Leitsatz (amtlich)
1. Ein atypischer Maklervertrag kann bei beurkundeter Verkaufsvollmacht und der Abrede, daß ein Überpreis dem Makler zufließen solle, diesem rechtlich ermöglichen, das Grundstück auf eigene Rechnung zu verwerten.
2. Zum Zeitpunkt der Entstehung der Steuerschuld bei befristetem Verkaufsauftrag.
2. Die Aussetzung der Vollziehung eines Steuerbescheides wegen unbilliger Härte gemäß § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO erfordert, daß die Vollziehung nicht aus allgemeinen Gründen, sondern gerade die Vollziehung vor Unanfechtbarkeit des Bescheides unbillig ist.
Normenkette
GrEStSWG ND 1966 § 1 Nr. 5; StAnpG § 3 Abs. 5 Nr. 5 Buchst. a; FGO § 69 Abs. 3 S. 1, Abs. 2 S. 2
Tatbestand
Der Beschwerdeführer ist Makler. Er erhielt anfangs des Jahres 1966 von den Grundstückseigentümern den bis 31. Dezember 1966 befristeten, verlängerbaren Allein- und Festauftrag, etwa 15 000 qm Grundfläche zum Preis von 20 DM je Quadratmeter zu verkaufen. Sein Provisionsanspruch sollte mit dem Überpreis abgegolten sein, den er über den Preis von 20 DM hinaus erzielte. Am gleichen Tag erhielt der Beschwerdeführer eine notariell beurkundete Vollmacht zum Verkauf dieser Fläche zum Mindestpreis von 23,40 DM je Quadratmeter; von den Beschränkungen des § 181 BGB wurde er befreit. Der Kaufpreis sollte an den beurkundenden Notar entrichtet werden; dieser wurde ermächtigt, den Maklerlohn an den Beschwerdeführer auszuzahlen.
Der Beschwerdeführer hat namens der Eigentümer 8500 qm für je 24 DM und 4500 qm für je 23,60 DM verkauft. Die Eigentümer haben je Quadratmeter 20 DM erhalten; der Rest der Kaufpreise ging als Provision an den Beschwerdeführer.
Das Finanzamt - Beschwerdegegner - hat von dem Beschwerdeführer wegen Zwischenerwerbs im Sinne des § 1 Abs. 2 GrEStG aus einem Betrag von 15 000x 20 DM die Grunderwerbsteuer in Höhe von 21 000 DM angefordert. Das Finanzgericht hat abgelehnt, die Vollziehung des nach erfolglosem Einspruch mit der Klage angefochtenen Steuerbescheids auszusetzen.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die Beschwerde ist im wesentlichen unbegründet. Nach dem derzeit erkennbaren Sachverhalt (vgl. Beschluß II B 17/68 vom 23. Juli 1968, BFH 92, 440, BStBl II 1968, 589) bestehen insoweit, als sich der angefochtene Steuerbescheid auf die Steuer aus gedachtem Zwischenerwerb (§ 1 Abs. 2 GrEStG) der von dem Beschwerdeführer - wenn auch in fremdem Namen - verkauften 13 000 qm bezieht, keine ernstlichen Zweifel (vgl. Beschlüsse III B 9/66 vom 10. Februar 1967, BFH 87, 447, BStBl III 1967, 182; III B 21/66 vom 30. Juni 1967, BFH 89, 92, BStBl III 1967, 533; II B 17/67 vom 24. Oktober 1967, BFH 90, 532, BStBl II 1968, 229) an der Rechtmäßigkeit dieses Bescheides (§ 69 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2, Abs. 2 Satz 2 FGO). Sie sind aber gegeben, soweit der Beschwerdeführer auch wegen Erwerbs der Verwertungsbefugnis an später nicht verkauften 2000 qm Land zur Steuer herangezogen worden ist.
Materielle Entscheidungsgrundlage ist § 1 Abs. 2 GrEStG. Nach dieser Vorschrift unterliegen der Grunderwerbsteuer Rechtsvorgänge, die es ohne Begründung eines Anspruchs auf Übereignung einem anderen rechtlich oder wirtschaftlich ermöglichen, ein inländisches Grundstück auf eigene Rechnung zu verwerten. Darin sollte nach dem Willen des Gesetzgebers auch der Tatbestand des § 5 Abs. 4 Nr. 5 GrEStG 1919/1927 enthalten sein, der Rechtsgeschäfte betraf, durch die jemand ermächtigt wird, ein Grundstück ganz oder teilweise auf eigene Rechnung zu veräußern (Amtliche Begründung zum Grunderwerbsteuergesetz 1940, RStBl 1940, 387 [391]). Das trifft grundsätzlich zu (Urteil II 53/58 U vom 17. Februar 1960, BFH 71, 19, BStBl III 1960, 254). Denn der Begriff des Rechtsvorgangs umfaßt den des Rechtsgeschäftes, den der Verwertung, den der Veräußerung. Insofern sind die in dem Urteil II A 21/33 vom 12. Juli 1933 (RFH 34, 93) angestellten Erwägungen heute noch beachtlich. Trotzdem sind von dem Wortlaut des § 1 Abs. 2 GrEStG ausgehend (vgl. Urteile II 47/62 U vom 22. April 1964, BFH 79, 378 [380], BStBl III 1964, 368; II 33/63 vom 30. Januar 1968, BFH 91, 511 [513]) im Einzelfall Abweichungen von der früheren Rechtslage möglich, weil strukturelle Unterschiede des GrEStG 1940 diese Vorschrift in einen anderen Sinnzusammenhang (vgl. Urteile II 176/61 vom 8. November 1967, BFH 91, 172, BStBl II 1968, 213; II R 37/66 vom 28. November 1967 BFH 91, 191 [201], BStBl II 1968, 223) stellen. Dadurch könnte möglicherweise in Randbereichen der maßgebende Wortsinn (vgl. Urteile II 110/62 vom 28. November 1967, BFH 91, 132 [133], BStBl II 1968, 216; II 33/63, a. a. O.) des § 1 Abs. 2 GrEStG 1940 die Aussage des früheren § 5 Abs. 4 Nr. 5 GrEStG 1919/1927 im Sinnzusammenhang des Gesetzes (vgl. Urteil II 232/65 vom 9. Mai 1967, BFH 88, 572 [574], BStBl III 1967, 507) nicht voll einschließen (vgl. Urteil II R 116/66 vom 13. Februar 1968, BFH 91, 483 [485 ff.]).
Einerseits löst der reine Maklervertrag, sofern er sich auf die taxmäßige oder übliche Vergütung richtet (§ 653 Abs. 2 BGB) oder eine Vergütung in entsprechender Höhe vereinbart ist (§ 653 Abs. 1 BGB), keine Grunderwerbsteuer aus. Denn er besteht allein in dem Versprechen eines Maklerlohnes für den Nachweis der Gelegenheit zum Abschluß eines Vertrags oder für die Vermittlung eines Vertrags; der Lohnanspruch entsteht nur, wenn der Vertrag infolge des Nachweises oder der Vermittlung des Maklers zustande kommt (§ 652 Abs. 1 Satz 1 BGB), bei aufschiebend bedingten Verträgen sogar erst mit dem Eintritt der Bedingung (§ 652 Abs. 1 Satz 2 BGB). Ob der Auftraggeber den ihm als möglich nachgewiesenen Vertrag schließt, steht nach wie vor bei ihm; eine andere Abrede setzt bei Grundstücksverkäufen die Form des § 313 Satz 1 BGB voraus. Durch einen formlos abgeschlossenen reinen Maklervertrag ohne atypische Zusatzabreden, bei dem nur der taxmäßige oder übliche Lohn zugesagt ist, erlangt somit der Makler zu keinem Zeitpunkt die Befugnis oder Möglichkeit, das Grundstück auf eigene Rechnung zu verwerten (§ 1 Abs. 2 GrEStG). Das wird auch dann noch nicht anders, wenn es der Makler daneben übernommen hat - sofern die Auftraggeber abschlußwillig sind -, auf Grund einer Vollmacht in deren Namen und auf deren Rechnung die zum Abschluß des Vertrages erforderlichen Erklärungen abzugeben.
Andererseits können aber auf Grund eines Maklervertrages durch zusätzliche Abreden Rechtsverhältnisse geschaffen werden, die es dem Makler rechtlich ermöglichchen, das Grundstück auf eigene Rechnung zu verwerten. Der Tatbestand des § 1 Abs. 2 GrEStG knüpft - weitgehend anders als die Tatbestände des § 1 Abs. 1 GrEStG - nicht an besondere Typen bürgerlich-rechtlicher Geschäfte an; ausreichend ist jeder Rechtsvorgang und jeder Komplex von Rechtsvorgängen, sofern er die in § 1 Abs. 2 GrEStG bezeichnete Verwertungsbefugnis begründet. Der Tatbestand des § 1 Abs. 2 GrEStG wird daher nicht dadurch ausgeschlossen, daß bürgerlich-rechtlich ein Maklervertrag vorliegt; der sogenannte Zwischenhändlervertrag ist, da nicht der bürgerlich-rechtlichen, sondern der (umsatz-)steuerrechtlichen Begriffswelt zugehörend, kein Gegensatz. Vielmehr ist in dem Grenzfall, daß dem Makler formgerecht (§ 313 BGB) ein unwiderruflicher Verkaufsauftrag und eine unwiderrufliche Vollmacht unter Befreiung von § 181 BGB erteilt ist, der Auftraggeber (Veräußerer) bereits den ihm zustehenden fixen Preis erhalten hat und die künftige Veräußerung zwar im Namen des Auftraggebers erfolgen, aber allein auf Rechnung des Maklers gehen soll, der Tatbestand des § 1 Abs. 2 GrEStG eindeutig erfüllt (vgl. Urteil II 78/62 U vom 21. Juli 1965, BFH 83, 166, BStBl III 1965, 561). Denn bei dieser Gestaltung erlangt der Makler wirtschaftlich die gleiche Macht wie ein Käufer; er ist aber auch, da er den Preis bereits hingegeben hat, diesem vergleichbar gebunden. Allerdings braucht in einem solchen Falle den auf die Substanz des Grundstücks bezüglichen Rechten nicht, wie regelmäßig (vgl. Urteil II 60/60 U vom 27. Januar 1965, BFH 82, 51, BStBl III 1965, 265), auch das Recht der Nutzung gegenüberzustehen. Das ist aber unschädlich, weil das Geschäft als Ganzes auf eine Veräußerung, also die Aufgabe der Substanz (und damit auch der Nutzungsbefugnis), zielt und die Vereinbarungen jederzeit durch Selbsteintritt des Maklers in einen vollgültigen Kaufvertrag überführt werden können.
In diesem letztgenannten Falle kommt es unzweifelhaft nicht darauf an, ob der Makler anschließend das Grundstück im eigenen Namen verkauft - ein Vertrag, den er infolge Einwilligung (§ 183 BGB) des Eigentümers auch erfüllen kann (§ 185 Abs. 1 BGB, §§ 20, 29 Abs. 1 Satz 1 der Grundbuchordnung) - oder ob er für Verkauf und Übereignung namens des Eigentümers dessen öffentlich beurkundete Vollmacht benützt. Denn zum einen ist in einem solchen Falle der Tatbestand des § 1 Abs. 2 GrEStG bereits vor der Veräußerung des Grundstücks an den Dritten erfüllt (§ 3 Abs. 1 StAnpG); zum anderen ist dieser Tatbestand gerade dazu bestimmt, wirtschaftlich gleiche Formen der Verwertungsbefugnis an einem Grundstück ohne Rücksicht darauf zu erfassen, daß die der Verwertungsbefugnis zugrunde liegenden Rechtsvorgänge verschiedenen bürgerlich-rechtlichen Strukturen angehören können.
Unbeschadet grunsätzlicher Unterschiede des vorliegenden Falles (auf die noch einzugehen ist) kann es auch für diesen nicht entscheidend darauf ankommen, daß der Beschwerdeführer schließlich das Grundstück namens der Eigentümer und nicht im eigenen Namen verkauft hat. Denn unterstellt, er habe die - aus anderen Tatsachen zu erschließende - Verwertungsbefugnis gehabt, wäre der Verkauf im eigenen oder im fremden Namen nur eine Modalität dessen, daß er von der - zumindest logisch bereits zuvor erlangten - Verwertungsbefugnis Gebrauch gemacht hätte.
Allerdings schließt der Beschwerdeführer weitergehend, aus dem Verkauf in fremdem Namen ergebe sich, daß ihm von vornherein die Verwertungsbefugnis nicht zugestanden habe. Da indessen der Beschwerdeführer von den Beschränkungen des § 181 BGB befreit war, also befugt gewesen wäre, das Grundstück an sich selbst zu übertragen, liegt nahe, daß er auch befugt gewesen wäre, das Grundstück im eigenen Namen zu veräußern. Doch kann das dahingestellt bleiben. Denn wenn und soweit die Verwertungsbefugnis (§ 1 Abs. 2 GrEStG) daraus hergeleitet wird, daß jemand ermächtigt wird, das Grundstück auf eigene Rechnung zu veräußern, liegt das entscheidende Gewicht auf dem Vorteil dieser Berechtigung und nicht auf den etwa damit verbundenen Nachteilen. Den Vorteil hatte der Beschwerdeführer aber jedenfalls dadurch, daß er den über einen Verkaufspreis von 20 DM je Quadratmeter hinausgehenden Betrag in vollem Umfang erhalten sollte; dieser Vorteil kann nicht durch den weiteren Vorteil kompensiert werden, daß ihn infolge des Verkaufes in fremdem Namen keine Gewährleistungsansprüche (§§ 439, 459 BGB) treffen konnten (§ 164 Abs. 1 Satz 1 BGB). Das gilt um so mehr, als bei einem Vergleich des Tatbestandes des § 1 Abs. 2 GrEStG mit dem bürgerlich-rechtlich fundierten Tatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG zu bedenken wäre, daß zwar der Weiterverkäufer dem Letztkäufer Gewähr zu leisten hätte, seinerseits aber - reinen Durchgangserwerb und gleichgestaltete Vertragsbedingungen vorausgesetzt - auf den Erstverkäufer Rückgriff nehmen könnte.
Beachtlicher ist demgegenüber, daß - wie zum Teil feststeht, zum Teil zugunsten des Beschwerdeführers zu unterstellen ist - der Beschwerdeführer nur einen zeitlich beschränkten Maklerauftrag hatte und die Vollmacht widerruflich war, und daß die Eigentümer dem Beschwerdeführer gegenüber weder rechtlich zum Verkaufe verpflichtet noch wirtschaftlich durch Vorauszahlungen gebunden waren. Auch mag zugunsten des Beschwerdeführers davon auszugehen sein, daß die Eigentümer - von dem befristeten Maklerauftrag abgesehen - nicht nur rechtlich, sondern auch wirtschaftlich in der Lage gewesen wären, freie Entschlüsse über Verkauf oder Nichtverkauf des Grundstücks zu treffen. Trotzdem kann das Ergebnis insoweit, als das Grundstück später nach Maßgabe der zwischen den Eigentümern und dem Beschwerdeführer getroffenen Vereinbarungen verkauft worden ist, kein anderes sein. Denn für die Grunderwerbsteuer sind die in § 1 Abs. 2 GrEStG bezeichneten Erwerbsvorgänge gleichwertig denen des § 1 Abs. 1 GrEStG; beide begründen einen Erwerb im Sinne des GrEStG. Daraus folgt, daß in dem zuvörderst erwogenen Grenzfall (Urteil II 78/62 U vom 21. Juli 1965, a. a. O.) der "Erwerb" (§ 1 Abs. 2 GrEStG) des Maklers in gewissen Beziehungen gedanklich als "Zwischenerwerb" zu sehen ist, wenn das Grundstück später namens der Eigentümer verkauft wird, obwohl bürgerlich-rechtlich von einem Zwischenerwerb nicht die Rede sein kann. Dieser hypothetische Zwischenerwerb liegt aber genauso vor, wenn bei sonst gleichem Ablauf der Geschehnisse Auftrag und Vollmacht des Maklers zeitlich beschränkt waren, und wenn der Eigentümer bis zum (bürgerlich-rechtlichen) Verkauf freie Hand behielt, sofern nur dieser Verkauf auf Grund des Maklervertrages auf Rechnung des Maklers ging. Das war hier der Fall.
Ernstlich zweifelhaft (§ 69 Abs. 2 Satz 2 FGO) ist indessen, zu welchem Zeitpunkt in einem solchen Falle einer zunächst nur auf nicht ganz ein Jahr bindenden Verkaufsermächtigung der Makler die Verwertungsbefugnis im Sinne des § 1 Abs. 2 GrEStG erlangt. Allerdings muß er sie spätestens in dem Zeitpunkt erhalten haben, in dem der auf seine Rechnung getätigte Kauf wirksam wird. Gewichtige Gründe sprechen aber dafür, daß er sie auch nicht früher oder nicht wesentlich früher erlangt. Das gilt in dem Falle, daß der Eigentümer jederzeit noch von seinen Verkaufsplänen Abstand nehmen und die erteilte Vollmacht widerrufen könnte (§ 168 Satz 2 BGB; vgl. § 652 Abs. 1 BGB); denn dann hat der Makler zwar einen Verwertungsauftrag (vgl. §§ 675, 665, 649 Satz 1 BGB; vgl. § 671 Abs. 1 BGB), aber keine eigene Verwertungsbefugnis, solange nicht der Eigentümer gebunden ist. Selbst wenn der Eigentümer sich von vornherein für eine nicht allzu lange Zeit gebunden hat, zu einem bestimmten Mindesterlös zu verkaufen, ist es indessen nicht unproblematisch, allein schon in der Vereinbarung, daß der Verkauf im übrigen auf Rechnung des Maklers gehen solle, die steuerauslösenden Merkmale zu sehen. Dafür spricht allerdings, daß der Makler in diesem Fall die befristete Ermächtigung erlangt hat, das Grundstück auf eigene Rechnung zu veräußern (vgl. § 5 Abs. 4 Nr. 5 GrEStG 1927), daß § 1 Abs. 2 GrEStG 1940 auf den Rechtsvorgang abstellt, der es ermöglicht, das Grundstück auf eigene Rechnung zu verwerten (nicht aber auf die Verwertung selbst) und der in manchem entsprechende Tatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 6 GrEStG. Dagegen spricht jedoch, daß eine solche Betrachtung dem eigentlichen Sinn eines Vertrags, durch den ein Grundstück einem Makler auf Zeit an die Hand gegeben wird, von Grenzfällen abgesehen, kaum entspricht, und daß das Steuerverhältnis bei erfolglosem Ablauf der Vertragszeit durch den auf solche Fälle nicht zugeschnittenen § 17 GrEStG nicht immer befriedigend aufgelöst werden könnte. Vor allem aber ist zu bedenken, daß § 1 Abs. 2 GrEStG als wirtschaftlicher Ergänzungstatbestand zu den an das bürgerliche Recht anknüpfenden Tatbeständen des § 1 Abs. 1 GrEStG unter der Verwertungsbefugnis grundsätzlich eine Summe rechtlicher und/oder wirtschaftlicher Funktionen versteht, die dem Berechtigten eine Stellung verschaffen, die wirtschaftlich der Stellung des Eigentümers ähnlich ist (vgl. Amtliche Begründung zum Grunderwerbsteuergesetz 1940, RStBl 1940, 387 [391 r]). Umgekehrt wie beim Einbringen eines Grundstücks in eine Gesellschaft zur bloßen Nutzung (vgl. Urteil II 148/62 U vom 8. Dezember 1965, BFH 84, 411, BStBl III 1966, 148) erstrecken sich die Befugnisse des zum Verkauf auf eigene Rechnung Ermächtigten zwar auf die volle rechtliche Substanz des Eigentums, aber in keiner Weise auf die daraus abzuleitende (§ 903 BGB) Befugnis zum Besitz (§ 985 BGB) und zur Nutzung. Diese kann zwar auch dem Eigentümer fehlen, aber nur auf Grund eines dinglichen Rechtes, das vom Eigentum abgespalten ist (vgl. § 1030 BGB), oder auf Grund eines Rechtsverhältnisses, das vom Eigentümer abgeleitet (vgl. § 535 Satz 1, § 581 Abs. 1 Satz 1 BGB) oder diesem auferlegt und ihm gegenüber wirksam ist. Das Fehlen dieser Merkmale ist freilich unerheblich, wenn es - wie bei der Veräußerungsmacht - nicht auf die tatsächliche, sondern nur auf die rechtliche Substanz des Grundstücks ankommt (Urteil II 78/62 U vom 21. Juli 1965, BFH 83, 166 [170 f.], BStBl III 1965, 561). Damit liegt aber nahe, das "wenn" durch ein "soweit" zu ergänzen und den Vertrag, durch den ein Grundstück einem Makler auf kürzere Zeit zum Verkauf auf eigene Rechnung an die Hand gegeben wird, als einen solchen anzusehen, der ihm die Verwertungsbefugnis nur unter der aufschiebenden Bedingung (§ 3 Abs. 5 Nr. 5 Buchst. a StAnpG) verschafft, daß es dem Makler gelingt, den Verkauf vom Eigentümer an den Dritten herbeizuführen.
Die geltend gemachten wirtschaftlichen Gesichtspunkte können die Aussetzung der Vollziehung gemäß § 69 Abs. 3 Satz 1, Abs. 2 Satz 2 FGO nicht rechtfertigen. Im Unterschied zur Stundung (§ 127 AO), über die in diesem Verfahren nicht befunden werden kann, erfordert die Aussetzung wegen unbilliger Härte im Sinne des § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO, daß die Vollziehung nicht aus allgemeinen Gründen, sondern gerade die Vollziehung vor Unanfechtbarkeit des Bescheids unbillig ist. Das ist nicht ersichtlich.
Demnach war der angefochtene Beschluß abzuändern und bezüglich einer Besteuerungsgrundlage von je 20 DM für 2000 qm nicht verkauften Landes die Aussetzung der Vollziehung in Höhe von 2 800 DM. zu bewilligen. Im übrigen war die Beschwerde zurückzuweisen.
Fundstellen
Haufe-Index 68248 |
BStBl II 1969, 170 |
BFHE 1969, 352 |