Entscheidungsstichwort (Thema)
Zur Abgrenzung von Herstellungskosten und Erhaltungsaufwand bei anschaffungsnahen Aufwendungen
Leitsatz (NV)
Auch bei im Verhältnis zum Kaufpreis hohen anschaffungsnahen Aufwendungen ist im Einzelfall aufgrund eines -- mit entsprechenden Beweisangeboten versehenen -- Vorbringens des Steuerpflichtigen konkret zu prüfen, ob die strittigen Aufwendungen zu einer wesentlichen Verbesserung des Gebäudes i. S. des §255 Abs. 2 Satz 1 HGB geführt haben.
Normenkette
EStG § 9 Abs. 1 Sätze 1, 3 Nr. 7, § 21; HGB §255 Abs. 2 S. 1
Tatbestand
Die Antragstellerin und Beschwerdegegnerin (Antragstellerin) hatte im August 1987 ein mit einem Geschäftshaus bebautes Grundstück zu einem Kaufpreis von 6 235 047 DM erworben. Nach dem Erwerb renovierte sie das Gebäude umfassend und richtete es für die Belange der Mieter her. In ihren Einnahmeüberschußrechnungen für die Jahre 1987 bis 1991 machte die Antragstellerin neben Reparaturaufwendungen im Gesamtbetrag von 279 856 DM weitere, als Instandhaltungs- und Modernisierungsaufwendungen bezeichnete Ausgaben im Gesamtbetrag von 3 022 380 DM als sofort abziehbare Werbungskosten geltend.
Nachdem der Antragsgegner und Beschwerdeführer (das Finanzamt -- FA --) die gesonderten und einheitlichen Feststellungen der Einkünfte für die Jahre 1987 und 1988 zunächst erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung durchgeführt hatte, kam er im Feststellungsverfahren für das Jahr 1989 zu dem Ergebnis, daß die von der Antragstellerin geltend gemachten Instandsetzungs- und Modernisierungsaufwendungen steuerlich als sog. anschaffungsnahe Aufwendungen nur im Wege der Absetzung für Abnutzung (AfA) berücksichtigt werden könnten. Dementsprechend änderte das FA die Feststellungen für die Jahre 1987 und 1988 und berücksichtigte -- wie auch für die Jahre 1989 bis 1991 -- die strittigen Aufwendungen nur im Wege der AfA. Die hiergegen gerichteten Einsprüche für die Streitjahre wies das FA im wesentlichen als unbegründet zurück. Hiergegen hat die Antragstellerin Klage erhoben, die bei dem Finanzgericht (FG) noch anhängig ist.
Nachdem das FA eine Aussetzung der Vollziehung der gesonderten und einheitlichen Feststellungen für die Jahre 1987 bis 1989 im wesentlichen abgelehnt hatte, hat die Antragstellerin bei dem FG die Aussetzung der Vollziehung der angefochtenen Bescheide beantragt, soweit sie nicht bereits durch das FA gewährt worden war. Das FG hat dem Antrag mit dem hier angefochtenen Beschluß entsprochen, da nach seiner Ansicht im Streitfall Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide sowohl wegen einer nicht mit präsenten Beweismitteln zu beseitigenden Unklarheit in tatsächlicher Hinsicht als auch im Hinblick auf die Beurteilung von Rechtsfragen vorliegen: Entsprechend der insoweit maßgebenden Vorschrift des §255 Abs. 2 Satz 1 des Handelsgesetzbuches (HGB) sei im Streitfall darüber zu entscheiden, ob durch die Instandhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen der Antragstellerin eine über den ursprünglichen Zustand des Gebäudes hinausgehende wesentliche Verbesserung bewirkt, d. h. der Gebrauchswert des Gebäudes als Ganzes deutlich erhöht worden sei. Diese Frage sei ebenso wie die nach einem bautechnischen Zusammenhang der einzelnen Maßnahmen nur aufgrund einer -- dem Hauptsacheverfahren vorbehaltenen -- Beweiserhebung zu entscheiden. Zu einem anderen Ergebnis führe auch nicht die Tatsache, daß der wesentliche Teil der fraglichen Baumaßnahmen im Erwerbsjahr und innerhalb der ersten zwei Jahre nach dem Erwerb des Grundstücks vorgenommen, und daß der Wert dieser Baumaßnahmen allein in den Streitjahren 1987 und 1988 mit rd. 2 658 000 DM etwa 48 v. H. der Anschaffungskosten für das Gebäude ausgemacht habe. Nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 29. Oktober 1991 IX R 117/90 (BFHE 166, 203, BStBl II 1992, 285) sei auch in Fällen sog. anschaffungsnahen Aufwandes bei der Beurteilung, ob Herstellungskosten oder Erhaltungsaufwand vorliege, anhand sämtlicher Umstände des Einzelfalles zu entscheiden; die Anschaffungsnähe sei nur ein Umstand aus einer Reihe von denkbaren weiteren Umständen, die zur Annahme einer wesentlichen Verbesserung des Gebäudes i. S. des §255 Abs. 2 HGB führen könnten. Rechtliche Zweifel würden sich zudem dann ergeben, wenn das Urteil in BFHE 166, 203, BStBl II 1992, 285 sowie die nachfolgenden Entscheidungen des erkennenden Senats dahin zu verstehen wären, daß das Vorliegen von erheblichem anschaffungsnahen Aufwand allein schon den Schluß auf eine wesentliche Verbesserung des Gebäudes rechtfertige; würde nämlich im Falle von erheblichem anschaffungsnahen Aufwand das Vorliegen -- nachträglicher -- Herstellungskosten unwiderleglich vermutet, ergäben sich neben der Frage nach der gesetzlichen Grundlage einer solchen unwiderleglichen Vermutung zudem auch verfassungsrechtliche Bedenken.
Mit der vom FG zugelassenen Beschwerde rügt das FA eine Abweichung von der Rechtsprechung des erkennenden Senats, wonach bei erheblichen Reparatur- und Modernisierungsaufwendungen in engem Zusammenhang mit der Anschaffung die wesentliche Verbesserung i. S. des §255 Abs. 2 Satz 1 HGB aufgrund der Art der Baumaßnahme und der Höhe des Kaufpreises offenkundig sei. Eines Beweisverfahrens zur Feststellung einer höherwertigeren Nutzung als Ergebnis der streitigen Baumaßnahmen bedürfe es unter diesen Umständen nicht, zumal auch von der Antragstellerin keine gewichtigen Gesichtspunkte gegen diese vermutete Verbesserung vorgetragen worden seien. Es bestünden deshalb keine ernstlichen Zweifel, daß die streitigen Reparatur- und Modernisierungsaufwendungen in ihrer Gesamtheit anschaffungsnahe Herstellungskosten bildeten.
Das FA beantragt, unter Aufhebung des angefochtenen Beschlusses den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung als unbegründet abzulehnen.
Die Antragstellerin beantragt, die Beschwerde als unbegründet zurückzuweisen.
Sie macht zunächst geltend, gewichtige Tatsachen vorgetragen zu haben, die gegen eine wesentliche Verbesserung des Gebäudes i. S. des §255 Abs. 2 Satz 1 HGB sprächen. Im übrigen befinde sich die angefochtene Entscheidung in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des erkennenden Senats; so sei in dem Urteil vom 17. Juni 1997 IX R 30/95 (BFH/NV 1988, 108) ausdrücklich festgestellt worden, daß der große Umfang der Baumaßnahmen und die Höhe der Aufwendungen allein nicht zur Folge hätten, daß Herstellungskosten vorlägen.
Die Beschwerde, mit der sich die Antragstellerin ihrerseits zunächst gegen die Anordnung einer Sicherheitsleistung in dem angefochtenen Beschluß gewandt hatte, hat diese nach einer entsprechenden Änderung des Beschlusses durch das FG zurückgenommen.
Entscheidungsgründe
Die Beschwerde des FA ist unbegründet. Die in dem angefochtenen Beschluß angeordnete Aussetzung der Vollziehung der im Hauptsacheverfahren vor dem FG anhängigen Feststellungsbescheide ist frei von Rechtsfehlern.
1. Gemäß §69 Abs. 3 i. V. m. Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) soll ein Steuerbescheid u. a. dann von der Vollziehung ausgesetzt werden, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen. Ernstliche Zweifel in diesem Sinne liegen nach ständiger Rechtsprechung des BFH vor, wenn neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zutage treten, die Unsicherheit oder Unentschiedenheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheiten in der Beurteilung von Tatfragen bewirken (vgl. Gräber/Koch, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl., §69 Anm. 77, mit zahlreichen Nachweisen). Bei der in diesem Verfahren gebotenen summarischen Überprüfung bestehen entgegen der Ansicht des FA insoweit ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Feststellungsbescheide für die Jahre 1987 bis 1989, als mangels entsprechender tatsächlicher Feststellungen nicht zuverlässig beurteilt werden kann, ob die strittigen Instandhaltungs- und Modernisierungsaufwendungen der Antragstellerin eine über den ursprünglichen Zustand des Gebäudes hinausgehende wesentliche Verbesserung bewirkt haben.
2. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH bilden erhebliche Instandsetzungs- und Modernisierungskosten Herstellungsaufwand, wenn sie in engem zeitlichen Zusammenhang mit dem entgeltlichen Erwerb eines bebauten Grundstücks erbracht werden und dadurch das Wesen des Gebäudes verändert, der Nutzungswert erheblich erhöht oder dessen Nutzungsdauer wesentlich verlängert wird (Senatsurteil in BFHE 166, 203, BStBl II 1992, 285). Diese Rechtsprechung ist nach Ansicht des erkennenden Senats durch die gesetzliche Begriffsbestimmung der Herstellungskosten in §255 Abs. 2 Satz 1 HGB nicht überholt; vielmehr kann eine wesentliche Verbesserung im Sinne der letzten Alternative dieser Vorschrift auch durch grundlegende Instandsetzungsmaßnahmen erreicht werden (vgl. Senatsurteile vom 11. August 1989 IX R 44/86, BFHE 158, 240, BStBl II 1990, 53; in BFHE 166, 203, BStBl II 1992, 285; vom 9. Mai 1995 IX R 116/92, BFHE 177, 454, BStBl II 1996, 632). Wann eine wesentliche Verbesserung des Gebäudes vorliegt, ist anhand sämtlicher Umstände des Einzelfalles zu entscheiden (Senatsurteil in BFHE 166, 203, BStBl II 1992, 285).
Allerdings hat der Senat mit Urteil in BFHE 177, 454, BStBl II 1996, 632 ausgeführt, daß bei sog. anschaffungsnahen Aufwendungen die Höhe der Aufwendungen im Verhältnis zum Kaufpreis und deren enger zeitlicher Zusammenhang mit der Anschaffung dafür sprechen, daß die Aufwendungen das Gebäude über seinen beim Erwerb gegebenen Zustand hinaus wesentlich verbessern. Eine solche wesentliche Verbesserung sei dann aufgrund der Art der Baumaßnahmen und der Höhe des dadurch bedingten Aufwands im Verhältnis zur Höhe der Kaufpreise offenkundig.
Selbst wenn danach eine Vermutung dafür bestehen sollte, daß hohe anschaffungsnahe Aufwendungen regelmäßig zu einer wesentlichen Verbesserung des Gebäudes i. S. des §255 Abs. 2 Satz 1 HGB führen, war im Streitfall im Hinblick auf das -- mit entsprechenden Beweisangeboten versehene -- Vorbringen der Antragstellerin durch eine -- dem Hauptsacheverfahren vorbehaltene -- Beweiserhebung festzustellen, ob die strittigen Aufwendungen der Antragstellerin in den Streitjahren eine wesentliche Verbesserung des Gebäudes bewirkt haben.
Fundstellen
Haufe-Index 302865 |
BFH/NV 1999, 32 |