BFH Beschluss vom 15.07.1999 - V R 8/98 | Finance Office Professional | Finance

Entscheidungsstichwort (Thema)

Besteuerung der Entnahme von Gegenständen, die zum "teilweisen" Abzug der Mehrwertsteuer berechtigt haben

Leitsatz (amtlich)

Dem EuGH werden folgende Fragen zur Auslegung der Richtlinie 77/388/EWG zur Vorabentscheidung vorgelegt:

1. Führen die nachträglichen Karosserie- und Lackarbeiten (mit Vorsteuerabzug) an einem (ohne Berechtigung zum Vorsteuerabzug erworbenen) PKW bei dessen Entnahme aus dem Unternehmen dazu,

a) daß dieser gemäß Art. 5 Abs. 6 der Richtlinie als Gegenstand, der zum teilweisen Abzug der Mehrwertsteuer berechtigt hat, zu beurteilen ist oder dazu,

b) daß die nachträglichen Aufwendungen als Bestandteile des Gegenstands zu beurteilen sind, die zum Abzug der Mehrwertsteuer berechtigt haben?

2. Falls Frage 1. bejaht wird: Was unterliegt i.S. von Art. 5 Abs. 6 der Richtlinie als Entnahme aus dem Unternehmen der Besteuerung:

a) der PKW einschließlich der in Anspruch genommenen Leistungen (Karosserie- und Lackarbeiten) oder

b) nur die in Anspruch genommenen Leistungen (Karosserie- und Lackarbeiten)?

3. Falls Frage 2. bejaht wird: Ist demzufolge Besteuerungsgrundlage gemäß Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie der Einkaufspreis für den (oder einen gleichartigen) PKW zuzüglich des Preises für die Reparaturleistungen, jeweils zu den Preisen, die im Zeitpunkt der Entnahme festgestellt werden, oder nur der Preis für die (mit Vorsteuerabzug) in Anspruch genommenen Reparaturleistungen?

4. Wie verhalten sich Art. 5 Abs. 6 und Art. 5 Abs. 7 Buchst. c der Richtlinie zueinander?

5. Falls Frage 1. dahingehend beantwortet wird, daß die nachträglich (mit Vorsteuerabzug) in Anspruch genommenen Leistungen (Karosserie- und Lackarbeiten) bei Entnahme des Gegenstands (PKW) nicht gemäß Art. 5 Abs. 6 der Richtlinie zu besteuern sind: Ist der Vorsteuerabzug für diese Leistungen gemäß Art. 20 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie zu berichtigen?

Normenkette

UStG 1991 § 1 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 Buchst. a; EWGRL 388/77 Art. 5 Abs. 6 S. 1, Abs. 7 Buchst. c, Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. b, Art. 20 Abs. 1 Buchst. b

Verfahrensgang

Niedersächsisches FG (Dok.-Nr. 0145627; EFG 1998, 692)

Tatbestand

I. Sachverhalt

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) betrieb einen Handel mit gebrauchten Kraftfahrzeugen (sog. Oldtimern). Zum 31. Dezember 1992 gab er den Betrieb auf und übernahm die beiden noch vorhandenen Oldtimer, u.a. einen RR-Bentley, in sein Privatvermögen. Den RR-Bentley hatte der Kläger 1989 von einer Privatperson ―ohne Vorsteuerabzugsmöglichkeit― für sein Unternehmen erworben (Kaufpreis 28 000 DM) und 1990 mit umfangreichen Karosserie- und Lackarbeiten renovieren lassen (Rechnung vom 14. Mai 1990: 10 800 DM zzgl. 1 512 DM Umsatzsteuer). Die in der Rechnung ausgewiesene Umsatzsteuer hatte der Kläger 1990 als Vorsteuerbetrag geltend gemacht.

Für das Streitjahr 1992 gab der Kläger keine Umsatzsteuererklärung ab. Nach einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung beurteilte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt ―FA―) die Entnahme des Bentley als Eigenverbrauch. Als Bemessungsgrundlage ermittelte das FA einen Teilwert von 20 000 DM und setzte insoweit Umsatzsteuer in Höhe von 2 800 DM fest. Der Einspruch, den der Kläger auf das Besteuerungsverbot bei Entnahme eines ohne Vorsteuerabzugsrecht erworbenen Gegenstands stützte, hatte keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt (vgl. Entscheidungen der Finanzgerichte 1998, 692).

Mit der Revision rügt das FA Verletzung von § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes 1991 (UStG). Dazu trägt es vor: Art. 5 Abs. 6 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) lasse die Besteuerung der Entnahme zu, "wenn dieser Gegenstand oder seine Bestandteile zu einem vollen oder teilweisen Abzug der Mehrwertsteuer berechtigt haben". Der Kläger habe zwar nicht bei Anschaffung des PKW, aber für die umfangreichen Karosserie- und Lackierungsarbeiten den Vorsteuerabzug in Anspruch genommen. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) führten Aufwendungen zur Erhaltung und zum Gebrauch eines Gegenstands zu keinem "Bestandteil" des Gegenstands. Dem liege die Auffassung zugrunde, daß solche Aufwendungen regelmäßig noch während der Zeit der unternehmerischen Nutzung des Gegenstands verbraucht würden, also nicht in einen Letztverbrauch einmündeten. Das gelte nicht bei Maßnahmen, die den Wert des Gegenstands (und damit den Entnahmewert) nachhaltig erhöhten. Sie seien wie Bestandteile (mit Vorsteuerabzug) zu behandeln, die dem Gegenstand eingefügt worden seien. In diesen Fällen müsse die Entnahme des Gegenstands systemgerecht besteuert werden, um einen unbesteuerten Letztverbrauch zu vermeiden. Die umfangreichen Arbeiten am Fahrzeug seien mit nachträglichen Anschaffungs- und Herstellungsarbeiten vergleichbar. Eine rechtliche Würdigung dieser Frage habe das FG aber nicht vorgenommen.

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger hat zum Revisionsvorbringen des FA keine Stellungnahme abgegeben.

Entscheidungsgründe

II. Anrufung des Gerichtshofes der Europäischen Gemeinschaften (EuGH)

Der Streitfall wirft Fragen zur Auslegung des Gemeinschaftsrechts und der richtlinienkonformen Auslegung des nationalen Rechts auf. Der Senat setzt daher das Verfahren aus und legt dem EuGH gemäß Art. 234 (früher Art. 177) des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft Fragen zur Auslegung der Richtlinie 77/388/EWG vor, die entscheidungserheblich sind.

1. Das im Streitjahr 1992 geltende Umsatzsteuergesetz 1991 unterwarf Entnahmevorgänge als Eigenverbrauch der Umsatzsteuer. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a UStG "liegt Eigenverbrauch vor, wenn ein Unternehmer Gegenstände aus seinem Unternehmen für Zwecke entnimmt, die außerhalb des Unternehmens liegen".

Die Vorschrift knüpft die Besteuerung zwar nicht (wie Art. 5 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG) an die Voraussetzung, daß der Gegenstand oder seine Bestandteile zu einem vollen oder teilweisen Abzug der Mehrwertsteuer berechtigt haben (Besteuerungsverbot bei fehlender Berechtigung zum Vorsteuerabzug); die deutsche Finanzverwaltung beachtet diese Voraussetzung des Gemeinschaftsrechts aber jedenfalls dem Grunde nach. Nach dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 13. Mai 1994 IV C 2 -S 7056a- 94/94, IV C 3 -S 7102- 12/94 (BStBl I 1994, 298) konnte "aus Vereinfachungsgründen" allerdings in der Regel unterstellt werden, daß bei Aufwendungen für Verbesserungen, Reparaturen und Wartungsarbeiten, die 20 v.H. der ursprünglichen Anschaffungskosten für den Gegenstand übersteigen, "Bestandteile in den Gegenstand eingegangen sind". In einem neuen BMF-Schreiben vom 8. Juni 1999 IV D 1 -S 7300- 63/99 (BStBl I 1999, 581, Rz. 14) ist diese Vereinfachungsanweisung nicht mehr ausdrücklich enthalten.

2. Für die Entscheidung des Falles können folgende Bestimmungen der Richtlinie einschlägig sein:

Nach Art. 5 Abs. 6 dieser Richtlinie wird einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt "die Entnahme eines Gegenstands durch einen Steuerpflichtigen aus seinem Unternehmen für seinen privaten Bedarf, … wenn dieser Gegenstand oder seine Bestandteile zu einem vollen oder teilweisen Abzug der Mehrwertsteuer berechtigt haben".

Nach Art. 5 Abs. 7 Buchst. c der Richtlinie können die Mitgliedstaaten einer Lieferung gegen Entgelt gleichstellen: … den Besitz von Gegenständen durch einen Steuerpflichtigen oder dessen Rechtsnachfolger bei Aufgabe seiner der Steuer unterliegenden wirtschaftlichen Tätigkeit, wenn diese Gegenstände bei ihrer Anschaffung (oder ihrer Zuordnung nach Buchstabe a ―solche sog. Innenumsätze hat das UStG nicht eingeführt―) zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben.

Nach Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie ist Besteuerungsgrundlage bei den in Art. 5 Abs. 6 und 7 der Richtlinie genannten Umsätzen der Einkaufspreis für die Gegenstände oder für gleichartige Gegenstände oder mangels eines Einkaufspreises der Selbstkostenpreis, und zwar jeweils zu den Preisen, die im Zeitpunkt der Bewirkung dieser Umsätze festgestellt werden.

Nach Art. 20 Abs. 1 der Richtlinie wird der ursprüngliche Vorsteuerabzug nach den von den Mitgliedstaaten festgelegten Einzelheiten berichtigt, und zwar insbesondere: … "b) wenn sich die Faktoren, die bei der Festsetzung des Vorsteuerabzugs berücksichtigt werden, nach Abgabe der Erklärung geändert haben … ."

3. Zur Auslegung der angesprochenen Voraussetzung des Art. 5 Abs. 6 der Richtlinie: "wenn dieser Gegenstand oder seine Bestandteile zu einem vollen oder teilweisen Abzug der Mehrwertsteuer berechtigt haben" liegt ―soweit ersichtlich― noch keine EuGH-Rechtsprechung vor. Allerdings hat der EuGH im Urteil vom 27. Juni 1989 Rs. 50/88 (Kühne, Slg. 1989, 1925, Umsatzsteuer-Rundschau ―UR― 1989, 373) bereits Auslegungsfragen zur Besteuerung der privaten Verwendung eines Betriebsgegenstands nach Art. 6 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG mit der ähnlichen Einschränkung: "wenn dieser Gegenstand zum vollen oder teilweisen Abzug der Mehrwertsteuer berechtigt hat" beantwortet. Danach setzt die Besteuerung der privaten Nutzung eines Betriebsgegenstands voraus, daß dieser selbst und nicht die Aufwendungen für seinen Gebrauch und seine Erhaltung zum Abzug der Mehrwertsteuer berechtigt haben.

Aus dieser Unterscheidung hat der vorlegende Senat für die Auslegung des Art. 5 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG gefolgert, daß solche Aufwendungen, die im deutschen Ertragsteuerrecht als sofort abziehbarer Erhaltungsaufwand für einen Gegenstand behandelt werden und nicht zu aktivieren sind, nicht den "Gegenstand oder seine Bestandteile" betreffen (vgl. auch BFH-Urteil vom 30. März 1995 V R 65/93, BFHE 177, 541, UR 1995, 340).

Da sich die deutsche Finanzverwaltung dieser Rechtsprechung nicht angeschlossen hat, ist nach wie vor zweifelhaft, wie bei der Entnahme eines Gegenstands, wenn dieser nicht zu einem vollen oder teilweisen Abzug der Mehrwertsteuer berechtigt hat, nachträgliche Aufwendungen für den Gebrauch, die Erhaltung oder die Verbesserung, die zum Vorsteuerabbzug berechtigt haben, nach der Richtlinie 77/388/EWG zu behandeln sind.

Für den Streitfall ergeben sich folgende Fragen:

(1.) Führen die nachträglichen Karosserie- und Lackarbeiten (mit Vorsteuerabzug) an dem (ohne Berechtigung zum Vorsteuerabzug erworbenen) PKW dazu,

a) daß dieser als Gegenstand, der zum teilweisen Abzug der Mehrwertsteuer berechtigt hat, zu beurteilen ist oder dazu,

b) daß die nachträglichen Aufwendungen als Bestandteile des Gegenstands zu beurteilen sind, die zum Abzug der Mehrwertsteuer berechtigt haben?

(2.) Falls Frage 1. bejaht wird: Was unterliegt i.S. von Art. 5 Abs. 6 der Richtlinie als Entnahme aus dem Unternehmen der Besteuerung:

a) der PKW einschließlich der in Anspruch genommenen Leistungen (Karosserie- und Lackarbeiten) oder

b) nur die in Anspruch genommenen Leistungen (Karosserie- und Lackarbeiten)?

(3.) Falls Frage 2. bejaht wird: Ist demzufolge Besteuerungsgrundlage gemäß Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie der Einkaufspreis für den (oder einen gleichartigen) PKW zuzüglich des Preises für die Reparaturleistungen, jeweils zu den Preisen, die im Zeitpunkt der Entnahme festgestellt werden, oder nur der Preis für die (mit Vorsteuerabzug) in Anspruch genommenen Reparaturleistungen?

(4.) Wie verhalten sich Art. 5 Abs. 6 und Art. 5 Abs. 7 Buchst. c der Richtlinie zueinander?

Dazu ist zu bemerken: Nicht zweifelsfrei zu beantworten ist nach Ansicht des vorlegenden Senats die Frage, welche Bedeutung Art. 5 Abs. 7 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG für die Entscheidung des Streitfalls hat.

Nach Art. 5 Abs. 7 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG können die Mitgliedstaaten einer Lieferung gegen Entgelt gleichstellen: … den Besitz von Gegenständen durch einen Steuerpflichtigen oder dessen Rechtsnachfolger bei Aufgabe seiner der Steuer unterliegenden wirtschaftlichen Tätigkeit, wenn diese Gegenstände bei ihrer Anschaffung … zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben.

Da der Kläger im Streitfall den RR-Bentley bei Aufgabe des Unternehmens im (privaten) Besitz behalten hatte, kommt nach der Bestimmung ein Besteuerungsverbot in Betracht, weil der Gegenstand bei seiner Anschaffung nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt hat. Die Bestimmung erwähnt ―anders als Art. 5 Abs. 6 der Richtlinie― Bestandteile nicht. Danach kommt in Betracht, daß spätere Aufwendungen (mit Recht auf Vorsteuerabzug) auf den Gegenstand (ohne Recht auf Vorsteuerabzug) bei Überführung in den Privatbereich wegen Geschäftsaufgabe ohne Bedeutung für die Besteuerung sind. Ein sachlicher Unterschied zwischen dem Besitz eines Gegenstands bei Aufgabe der wirtschaftlichen Tätigkeit und der Entnahme eines Unternehmensgegenstands für privaten Bedarf ist aber nicht ersichtlich.

(5.) Falls Frage 1. dahingehend beantwortet wird, daß die nachträglich (mit Vorsteuerabzug) in Anspruch genommenen Leistungen (Karosserie- und Lackarbeiten) bei der Entnahme des Gegenstands (PKW) nicht gemäß Art. 5 Abs. 6 der Richtlinie zu besteuern sind: Ist der Vorsteuerabzug für diese Leistungen gemäß Art. 20 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie zu berichtigen?

Dazu ist zu bemerken: Der PKW (Gegenstand) war vom Kläger beim Erwerb für den steuerpflichtigen Weiterverkauf vorgesehen. Der Gegenstand sollte also nach der Absicht des Klägers gemäß Art. 17 Abs. 2 der Richtlinie "für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden". Das gilt auch für die mit Vorsteuerabzug in Anspruch genommenen Reparaturleistungen an dem Gegenstand. Dieser Verwendungszweck wurde aufgrund der Geschäftsaufgabe und Entnahme des PKW in das Privatvermögen nicht verwirklicht. Führt die Entnahme des PKW nicht zur Besteuerung (jedenfalls nicht hinsichtlich der nachträglichen Leistungen), so könnte dies i.S. von Art. 20 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie eine Änderung der Faktoren, die bei der Festsetzung des Vorsteuerabzugs aus den bezogenen Leistungen für Karosserie- und Lackarbeiten berücksichtigt wurden, bedeuten.

Da der PKW im Unternehmen des Klägers zum Weiterverkauf bestimmt war, handelt es sich ―anders als im Fall des Vorabentscheidungsersuchens V R 106/98 (ebenfalls vom heutigen Tag)― um keinen Gegenstand des Anlagevermögens (Investitionsgut), für das die Berichtigung gemäß Art. 20 Abs. 2 der Richtlinie vorgenommen wird, sondern um einen Gegenstand des Umlaufvermögens, bei dem die Vorsteuerberichtigung nach Art. 20 Abs. 1 der Richtlinie erfolgt.