Entscheidungsstichwort (Thema)
Nachweis der betrieblichen Veranlassung bei behaupteten Betriebsausgaben
Leitsatz (NV)
Eine Aufwendung ist nicht bereits dann durch den Betrieb veranlaßt, wenn sie als angebliches Entgelt für eine Leistung an den Empfänger entrichtet wird. Der Empfänger, und nicht ein unbekannter Dritter, muß die Leistung auch tatsächlich erbracht haben.
Normenkette
EStG § 4 Abs. 4
Tatbestand
Die Antragstellerin und Beschwerdegegnerin (Antragstellerin) - eine 1984 gegründete KG - betreibt ein gewerbliches Unternehmen. Hauptauftraggeber sind Behörden. Zur Erfüllung ihrer vertraglichen Verpflichtungen beauftragt die KG Subunternehmer. Unter Berufung auf Erkenntnisse der Finanzverwaltung, der Staatsanwaltschaft und des Landeskriminalamts erkannte der Antragsgegner und Beschwerdeführer (das Finanzamt - FA -) in einer Reihe von Fällen den Abzug der in den Rechnungen der Subunternehmer ausgewiesenen Umsatzsteuer als Vorsteuer nicht an. Den Rechnungen habe keine tatsächliche Leistung der Subunternehmer zugrunde gelegen (sog. Abdeckrechnungen). Aus diesem Grunde lehnte das FA es in einer Reihe weiterer Fälle - so auch hier - ab, den Nettorechnungsbetrag als Betriebsausgabe zu berücksichtigen.
So hat das FA den Vorsteuerabzug bei den Rechnungen der X-GmbH für die Streitjahre 1989 und 1990 versagt. Das Finanzgericht (FG) hat insoweit eine Aussetzung der Vollziehung abgelehnt.
Durch geänderte Gewinnfeststellungsbescheide erhöhte das FA den Gewinn der KG für die Streitjahre um die Nettobeträge der Subunternehmer-Rechnungen der X-GmbH. Zur Begründung gab das FA an:
Die Erhöhungen wurden vorgenommen, da die Fa. ... GmbH die in den Rechnungen bezeichneten Leistungen nicht erbracht hat und dementsprechend ein Aufwand für die Subunternehmerleistungen nicht entstanden ist.
Nachdem das FA die Aussetzung der Vollziehung abgelehnt hatte, beantragte die KG die Aussetzung der Vollziehung beim FG. Sie begründete ihren Antrag u.a. wie folgt:
Auch nach dem vom FA behaupteten Geschehensablauf seien für die KG jedenfalls Leistungen erbracht worden, welche die KG ihrem Auftraggeber weiterberechnet und die dieser als vertragsgemäß abgenommen habe. Den Zahlungen stünden also Leistungen - von wem auch immer - gegenüber.
Das FG gab dem Antrag statt. Zur Begründung führt es aus:
Der Betriebsausgabencharakter der streitigen Zahlungen könne nicht zweifelhaft sein. Es handle sich um Beträge, die letzten Endes verausgabt worden seien, um - von wem auch immer - die Leistungen zu erhalten, zu denen sich die Antragstellerin gegenüber ihren Auftraggebern verpflichtet und die sie diesen weiterberechnet habe.
Mit der vom FG zugelassenen Beschwerde trägt das FA vor:
Die KG habe trotz Aufforderung nicht nachgewiesen, daß sie die Rechnungsbeträge an die Rechnungsaussteller gezahlt habe. Die vorgelegten Quittungen könnten nicht als Nachweis anerkannt werden, weil ein Teil inhaltlich falsch sei. Im übrigen seien die Aussteller der Rechnungen bzw. der Quittungen durchweg seit zwanzig Jahren ausnahmslos Steuerhinterzieher, d.h., von ihnen sei im wesentlichen weder Umsatzsteuer noch Lohnsteuer an das FA abgeführt worden. Bereits aus diesem Grund sei ihren Angaben kein Glaube zu schenken.
Die KG habe verschiedene Subunternehmer angegeben. Eine davon sei die X-GmbH. Die X-GmbH habe lediglich Rechnungen geliefert, jedoch die darin ausgewiesenen Leistungen nicht erbracht. Für das Ausstellen der Rechnungen habe sie möglicherweise eine Provision von 10 bis 15% des Rechnungsbetrages kassiert. Rechnungsaussteller und Leistender seien nicht identisch. Die Subunternehmer, die die Leistungen tatsächlich erbracht hätten, hätten sie durch Schwarzarbeiter ausführen lassen. Die KG sei nicht bereit gewesen, diese Subunternehmer zu benennen. Dieser Sachverhalt sei durch zwei Zeugen, u.a. den ehemaligen Geschäftsführer der KG, Herrn Y, bezeugt worden. Wie im Streitfall mit der X-GmbH, so sei in einer Reihe von Fällen mit anderen Subunternehmern verfahren worden.
Bei der KG liege die objektive Beweislast für die Feststellung der betrieblichen Veranlassung der streitigen Aufwendungen. Die KG sei auch der Aufforderung gemäß § 160 der Abgabenordnung (AO 1977), die wirklichen Empfänger der streitigen Zahlungen zu benennen, nicht nachgekommen.
Die KG trägt zur Begründung vor:
Die KG habe den Empfänger durch die Vorlage der Rechnungen benannt. Die X-GmbH habe die berechneten Leistungen auch erbracht. Die X-GmbH solle ca. 45 Arbeitnehmer beschäftigt haben und entsprechende Subunternehmerleistungen erbracht haben. Wenn das FA meine, daß die X-GmbH lediglich fingierte Rechnungen ausgestellt habe, denen keine Leistungen - von wem auch immer - zugrunde gelegen habe, so sei dieser Sachverhalt außerhalb jeder Wahrscheinlichkeit.
Unter Abdeckrechnungen verstehe die KG auf einen anderen Namen lautende Rechnungspapiere, die der Leistungserbringer verwende, um nicht selbst belegmäßig in Erscheinung treten zu müssen. Dann aber sei nicht die in den Rechnungen beschriebene Leistung unrichtig gewesen, sondern die Person des Leistungserbringers. Die KG habe, da sie die Leistungen nicht selbst erbringen konnte, ihrerseits diese Leistungen bezahlen müssen. Das werde vom FA auch nicht substantiiert bestritten. Dann lägen aber unstreitig Betriebsausgaben vor.
Die Aussagen der Zeugen seien letztlich auf eine Telefonüberwachung zurückzuführen. Erkenntnisse aus Telefonüberwachungen gemäß § 100a der Strafprozeßordnung (StPO) seien im Besteuerungsverfahren ausnahmslos unverwertbar. Für das Verwertungsverbot gelte eine sog. Fernwirkung (Hinweis auf das Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 18. April 1980 2 StR 731/79, Neue Juristische Wochenschrift - NJW - 1980, 1700). Die Aussetzung der Vollziehung sei auch deshalb geboten, weil das FA sich weigere, die vollständige Ermittlungsakte betreffend die X-GmbH mitsamt den Abhörprotokollen vorzulegen.
Entscheidungsgründe
Die Beschwerde ist begründet.
Sie führt zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Beschlusses und zur Abweisung des Antrags auf Aussetzung der Vollziehung. Das FG hat zu Unrecht die Voraussetzungen einer Aussetzung der Vollziehung der Gewinnfeststellungsbescheide 1989 und 1990 bejaht. Nach der für dieses Verfahren gebotenen summarischen Prüfung des Sachverhalts (dazu Beschluß des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 23. Juli 1968 II B 17/68, BFHE 92, 440, BStBl II 1968, 589) bestehen keine ernstlichen Zweifel an seiner Rechtmäßigkeit (§ 69 Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
Auch wenn man zugunsten der KG davon ausgeht, daß die streitigen Beträge der X-GmbH gezahlt worden sind, genügt diese Tatsache allein noch nicht, die Veranlassung der Zahlung durch den Betrieb der KG zu begründen (§ 4 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes - EStG -; BFH-Beschluß vom 9. Juli 1986 I B 36/86, BFHE 149, 375, BStBl II 1987, 487). Aufwendungen sind durch den Betrieb veranlaßt, wenn sie objektiv mit dem Betrieb zusammenhängen und subjektiv dem Betrieb zu dienen bestimmt sind (BFH-Beschluß vom 4. Juli 1990 GrS 2-3/88, BFHE 161, 290, 301, BStBl II 1990, 817, m.w.N.). Der objektive Zusammenhang einer Aufwendung mit dem Betrieb wird in der Regel dadurch begründet, daß die Leistung, die die Zahlung entgilt, dem Betrieb (der Gewinnerzielung) förderlich ist. Die genannten Voraussetzungen müssen bei der konkreten Aufwendung, die es zu beurteilen gilt, erfüllt sein. Entgegen der Ansicht des FG und der KG ist eine Aufwendung nicht schon dann durch den Betrieb veranlaßt, wenn die Leistung nicht vom Empfänger des Entgelts, sondern von einem Dritten erbracht worden ist. Zwischen der Leistung - die vom Dritten nicht in Rechnung gestellt wurde - und dem streitigen Aufwand - dem keine erkennbare Leistung an den Betrieb gegenübersteht - besteht dann kein objektiver Zusammenhang. Es mangelt an einer im Betrieb der KG begründeten Leistungsbeziehung zwischen der KG und dem Empfänger der Leistung (X-GmbH). Eine betriebliche Veranlassung der Zahlung könnte in diesem Fall allerdings zu bejahen sein, wenn die X-GmbH die Beträge zur Bezahlung eines weiteren Subunternehmers verwandt hätte, der seinerseits die Leistungen erbracht hat. Diese Möglichkeit wird jedoch von der KG (Bl.11 des Schreibens vom 29. Januar 1993) verneint.
Das Fa trägt vor, die X-GmbH habe der KG die in Rechnung gestellten Leistungen nicht erbracht, sondern allenfalls eine Provision dafür bezogen, daß sie der KG Rechnungen ausstellte. Diese Rechnungen hätten nur den Zweck gehabt, der KG den Vorsteuerabzug zu ermöglichen und den steuerlichen Gewinn zu mindern (Abdeckrechnungen). Zur Begründung trägt das FA vor, die behauptete Tatsache sei durch den ehemaligen Geschäftsführer der X-GmbH, den Zeugen Y, und einen weiteren Zeugen bekundet. Im übrigen hätten nie schriftliche Werkverträge vorgelegen, selbst wenn es sich um Beträge bis zu 100000 DM gehandelt habe. Die Geschäftsführer der KG seien auch trotz Zwangsgeldandrohung und Festsetzung nie bereit gewesen, die aktuell tätigen Subunternehmer zu benennen. Angaben dazu hätten sie immer erst dann gemacht, wenn die Subunternehmer nicht mehr zu erreichen waren. Das FA verweist auf andere Fälle, in denen die KG Rechnungen von Unternehmen vorgelegt habe, die entweder nicht existierten, unter falscher Anschrift firmierten oder ebenfalls nur Rechnungen ausstellten, ohne entsprechende Leistungen erbracht zu haben.
Das FA hat damit zwar nicht den Nachweis für seine Behauptungen erbracht. Es hat aber in substantiierter und schlüssiger Weise die Möglichkeit dargetan, daß die streitigen Aufwendungen nicht durch den Betrieb der KG veranlaßt sind. Wenn die Leistung der X-GmbH gegenüber der KG nur darin bestand, ihr falsche Rechnungen auszustellen, damit sie damit Vorsteuern geltend machen und ihren Gewinn mindern konnte, ist die Zahlung der KG nicht durch ihren Betrieb veranlaßt. Es ist Sache der KG, in diesem Fall den Nachweis der betrieblichen Veranlassung zu erbringen. Eine tatsächliche Vermutung, daß eine Aufwendung betrieblich veranlaßt ist, besteht auch dann nicht, wenn sie z.B. an eine fremde Kapitalgesellschaft geleistet wird. Zwar gilt auch im Aussetzungsverfahren der Grundsatz, daß der Sachverhalt von Amts wegen zu erforschen ist (§ 76 Abs. 1 FGO). Der Grundsatz gilt jedoch unter Berücksichtigung der Tatsache, daß es sich um ein summarisches Verfahren handelt und die Beweisaufnahme sich auf präsente Beweismittel beschränkt (BFH-Urteil vom 4. Mai 1977 I R 162-163/76, BFHE 123, 3, BStBl II 1977, 765). Zu weiteren Sachverhaltsermittlungen ist das FG nicht verpflichtet (Gräber/Koch, Finanzgerichtsordnung, 3. Aufl., § 69 Rdnr. 105). Die Mitwirkungspflicht des Antragstellers und seine Verpflichtung, die Umstände für die betriebliche Veranlassung darzutun und glaubhaft zu machen, bleibt unberührt. Es ist nicht Aufgabe des FA nachzuweisen, daß die Aufwendungen nicht betrieblich veranlaßt waren (BFH-Urteil vom 24. Juni 1976 IV R 101/75, BFHE 119, 164, BStBl II 1976, 562; vgl. auch BFH-Beschluß in BFHE 149, 375, BStBl II 1987, 487). Zu Unrecht beruft sich die KG auf den BFH-Beschluß vom 14. Februar 1984 VIII B 112/83 (BFHE 140, 153, BStBl II 1984, 443); dort ging es um Unterlagen, die den Steueranspruch des FA begründen sollten. Hier geht es dagegen um Aufwendungen, die den Steueranspruch (Gewinn) mindern sollen.
Die KG wendet ein, die Erkenntnisse aus der kriminalpolizeilichen Vernehmung der Zeugen dürften nicht verwendet werden, weil sie ihrerseits auf Erkenntnissen beruhten, die aufgrund einer Telefonüberwachung gewonnen worden seien. Diese Erkenntnisse dürften nur für die Verfolgung von Katalogstraftaten des § 100a StPO verwendet werden.
Der Senat geht davon aus, daß die Erkenntnisse der Telefonüberwachung nicht bei der Verfolgung von Steuerstraftaten verwendet werden dürfen (vgl. Kleinknecht/ Meyer, Strafprozeßordnung, 40. Aufl., § 100a Anm. 19; Schäfer in Loewe/Rosenberg, Strafprozeßordnung und Gerichtsverfassungsgesetz, 24. Aufl., § 100a Rdnr. 29). Das gilt allerdings nicht für die Niederschriften über die polizeilichen Vernehmungen. Trotz ihres entfernten Zusammenhangs mit der Telefonüberwachung handelt es sich hier um eigenständige Ermittlungsmaßnahmen (Urteil des FG Baden-Württemberg - Außensenate Stuttgart - vom 18. Dezember 1989 IX K 243/89, rkr., Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1990, 507). Im übrigen wäre das FA schon mit Rücksicht auf die sonstigen von ihm vorgetragenen Umstände berechtigt gewesen, von der KG den Nachweis der betrieblichen Veranlassung der streitigen Ausgaben zu verlangen.
Die KG hat die Behauptungen des FA bestritten. Zu der entscheidenden Frage jedoch, ob die X-GmbH der KG tatsächlich die in Rechnung gestellten Leistungen erbracht hat, hat sie nicht in substantiierter Form Stellung genommen. Wenn die KG über längere Zeit größere Aufträge über die X-GmbH abwickelte, mußte ihr bekannt sein, wer in der X-GmbH für sie arbeitete und welche Arbeiten von der X-GmbH als beauftragter Subunternehmer direkt und welche Arbeiten von fremden unterbeauftragten Subunternehmern ausgeführt wurden. Die KG bestreitet zwar, daß sie Abdeckrechnungen von der X-GmbH erhalten habe; sie versteht darunter aber offenbar etwas anderes als das FA (Bl.9 des Schreibens vom 29. Januar 1993). Zu fingierten Rechnungen - von denen das FA ausgeht - denen keine Leistungen - von wem auch immer - zugrunde liegen, trägt die KG lediglich vor, ein solcher Sachverhalt sei außerhalb jeder Wahrscheinlichkeit. Dabei geht die KG wohl mit dem FG davon aus, daß die streitigen Aufwendungen schon deshalb Betriebsausgaben seien, weil die KG die ihr in Auftrag gegebenen Leistungen ihren Auftraggebern gegenüber letztlich erbracht habe. Wie dargelegt, kommt es aber darauf für den Nachweis der betrieblichen Veranlassung der streitigen Aufwendungen nicht an.
Die KG hat auch sonst nichts vorgetragen und glaubhaft gemacht, woraus sich ergibt, daß die streitigen Beträge die in den Rechnungen ausgewiesenen Leistungen der X-GmbH entgelten. Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Gewinnfeststellungsbescheide sind danach nicht begründet. Der Senat vermag keine Umstände zu erkennen, aus denen sich die betriebliche Veranlassung der streitigen Zahlungen ergibt. Ob die Voraussetzungen des § 160 Abs. 1 AO 1977 erfüllt sind, ist für die Entscheidung nicht von Bedeutung. Da es in diesem Verfahren um die betriebliche Veranlassung einer bestimmten Aufwendung geht und nicht um die griffweise Schätzung des Gesamtgewinns der KG in den Streitjahren, war schließlich auch nicht zu untersuchen, ob der KG überhaupt Aufwendungen entstanden sind. Weitere Sachverhaltsermittlungen sind in diesem Verfahren nicht geboten. Es muß daher bei der vorläufigen Nichtanerkennung der streitigen Aufwendungen bleiben (zur negativen Feststellungslast vgl. BFH-Urteil vom 7. Juli 1983 VII R 43/80, BFHE 138, 527, BStBl II 1983, 760; BFH-Beschluß vom 15. Oktober 1986 VIII B 30/86, BFH/NV 1987, 44).
Auch eine Aussetzung wegen unbilliger Härte der Vollziehung der Einkommensteuerbescheide der Gesellschafter der KG (vgl. dazu BFH-Beschluß vom 9. Mai 1969 III B 4/67, BFHE 96, 117, BStBl II 1969, 547) kommt nicht in Frage (§ 69 Abs. 2 Satz 2 FGO).
Die KG hat vorgetragen, es komme auf ihre Gesellschafter eine Einkommensteuerschuld von etwa ... DM zu. Dabei ist sie aber nicht nur von den in diesem Verfahren streitigen Gewinnerhöhungen ausgegangen, sondern überwiegend von weiteren angedrohten Gewinnerhöhungen. In diesem Verfahren geht es aber um die Auswirkungen der Vollziehung der streitigen Steuerbescheide bzw. der Folgebescheide. In diesem Zusammenhang können zwar andere Steuerbelastungen berücksichtigt werden, die Bezeichnung angedroht ist jedoch zu unbestimmt, um damit eine Belastung des Steuerpflichtigen zu begründen, die im Rahmen der Aussetzung wegen Unbilligkeit berücksichtigt werden könnte. Es fehlt ferner an einer Darstellung der Vermögenssituation der Gesellschafter. Schließlich ist bisher zum Nachweis der betrieblichen Veranlassung der streitigen Zahlungen so wenig Substantiiertes vorgetragen worden, daß auch mangels Zweifeln an der Rechtmäßigkeit der Gewinnfeststellungsbescheide eine Aussetzung wegen unbilliger Härte nicht geboten erscheint (vgl. dazu BFH-Beschluß vom 31. August 1987 V B 57/86, BFH/NV 1988, 174).
Fundstellen
Haufe-Index 64568 |
BFH/NV 1994, 173 |