Leitsatz (amtlich)
1. § 138 Abs. 1 FGO räumt dem Gericht einen erheblichen Spielraum ein. Das Gericht kann unter einer Mehrzahl möglicher Verhaltensweisen wählen. Der Entscheidung nach billigem Ermessen sind Elemente des Wertens, Abwägens und Vergleichens immanent.
2. Deshalb kommt eine Abweichung in einer Rechtsfrage im Sinne des § 11 Abs. 3 FGO insoweit nicht in Betracht, als das Gericht im Rahmen des ihm durch § 138 Abs. 1 FGO eingeräumten Spielraums auf der Grundlage zur Ermessensentscheidung tauglicher Gesichtspunkte entscheidet.
Normenkette
FGO § 11 Abs. 3, § 138 Abs. 1
Tatbestand
Der Antragsteller und Beschwerdegegner hat gegen die aufgrund einer Betriebsprüfung ergangenen Berichtigungsbescheide zur Körperschaftsteuer 1963 bis 1966 Sprungklage erhoben und in der Klageschrift beantragt, die Vollziehung der Berichtigungsbescheide bis zur Entscheidung über die Klage insoweit auszusetzen, als im Verhältnis zu den berichtigten Körperschaftsteuerbescheiden höhere Steuern festgesetzt waren. Das FA (Antragsgegner und Beschwerdeführer) hat, nachdem ihm die Klageschrift zugestellt worden war (§ 71 FGO), die Vollziehung "unter dem Vorbehalt jederzeitigen Widerrufs bis auf weiteres" und im übrigen in dem beantragten Umfange ausgesetzt. Die Zustimmung gemäß § 45 Abs. 1 Satz 1 FGO hat die Behörde nicht gegeben.
Der Beschwerdeführer hat erklärt, die Hauptsache im Verfahren betreffend Aussetzung der Vollziehung sei erledigt; er beantragte, die Kosten dem Beschwerdegegner aufzuerlegen. Der Beschwerdegegner beantragte unter Hinweis auf v. Wallis-List in Hübschmann-Hepp-Spitaler, Kommentar zur Reichsabgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, § 138 FGO Anm. 7, und auf die Beschlüsse des FG Düsseldorf, Senate in Köln, VIII 439-441/66 A vom 1. Dezember 1966 und des Hessischen FG B VI 87/66 vom 5. Dezember 1966 (EFG 1967, 134 und 135), die Kosten des Verfahrens gegeneinander aufzuheben. Durch den angefochtenen Beschluß hat das FG die Kosten des Verfahrens der Behörde auferlegt. Diese beantragt mit der Beschwerde, dem Beschwerdegegner die Kosten des Aussetzungsverfahrens aufzuerlegen.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die Beschwerde, der das FG nicht abgeholfen hat, ist zum Teil begründet.
Gemäß § 138 Abs. 1 FGO entscheidet das Gericht nach billigem Ermessen über die Kosten des Verfahrens, wenn der Rechtsstreit in der Hauptsache erledigt ist; bei der Entscheidung ist der bisherige Sach- und Streitstand zu berücksichtigen.
1. Das FG hat mit Recht nur über die Kosten des Aussetzungsverfahrens entschieden, weil die Hauptsache infolge der übereinstimmenden Erledigungserklärungen der Beteiligten als erledigt zu behandeln ist (Beschlüsse des BFH V B 46/67 vom 15. Februar 1968; I B 56/67 vom 21. Februar 1968, BFH 91, 514, 521, BStBl II 1968, 413, 414). Der BFH als Beschwerdegericht hat nur zu prüfen, ob - nach zulässiger Beschwerde (Beschluß des BGH AnwZ [B] 9/67 vom 27. Mai 1968, BGHZ 50, 197 [198]; Beschluß des BFH VII B 137/69 vom 26. Januar 1971, BFH 101, 209, BStBl II 1971, 306) - übereinstimmende Erledigungserklärungen abgegeben worden sind, nicht aber, ob die Hauptsache tatsächlich erledigt ist (vgl. Beschluß des BVerwG VII C 150/60 vom 27. Oktober 1961, NJW 1962, 1076).
Übereinstimmende Erledigungserklärungen liegen vor. Der Beschwerdegegner hat zwar nicht ausdrücklich die Hauptsache für erledigt erklärt, jedoch wird sein Wille, die Hauptsache für erledigt zu erklären, durch seinen Antrag ersichtlich, die Kosten des Aussetzungsverfahrens gegeneinander aufzuheben. Dieser Antrag ist die Erwiderung auf den Antrag des FA, "die Kosten des in der Hauptsache erledigten Aussetzungsverfahrens dem Antragsteller aufzuerlegen". Da sich die Belegstellen, die der Beschwerdegegner zur Begründung seines Kostenantrages vorgebracht hat, sämtlich auf Fälle beziehen, denen übereinstimmende Erledigungserklärungen zugrunde lagen, kann sein vom FA abweichender Kostenantrag vernünftigerweise nur in dem Sinne verstanden werden, daß er mit dem FA im Hinblick auf die Erledigung der Hauptsache übereinstimmt.
2. In der Sache selbst vermag der Senat dem FG nicht zu folgen. Er hält es hier für angemessen, die Kosten beiden Verfahrensbeteiligten je zur Hälfte aufzuerlegen. Dafür ist einerseits der Umstand maßgebend, daß der Beschwerdeführer den Aussetzungsantrag als begründet angesehen hat; dies läßt den Schluß zu, daß nach Ansicht der Behörde der Beschwerdegegner im Falle einer Entscheidung durch das Gericht Erfolg gehabt haben würde. Mit Rücksicht auf den Zweck des § 138 FGO (vgl. hierzu unter 3. b) kann ohne nähere Prüfung davon ausgegangen werden, daß diese Annahme zutraf.
Allerdings hat der Beschwerdeführer diesem Antrag nicht voll entsprochen; er hat die Vollziehung nicht - wie beantragt - bis zur Entscheidung über die Klage, sondern bis auf weiteres unter dem Vorbehalt jederzeitigen Widerrufs ausgesetzt. Durch diesen Vorbehalt erlangte der Beschwerdegegner eine schwächere Rechtsposition, als durch eine bis zur Entscheidung über die Klage vorbehaltlos gewährte Aussetzung. Offensichtlich hat sich der Beschwerdegegner mit dieser Einschränkung abgefunden.
Andererseits ist nicht ersichtlich, daß es der Anrufung des Gerichts bedurfte, um die Aussetzung der Vollziehung zu erreichen. Der Auffassung des FG, da der Antragsteller ein Recht darauf habe, sich wegen der Aussetzung der Vollziehung unmittelbar an das Gericht zu wenden, sei es nicht gerechtfertigt, ihn mit einem Kostenrisiko zu belasten, kann der Senat nicht beitreten. Aus der dem Steuerpflichtigen durch das Gesetz eingeräumten Wahlmöglichkeit, bei der Behörde oder bei dem Gericht die Aussetzung zu beantragen, folgt nicht, daß es für die Kostenentscheidung gemäß § 138 Abs. 1 FGO unerheblich ist, ob Anlaß zur Anrufung des Gerichts ohne vorherige Anfrage bei der Behörde bestanden hat. Die Bejahung des Rechtsschutzbedürfnisses einerseits und die Berücksichtigung des Anlasses zur Anrufung des Gerichts im Rahmen der Entscheidung über die Kosten nach billigem Ermessen andererseits sind verschiedene Dinge.
3. a) § 138 Abs. 1 FGO unterwirft das Gericht bei der Kostenentscheidung nicht den strengen Bindungen, die - von hier nicht interessierenden weiteren Ausnahmen abgesehen - sonst für die Rechtsprechung gelten. Das Gesetz knüpft nicht an abstrakt umschriebene Sachverhalte eine Rechtsfolge, überläßt vielmehr die Bestimmung der Rechtsfolge dem Gericht. Hierfür setzt das Gesetz keine bestimmt bezeichneten Grenzen. Es knüpft die Regelung der Kostenfolge durch das Gericht an dessen billiges Ermessen; hierbei ist der bisherige Sach- und Streitstand zu berücksichtigen. Die Vorschrift räumt dem Gericht für die Regelung der Kostenfolge einen erheblichen Spielraum ein. Das Gericht kann unter einer Mehrzahl möglicher Verhaltensweisen wählen. Der Entscheidung nach billigem Ermessen sind Elemente des Wertens, Abwägens und Vergleichens immanent. Der Inhalt des Begriffes "billiges Ermessen" kann abstrakt auch nicht annähernd genau bestimmt werden. Gleichwohl ist der dem Gericht gewährte Spielraum nicht unbegrenzt. Die Wahl der Entscheidung steht nicht in seinem Belieben. Das Gesetz gibt allgemeine Richtlinien, die für das Gericht bei seiner Wahl verbindlich sind. Das vom Gericht auszuübende Ermessen muß der Billigkeit entsprechen. Damit bringt die Norm zum Ausdruck, daß für die richterliche Entscheidung das allgemeine Gerechtigkeitsempfinden maßgebend sein soll. Diese Richtlinie ist insoweit unbestimmt, als es denkbar ist, daß mehrere voneinander abweichende Entscheidungen dem Gerechtigkeitsgefühl entsprechen. Das Gesetz präzisiert diese Richtlinie dadurch, daß es die Berücksichtigung des bisherigen Sach- und Streitstandes vorschreibt. Bei der Ausübung des billigen Ermessens sind auf den in der Hauptsache erledigten Rechtsstreit bezogene Gesichtspunkte zu berücksichtigen.
Damit nimmt der Gesetzgeber Bezug auf das materielle Kostenrecht, das - von den Fällen des § 137 FGO abgesehen - die Kostenpflicht im allgemeinen an die Tatsache des Unterliegens knüpft. Das für die Bestimmung der Kostenfolge maßgebende billige Ermessen muß an den Maßstäben des materiellen Kostenrechts, den darin zum Ausdruck kommenden Wertvorstellungen des Gesetzgebers orientiert sein. Mit dem allgemeinen Gerechtigkeitsempfinden wäre es schwerlich vereinbar, wenn es als richtig angesehen würde, diese Maßstäbe nicht zu berücksichtigen. Angesichts der Tatsache, daß für die Mehrzahl der an die Gerichte gelangenden Fälle die Kostenentscheidung - auch bei Erledigung des Rechtsstreits gemäß § 138 Abs. 2 FGO - durch den Gesetzgeber in bestimmter Weise geregelt ist, wäre es nicht sachgerecht, die Wertvorstellungen, die im Gesetz bezüglich der Kostenfolge zum Ausdruck kommen, im Falle der Bestimmung der Kostenfolge durch das Gericht (§ 138 Abs. 1 FGO) unberücksichtigt zu lassen. Dies gilt in besonderem Maße, wenn im Zeitpunkt der Erledigung der Hauptsache feststeht, wie zu entscheiden gewesen wäre, wenn nicht die Erledigung der Hauptsache eingetreten wäre.
Mit dem Hinweis auf die gebotene Berücksichtigung des materiellen Kostenrechts ist indessen nur ein möglicher Gesichtspunkt bezeichnet, den das Gesetz als einen - allerdings wesentlichen - Faktor ansieht. Er ist zu berücksichtigen, nicht aber allein entscheidend. Der Gesetzgeber, der eine Entscheidung nach billigem Ermessen vorsieht, ist offensichtlich davon ausgegangen, daß eine nähere Beschreibung der einzelnen Umstände, die das Gericht seiner Entscheidung zugrunde legen darf, nicht möglich ist. Es ist z. B. denkbar, den Grund, der zur Erledigung der Hauptsache geführt hat, zu berücksichtigen. Im Falle des durch § 137 Satz 1 FGO dargestellten Sachverhalts ergibt sich dies schon aus dem materiellen Kostenrecht. Im Rahmen des billigen Ermessens unter Berücksichtigung des Sach- und Streitstandes kann auch der Umstand von Bedeutung sein, ob bei vernünftiger Würdigung ein Anlaß bestanden hatte, das Gericht anzurufen. Es erscheint im Falle unmittelbarer Anrufung der Gerichte nicht sachgerecht, den Fall, in dem der Steuerpflichtige keinen Grund zu der Annahme hatte, das FA werde einem Aussetzungsbegehren ganz oder zum Teil ablehnend gegenüberstehen, ebenso zu behandeln wie die Fälle, in denen der Steuerpflichtige das Gericht unmittelbar angerufen hat, weil die zur Aussetzung der Vollziehung befugte Behörde in ihm den Eindruck erweckt hatte, sie werde die Aussetzung nicht gewähren, oder weil er mit Rücksicht auf die Eilbedürftigkeit der Angelegenheit des gerichtlichen Schutzes bedurfte. Dem allgemeinen Gerechtigkeitsempfinden entspricht es, bei der Entscheidung über die Kostenlast auch den Umstand zu berücksichtigen, daß infolge der Inanspruchnahme des Gerichts Kosten entstehen, die vermeidbar gewesen wären, wenn der das Gericht Anrufende sich zuvor an seinen Gegner gewandt hätte.
b) Andererseits ergibt der Zweck des § 138 Abs. 1 FGO, daß für die Ausübung des billigen Ermessens durch das Gericht keine besonderen Ermittlungen zum Zwecke der Entscheidung über die Kosten erforderlich sind. Das Gericht braucht weder die Rechtslage zum Zeitpunkt der Erledigung der Hauptsache eingehend zu prüfen, noch Beweise zu erheben (Beschlüsse des BFH I B 56/67, a. a. O.; I B 37, 39/70 vom 1. April 1971, BFH 102, 30, BStBl II 1971, 529). Der ebenso wie § 161 Abs. 2 VwGO dem § 91a der ZPO - der auf § 4 Abs. 1 der Dritten Vereinfachungsverordnung vom 16. Mai 1942 (RGBl I, 333) zurückgeht - nachgebildete § 138 Abs. 1 FGO dient der Prozeßwirtschaftlichkeit. Dem Gericht ist die Befugnis zur Entscheidung über die Kosten nach billigem Ermessen eingeräumt worden, weil es nicht sinnvoll ist, das Verfahren nur zu dem Zwecke fortzusetzen, für die Kostenentscheidung den hypothetischen Ausgang des Verfahrens festzustellen. Der hierfür erforderliche Aufwand an Zeit und Kosten stünde in keinem vernünftigen Verhältnis zu den Kosten, über die noch allein zu entscheiden ist.
4. Im Beschluß IV B 23/66 vom 14. April 1967 (BFH 88, 195, BStBl III 1967, 321) hat der BFH ausgesprochen, daß dem Steuerpflichtigen die Kosten aufzuerlegen sind, wenn er vor Stellung des Antrages auf Aussetzung der Vollziehung beim FG nicht vergeblich beim FA angeregt hat, die Vollziehung auszusetzen. Nach dem nicht veröffentlichten Beschluß V B 21/68 vom 23. Oktober 1969 ist es im Rahmen einer Entscheidung nach billigem Ermessen unter Berücksichtigung des bisherigen Sach- und Streitstandes erheblich, ob das FA Anlaß zu einem Aussetzungsbegehren bei Gericht gegeben hat. Mit diesem Beschluß hat der BFH die auf § 138 Abs. 1 FGO beruhende Entscheidung eines FG bestätigt, das die Kosten eines in der Hauptsache erledigten Aussetzungsverfahrens dem Steuerpflichtigen auferlegt hatte. Der Steuerpflichtige hatte zugleich mit der Einreichung der Sprungklage beim FG beantragt, die Vollziehung auszusetzen. Andererseits hat der II. Senat des BFH in dem ebenfalls nicht veröffentlichten Beschluß II B 26/67 vom 17. März 1970 in einem solchen Fall die Kosten abweichend von der Entscheidung des FG, das sie gegeneinander aufgehoben hatte, der Behörde auferlegt. Nach dieser Entscheidung ist der Rechtsgedanke der Veranlassung nach Maßgabe der einzelnen Kostenvorschriften zu berücksichtigen (zu § 137 FGO, vgl. Beschluß des BFH V B 12/66 vom 14. Dezember 1967, BFH 91, 23, BStBl II 1968, 203); § 93 ZPO lasse sich nicht vermittels des § 155 FGO sinngemäß anwenden. Obwohl der II., der V. und der erkennende Senat bei gleicher Ausgangslage - der Antrag, die Vollziehung auszusetzen, wurde zusammen mit der Sprungklage beim FG gestellt - verschiedene Kostenentscheidungen gefällt haben, ist der Große Senat nicht gemäß § 11 Abs. 3 FGO anzurufen. Im Falle des Beschlusses IV B 23/66 (a. a. O.) kommt eine Anrufung schon deshalb nicht in Betracht, weil diese Entscheidung nicht auf der erwähnten Äußerung beruht.
a) Gemäß § 11 Abs. 3 FGO entscheidet der Große Senat, wenn ein Senat des BFH in einer Rechtsfrage von der Entscheidung eines anderen Senats oder des Großen Senats abweichen will. Die Abweichung muß sich auf eine Rechtsfrage beziehen. Nur über diese Rechtsfrage entscheidet der Große Senat mit der Wirkung des § 11 Abs. 5 Satz 2 FGO. Der Begriff Rechtsfrage bezieht sich auf die Erkenntnis über Existenz und Inhalt von Rechtssätzen und deren Anwendung auf den zu entscheidenden Streitstoff. Rechtssätze sind nicht nur solche des geschriebenen Rechts.
Zur Rechtsfrage gehört im Rahmen einer Entscheidung nach § 138 Abs. 1 FGO die Bestimmung der für die Entscheidung relevanten Kriterien und ihrer Tauglichkeit im Rahmen des vom Gesetz eingeräumten Spielraumes richterlichen Ermessens. Eine Abweichung in einer Rechtsfrage kommt insoweit nicht in Betracht, als das Gericht im Rahmen des ihm durch die Vorschrift eingeräumten Spielraumes auf der Grundlage zur Ermessensentscheidung tauglicher Gesichtspunkte entscheidet.
b) Unter diesen Umständen liegt eine Abweichung im Sinne des § 11 Abs. 3 FGO im Verhältnis zum Beschluß V B 21/68 nicht vor. In dieser Entscheidung hat der V. Senat - ausgehend von der Erwägung, daß § 138 Abs. 1 FGO Grundlage für die Kostenentscheidung sei - die Kostenentscheidung des FG bestätigt; bei dieser Entscheidung hat das FG berücksichtigt, daß das FA dem Steuerpflichtigen keinen Anlaß gegeben hatte, den Aussetzungsantrag unmittelbar beim FG zu stellen. Der Beschluß bezieht sich fast ausschließlich auf die Frage, ob das FA dem Steuerpflichtigen einen solchen Anlaß gegeben habe; welche sonstigen Gründe für die vom BFH bestätigte Kostenentscheidung mitbestimmend waren, ist aus dem Beschluß des BFH nicht ersichtlich. Die Bezugnahme auf den Beschluß V B 9/67 vom 16. November 1967 (BFH 90, 456, BStBl II 1968, 120) macht indessen deutlich, daß der Gesichtspunkt der Veranlassung nur einer unter mehreren zu berücksichtigenden Gesichtspunkten gewesen war. Auf diesen Beschluß hat der V. Senat auch in dem nicht veröffentlichten Beschluß V B 11/67 vom 21. Dezember 1967 Bezug genommen. In der zuletzt genannten Entscheidung, die sich auch auf den Fall bezogen hat, daß der Steuerpflichtige zugleich mit der Sprungklage beim FG den Antrag eingereicht hatte, die Vollziehung auszusetzen, hat der BFH - ebenso wie der erkennende Senat im vorliegenden Fall - die Kosten des Aussetzungsverfahrens je zur Hälfte dem FA und dem Steuerpflichtigen auferlegt. Die Änderung der finanzgerichtlichen Kostenentscheidung hat der V. Senat damit begründet, es entspreche "der Billigkeit, in Fällen der vorliegenden Art auch zu berücksichtigen, daß das FA die Vollziehung unverzüglich ausgesetzt hat, nachdem es von dem bei Gericht gestellten Antrag erfahren hatte, sowie zu würdigen, daß das FA dem Steuerpflichtigen - außer durch den Erlaß des mit einer Zahlungsaufforderung verbundenen Steuerbescheides - keinen Anlaß gegeben hatte, das Gericht zur Abwendung der Vollziehungsmaßnahmen anzurufen".
c) Hingegen ist in dem Beschluß II B 26/67 ausgeführt, § 93 ZPO lasse sich nicht vermittels des § 155 FGO entsprechend anwenden. Angesichts des Umstandes, daß mehrere Senate des BFH (Beschluß zu IV B 23/66, a. a. O., BFH 88, 197; I S 3/67 vom 20. September 1967, BFH 89, 476 [479], BStBl III 1967, 673; vgl. auch die Beschlüsse V B 9/67, a. a. O., BFH 90, 458; V B 12/66, a. a. O., BFH 91, 25) offen gelassen haben, ob § 93 ZPO sinngemäß anzuwenden ist, vielmehr den Grundgedanken dieser Vorschrift im Rahmen der nach § 138 Abs. 1 FGO nach billigem Ermessen zu treffenden Kostenentscheidung berücksichtigt haben, ist die oben wiedergegebene Äußerung in dem Sinne zu verstehen, daß der II. Senat den Gesichtspunkt der Veranlassung, soweit er nicht dem materiellen Kostenrecht der FGO zugrunde liegt, im Rahmen der Kostenentscheidung gemäß § 138 Abs. 1 FGO nicht berücksichtigt wissen will.
Gleichwohl weicht der erkennende Senat nicht in einer Rechtsfrage im Sinne des § 11 Abs. 3 FGO vom Beschluß II B 26/67 ab. Die den beiden Entscheidungen zugrunde liegenden Sachverhalte sind verschieden. Der II. Senat hat den Gesichtspunkt der Veranlassung bei der Ermessensentscheidung über einen anderen als den für die Entscheidung des erkennenden Senats maßgebenden Sachverhalt für nicht berücksichtigungsfähig gehalten. Angesichts der Verschiedenheit der Sachverhalte besteht keine Abweichung, wenn der erkennende Senat für den von ihm zu beurteilenden Fall die Veranlassung im Rahmen der gemäß § 138 Abs. 1 FGO gebotenen Entscheidung nach billigem Ermessen unter Berücksichtigung des Sach- und Streitstandes für berücksichtigungsfähig hält. Die Entscheidung des II. Senats bezieht sich auf den Fall, in dem im Zeitpunkt der Erledigung der Hauptsache bereits feststand, wie das Verfahren ohne das erledigende Ereignis ausgegangen wäre. Im Streitfall war durchaus ungewiß, wie über den Aussetzungsantrag vom Gericht zu entscheiden gewesen wäre. Dies rechtfertigt es, unter Berücksichtigung der anderen dargestellten Gesichtspunkte im Rahmen des durch § 138 Abs. 1 FGO gewährten Spielraumes zu einer Kostenverteilung zu kommen.
5. Die Entscheidung über die Kosten der Beschwerde folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.
Fundstellen
Haufe-Index 69630 |
BStBl II 1972, 222 |
BFHE 1972, 39 |