr widersprüchlicher Entscheidungen nahezu ausgeschlossen ist (BFH-Urteile vom 12. November 1985 IX R 85/82, BFHE 145, 308, BStBl II 1986, 239; vom 1. Februar 1989 VIII R 49/84, BFH/NV 1990, 6, und vom 10. August 1994 X R 45/91, BFH/NV 1995, 387). Im Streitfall ist schon streitig, ob ein Entnahmegewinn in den Streitjahren angefallen ist und wem der beiden Antragsteller dieser zuzurechnen wäre. Insofern unterscheidet sich der Streitfall von dem Sachverhalt der der Senatsentscheidung vom 1. Juni 1989 IV R 54/87 (BFH/NV 1990, 634) zugrunde gelegen hat. Das FA war daher zwar nicht gehindert, die angefochtenen Einkommensteuerbescheide zu erlassen (§ 155 Abs. 2 i.V.m. § 162 Abs. 3 AO 1977), es hat die Antragsteller aber zu Recht aufgefordert, Feststellungserklärungen abzugeben. In einem solchen Fall ist die Aussetzung der Vollziehung der angefochtenen Einkommensteuerbescheide bis zum Erlass der Grundlagenbescheide auch aus den Gründen zulässig, die eigentlich gegen die noch nicht erlassenen Feststellungsbescheide geltend zu machen sind (vgl. etwa Birkenfeld in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 69 FGO Rz. 485, m.w.N.; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl. § 69 FGO Tz. 27).
3. Für den Senat bestehen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Einkommensteuerbescheide i.S. des § 69 Abs. 3 Satz 1 FGO.
a) FA und FG haben die Entnahme des Grundstücks damit begründet, die durch die Bebauung mit dem Bürogebäude bewirkte Nutzungsänderung zwinge zur Annahme notwendigen Privatvermögens, weil das Grundstück nicht gewillkürtes Betriebsvermögen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs der Antragsteller sein könne. Richtig ist, dass sich die Betriebsvermögenseigenschaft der in das Umlegungsverfahren eingebrachten Grundstücke an den zurückerhaltenen Grundstücken fortgesetzt hat (Senatsurteile vom 6. Februar 1986 IV R 133/85, BFHE 146, 244, BStBl II 1986, 666, und vom 7. November 1996 IV R 69/95, BFHE 182, 56, BStBl II 1997, 245). Waren diese Flächen ursprünglich dem notwendigen Betriebsvermögen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs der Antragsteller zuzurechnen, so haben sie diese Eigenschaft zwar durch Nutzungsänderung in Gestalt der Bebauung mit einem Bürogebäude verloren; ernstliche Zweifel bestehen indes daran, ob das Grundstück durch diese Nutzungsänderung zu notwendigem Privatvermögen wurde. Denn nach der Rechtsprechung des Senats ist eine bloße Nutzungsänderung landwirtschaftlich genutzter Flächen nur dann als schlüssige Entnahmehandlung anzuerkennen, wenn das Grundstück damit notwendiges Privatvermögen geworden ist (Urteil vom 10. Dezember 1992 IV R 115/91, BFHE 170, 141, BStBl II 1993, 342, m.w.N., zu 1. der Entscheidungsgründe). Hiervon geht auch der Gesetzgeber in § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG für den Sonderfall einer Nutzungsänderung bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 oder § 13a EStG aus (gl.A. R 13 Abs. 9 Satz 4 der Einkommensteuer-Richtlinien ―EStR―).
b) Nach der Rechtsprechung des BFH kann die Bebauung eines zum Betriebsvermögen gehörenden Grundstücks mit einem zu eigenen Wohnzwecken genutzten Haus eine schlüssige Entnahmehandlung darstellen (z.B. Urteile vom 11. Oktober 1979 IV R 125/76, BFHE 129, 40, BStBl II 1980, 40; vom 24. November 1982 I R 51/82 BFHE 137, 317, BStBl II 1983, 365; vom 30. Juni 1987 VIII R 353/82, BFHE 151, 360, BStBl II 1988, 418, und vom 18. Oktober 1989 X R 99/87, BFH/NV 1990, 424). Im Streitfall jedoch wurde das Grundstück mit einem Bürogebäude bebaut, das die Antragsteller nicht selbst, sondern durch Vermietung und Verpachtung an Dritte nutzen wollten. Eine solchen Nutzung einzelner Parzellen führt nach der Rechtsprechung des Senats grundsätzlich nicht zu einer Entnahme kraft schlüssigen Verhaltens. Dabei ist es anders als bei der Betriebsverpachtung (Senatsurteil vom 15. Oktober 1987 IV R 91/85, BFHE 151, 392, BStBl II 1988, 257) für die Nutzungsüberlassung einzelner Parzellen unschädlich, wenn diese so umgestaltet werden, dass sie ―wie im Streitfall durch Bebauung mit einem Bürogebäude― einer landwirtschaftlichen Nutzung nicht mehr zugeführt werden können (BFH in BFHE 170, 141, BStBl II 1993, 342).
c) Die Antragsteller haben zu Recht darauf hingewiesen, dass sich der Streitfall von dem Fall der Errichtung eines Mietwohnhauses durch einen Land- und Forstwirt auf zugekauftem Grund und Boden unterscheidet (BFH-Urteil vom 28. Juli 1994 IV R 80/92, BFH/NV 1995, 288). Denn dort ging es nicht um den Tatbestand einer Nutzungsänderung, sondern allein um die Beurteilung der Frage, ob die Bildung gewillkürten Betriebsvermögens zulässig sei.
d) Führt danach allein die Bebauung und anschließende Vermietung eines bisher land- und forstwirtschaftlich genutzten Grundstücks durch den Eigentümer nicht zur Annahme notwendigen Privatvermögens beim Eigentümer dieses Grundstücks, so stellt sich im Streitfall nur die Frage, ob durch die Nutzungsänderung der Charakter des landwirtschaftlichen Betriebs derart beeinträchtigt wird, dass die Vermögensverwaltung die landwirtschaftliche Betätigung verdrängt; eine Entnahme oder Überführung in ein anderes Betriebsvermögen daher zwingend ist, weil von einer Verselbständigung der Vermögensverwaltung auszugehen ist (s. auch R 13 Abs. 9 Satz 4 EStR). Wie der Senat entschieden hat, führt die Bestellung einer Vielzahl von Erbbaurechten an einem land- und forstwirtschaftlich genutzten Grundstück und die anschließende Bebauung durch die Berechtigten nicht zu einer Entnahme, wenn die Nutzungsänderung nur eine Fläche erfasst, die im Vergleich zur Gesamtfläche des Betriebs von geringer Bedeutung ist (BFH in BFHE 170, 141, BStBl II 1993, 342). Ob diese Geringfügigkeitsgrenze von 10 v.H. der Gesamtfläche des Betriebs auch im Streitfall anzuwenden ist oder ob das Gesamtbild der Verhältnisse maßgebend sein könnte, muss der Entscheidung im Hauptsacheverfahren gegen die noch zu erlassenden Feststellungsbescheide vorbehalten bleiben.
e) Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide bestehen aber auch hinsichtlich des Zeitpunkts einer etwaigen Entnahme durch Nutzungsänderung. Nach der Rechtsprechung des Senats kann bei der Errichtung eines Gebäudes, das nach den objektiven Gegebenheiten sowohl Betriebsvermögen als auch Privatvermögen sein kann, auf einem zum Betriebsvermögen gehörenden Grundstück eine Entnahme erst für den Zeitpunkt angenommen werden, in dem feststeht, dass das Gebäude auf Dauer im außerbetrieblichen Bereich genutzt werden soll (BFH-Urteil vom 12. März 1992 IV R 31/91, BFH/NV 1993, 405; s. auch Urteil in BFH/NV 1990, 424). Ob danach bereits im Zeitpunkt des Abschlusses des Generalunternehmervertrags von einer Entnahme ausgegangen werden könnte, ist ebenfalls zweifelhaft und im Hauptsacheverfahren zu entscheiden, wenn der Senat zu dem Ergebnis gelangen sollte, dass das Grundstück nicht als "geduldetes" Betriebsvermögen weiterhin im land- und forstwirtschaftlichen Betrieb der Antragsteller zu führen ist.
4. Der Beschluss des FG war daher aufzuheben und dem Antrag auf Aussetzung der Vollziehung ohne Präjudiz für das Hauptsacheverfahren stattzugeben. Da das FA nach dem Vortrag der Antragsteller bereits Vollstreckungsmaßnahmen wie die Eintragung von Zwangshypotheken durchgeführt und einen Antrag auf Zwangsverwaltung des Büro- und Verwaltungsgebäudes gestellt hat, war auch die Aufhebung der Vollziehung insoweit anzuordnen, als die Steuerschulden auf der Besteuerung des Entnahmegewinns beruhen. Die sachlichen Voraussetzungen für die Aufhebung der Vollziehung sind die gleichen wie die für die Aussetzung der Vollziehung (BFH-Beschluss vom 10. Mai 1968 III B 55/67, BFHE 92, 472, BStBl II 1968, 610). Danach ist die Vollziehung aufzuheben, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des vollzogenen Verwaltungsakts bestehen. Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Einkommensteuerbescheide 1991 und 1992 aber hat der Senat (zu Nr. 3 der Gründe) bejaht.
Fundstellen
Haufe-Index 425020 |
BFH/NV 2000, 713 |