Entscheidungsstichwort (Thema)
Vorsteuerabzug bei geänderter Verwendungsabsicht
Leitsatz (NV)
1. Als vorsteuerabzugsberechtigter Unternehmer gilt, wer die durch objektive Anhaltspunkte belegte Absicht hat, mit den bezogenen Leistungen steuerpflichtige Umsätze zu erzielen. Wird die Absicht später aufgegeben und werden die Leistungen zur Erzielung steuerfreier Umsätze verwendet, bleibt die Eigenschaft als Steuerpflichtiger auch bei unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Steuerbescheiden erhalten und der Vorsteuerabzug kann nicht mehr rückwirkend entzogen werden.
2. Ob der Steuerpflichtige diese Absicht in gutem Glauben erklärt oder nur vorgespiegelt hat, ist eine Frage der tatsächlichen Würdigung des FG, die den BFH grundsätzlich bindet.
3. Entspricht die tatsächliche Verwendung nicht der behaupteten Absicht, muss der Steuerpflichtige jedenfalls bei zeitlich engem Zusammenhang zwischen Absichtsbekundung und Absichtsverwirklichung diejenigen Umstände darlegen und plausibel machen, die zu der geänderten tatsächlichen Verwendung geführt haben.
Normenkette
UStG § 15; AO § 164 Abs. 2
Verfahrensgang
Niedersächsisches FG (Urteil vom 09.11.2005; Aktenzeichen 5 K 380/99) |
Tatbestand
I. Streitig ist der Vorsteuerabzug aus der Errichtung eines Einfamilienhauses mit Einliegerwohnung, das ursprünglich nach den Angaben der Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) --der Ehegatten W. in Grundstücksgemeinschaft--, zur Vermietung als Ferienhaus bestimmt war, tatsächlich aber nach wenigen Monaten selbstgenutzt wurde.
Zum 1. Juni 1990 stellte die Klägerin ein Wohnhaus mit Einliegerwohnung fertig. Die Wohnfläche der Hauptwohnung betrug 138 qm, die der Einliegerwohnung 48 qm. In der Nähe befindet sich die von Herrn W. betriebene Gastwirtschaft, in deren Obergeschoss die Eheleute zuvor wohnten. Kurz vor Fertigstellung des Wohnhauses meldet Frau W. am 21. Mai 1990 persönlich bei der Gemeinde ein Gewerbe "Vermietung von 2 Ferienwohnungen" an.
Nach den Feststellungen einer Umsatzsteuersonderprüfung vermiete die Klägerin eine "Ferienwohnung von 25 qm" für drei Monate an Feriengäste, bevor sie ab dem 1. Dezember 1990 die Einliegerwohnung zu dauernden Wohnzwecken umsatzsteuerfrei an die Mutter von Frau W. vermietete. Zum gleichen Zeitpunkt zog auch Frau W. mit ihrer Tochter in die Hauptwohnung ein. Ein Raum wurde Herrn W. unentgeltlich als Büro für seine Gastwirtschaft überlassen. Die Eheleute machten im Hinblick auf die ab Dezember 1990 erfolgte Selbstnutzung der Hauptwohnung die steuerliche Förderung nach § 10e des Einkommensteuergesetzes (EStG) geltend.
Für das Streitjahr 1989 gab die Klägerin im Jahre 1991 eine Umsatzsteuerjahreserklärung ab, in der sie lediglich Vorsteuerbeträge von 28 147,35 DM erklärte. Für das Streitjahr 1990 wurden Vermietungsumsätze von 10 044 DM und Vorsteuerbeträge von 43 799,67 DM erklärt. Für den Zeitraum nach Einzug von Frau W. in die Wohnung war nach den Feststellungen des FG in 1991 nur eine einzige weitere Vermietung glaubhaft gemacht worden. Der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) stimmte den als Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 2 der Abgabenordnung --AO--) geltenden Erklärungen jeweils zu.
Im Anschluss an eine Umsatzsteuersonderprüfung, die mit Unterbrechungen wegen einer Fahndungsprüfung beim Ehemann vom 12. Februar 1992 bis zum 27. Februar 1998 andauerte, erließ das FA auf § 164 Abs. 2 AO gestützte Änderungsbescheide, in denen es den Vorsteuerabzug für das unentgeltlich überlassene Büro sowie die steuerfrei vermietete Einliegerwohnung nicht gewährte und für die Ferienwohnung zur Hälfte anerkannte. Für die Hauptwohnung erkannte es zunächst den Vorsteuerabzug in vollem Umfang an, nahm jedoch eine Vorsteuerkorrektur nach § 15a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) vor, so dass es die Umsatzsteuer 1989 auf ‐ 19 186 DM und für 1990 unter Beibehaltung der erklärten Umsätze auf + 15 555 DM festsetzte.
Nachdem sich die Klägerin hiergegen im Einspruchsverfahren mit der Begründung gewandt hatte, eine Vorsteuerkürzung nach § 15a UStG komme nur ab Dezember 1990 in Betracht, da zuvor die Vermietungsabsicht bestanden habe, verböserte das FA im Einspruchsverfahren mit Bescheid vom 28. Juni 1999 den Umsatzsteuerbescheid für 1989 auf - 3 102 DM. Die Hauptwohnung sei durch die private Verwendung aus dem Unternehmensvermögen endgültig ausgeschieden, so dass eine sofortige Vorsteuerberichtigung im Zeitpunkt der Entnahme durchzuführen sei. Für 1990 half es dem Einspruch teilweise ab (Festsetzung auf - 530 DM), in dem es eine steuerpflichtige Erstverwendung der Hauptwohnung zwischen Fertigstellung und Selbstnutzung von drei Monaten annahm. Eine Vorsteuerkürzung nach § 15a UStG sei in 1989 zu 39 % und für 1990 von 61 % durchzuführen. Der Vorsteuerabzug für die Küche sei ausschließlich in 1990 zu korrigieren.
Gegen die Änderungsbescheide erhob die Klägerin Klage mit der Begründung, es sei zunächst beabsichtigt gewesen, bis zum 1. Dezember 1989 sämtliche Räume ausschließlich gewerblich zu vermieten. Auch beim Einzug in die Hauptwohnung sei nicht beabsichtigt gewesen, diese Wohnung dauerhaft zu eigenen Wohnzwecken zu nutzen und daher dem Unternehmensvermögen zu entnehmen. Daher sei eine Vorsteuerberichtigung ab dem 1. Dezember 1989 nur zeitanteilig und nicht im vollen Umfang zu berücksichtigen. Die Vorsteuern aus dem Büroraum seien bei dem Unternehmen des Ehemannes zu berücksichtigen. Zudem sei Festsetzungsverjährung bei Erlass der Änderungsbescheide eingetreten, weil die Außenprüfung mehr als sechs Monate unterbrochen worden sei.
Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen und ausgeführt: Bei zutreffender rechtlicher Würdigung habe das FA keine negative Steuerfestsetzung vornehmen dürfen, weil der Klägerin keinerlei Vorsteuerabzug zuzubilligen sei. Nach Würdigung aller Umstände sei diese nicht Vermietungsunternehmerin gewesen.
Tatsächlich sei die Einliegerwohnung steuerfrei an die Mutter von Frau W. vermietet worden, was den Vorsteuerabzug ausschließe. Vor dem Einzug von Frau W. am 1. Dezember 1990 in die Hauptwohnung sei lediglich nachgewiesen worden, dass die Wohnung gelegentlich vermietet worden sei. Nach ihrem Einzug habe Frau W. nicht mehr über eine abgeschlossene Wohnung verfügt, so dass sie bei den weiteren, nach ihren Angaben durchgeführten Vermietungen nur noch einzelne Zimmer mit der Möglichkeit der Mitbenutzung des Bades, des Wohnzimmers und der Küche vermieten konnte.
Der tatsächliche Umfang dieser weiteren Vermietungen sei nicht aufklärbar gewesen. Die Behauptung der Klägerin, die Vermietungsabsicht dem Fremdenverkehrsverein angezeigt zu haben, sei unbewiesen geblieben, weil der Verkehrsverein den Eingang einer Vermietungsanzeige ausdrücklich bestritten habe. Die Klägerin habe sich auch nicht planmäßig durch Zeitungsannoncen um Mieter bemüht. Zwar seien auch in den Folgejahren Vermietungsumsätze erklärt worden. Es sei jedoch nicht dargelegt worden, welche Räume an wen für welche Zeiträume vermietet worden seien. Zwar komme es für den Vorsteuerabzug "nicht in erster Linie" auf die tatsächliche Verwendung, sondern auf die objektiv belegbare Absicht der Vermietung an wechselnde Feriengäste an. Diese Absicht sei jedoch nicht durch objektive Anhaltspunkte belegt worden.
Im Gegenteil sprächen die Größe und die fehlende Abgeschlossenheit der Wohnung sowie die Tatsache, dass Bad, Küche und Wohnzimmer nur gemeinschaftlich genutzt werden konnten, gegen die Vermietungsabsicht. Sie habe auch nicht dargelegt, dass spätere, unvorhergesehene erst nach Herstellung des Gebäudes eingetretene Ereignisse zu einer Änderung der Verwendungsabsicht geführt hätten. Das hohe Alter der in die Einliegerwohnung gezogenen Mutter der Frau W. sei schon in der Bauphase bekannt gewesen. Eine Betreuung sei auch von der nur 800 m entfernten früheren Wohnung aus möglich gewesen. Ferner führte das FG aus, das FA sei gemäß § 164 Abs. 2 Satz 1 AO zum Erlass der Änderungsbescheide befugt gewesen.
Festsetzungsverjährung sei nicht eingetreten. Vor Ablauf der regulären Festsetzungsfrist habe das FA mit einer Außenprüfung begonnen. Die Ausnahmevorschrift des § 171 Abs. 4 Satz 2 AO, wonach eine Ablaufhemmung dann nicht eintrete, wenn die Außenprüfung unmittelbar nach ihrem Beginn für die Dauer von mehr als sechs Monaten unterbrochen werde, greife nicht ein, da unmittelbar nach Beginn bereits wesentliche Prüfungshandlungen vorgenommen worden seien. Die spätere Unterbrechung stehe im Zusammenhang mit der bei Herrn W. und dessen Gaststätte durchgeführten Steuerfahndungsprüfung.
Hiergegen hat die Klägerin Nichtzulassungsbeschwerde erhoben. Sie trägt zur Begründung vor, die Entscheidung des FG weiche von verschiedenen Entscheidungen des Bundesfinanzhofs (BFH) und des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) ab. Danach genüge es für den Vorsteuerabzug, wenn die Verwendungsabsicht zu steuerpflichtigen Umsätzen im guten Glauben abgegeben worden sei und objektiv belegt werde (BFH-Urteile vom 8. März 2001 V R 24/98, BFHE 194, 522, BStBl II 2003, 430, und vom 17. Mai 2001 V R 38/00, BFHE 195, 437, BStBl II 2003, 434). Vorliegend sei die Vermietungstätigkeit auch tatsächlich aufgenommen worden. Dass sich nach Ansicht des FG keine nachhaltige Tätigkeit ergebe, ändere nichts an der zuvor vorhandenen Vermietungsabsicht. Spätere Änderungen der einmal vorhandenen Absicht könnten nicht zum Wegfall einmal begründeter Vorsteueransprüche führen (BFH-Urteil vom 25. November 2004 V R 38/03, BFHE 208, 84, BStBl II 2005, 414). Das FG habe zudem unzutreffend die Voraussetzungen der Unterbrechung der Festsetzungsverjährung angenommen. Nach den dem Bevollmächtigten vorliegenden Erkenntnissen sei die Prüfung nach ihrem Beginn für mehr als sechs Monate aus von der Finanzverwaltung zu vertretenden Gründen unterbrochen worden. Die Rechtssache sei von grundsätzlicher Bedeutung "in Bezug auf die Geltendmachung von Vorsteuern, die Hemmung der Verjährung bei Unterbrechung durch die Betriebsprüfung" sowie der Frage "wann bedeutsame oder unbedeutende Prüfungshandlungen" vorliegen.
Entscheidungsgründe
II. Die Beschwerde hat keinen Erfolg.
1. Nach § 115 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ist die Revision nur zuzulassen, wenn die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat, die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des BFH erfordert oder ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann. In der Beschwerdebegründung müssen die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO dargelegt werden (§ 116 Abs. 3 Satz 3 FGO).
2. Die Klägerin macht ohne Erfolg eine Abweichung des FG von der Rechtsprechung des BFH und des EuGH geltend.
a) Nach dieser Rechtsprechung (z.B. BFH-Urteil in BFHE 194, 522, BStBl II 2003, 430) gelten folgende Rechtsgrundsätze: Gemäß § 15 UStG gilt als vorsteuerabzugsberechtigter Unternehmer nicht nur, wer mit den bezogenen Leistungen tatsächlich steuerpflichtige Umsätze erzielt, sondern bereits derjenige, der die durch objektive Anhaltspunkte belegte Absicht hat, eine unternehmerische Tätigkeit auszuüben und steuerpflichtige Umsätze zu erzielen. Ihm steht unter den übrigen Voraussetzungen des § 15 UStG der Vorsteuerabzug zu, wenn er zur Zeit des Leistungsbezugs die Erklärung, zu besteuernden Umsätzen führende unternehmerische Tätigkeiten aufnehmen zu wollen, in gutem Glauben abgegeben hat und diese Absicht durch objektive Anhaltspunkte belegt hat. Wird diese Absicht nach Leistungsbezug aufgrund einer Absichtsänderung aufgegeben (z.B. bei Scheitern der Finanzierung) oder erfolgt eine Verwendung für steuerfreie Umsätze, bleibt der Vorsteuerabzug erhalten und kann lediglich für die Zukunft nach § 15a UStG anteilig berichtigt werden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 208, 84, BStBl II 2005, 414). Daran ändert sich auch nichts, wenn der Steuerbescheid unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 AO) ergangen ist, denn die Eigenschaft als Steuerpflichtiger kann in diesen Fällen nicht mehr rückwirkend entzogen werden (EuGH-Urteil vom 8. Juni 2000 C-396/98, Schlossstraße, Slg. 2000, I-4297, BFH/NV Beilage 2001, 48).
Wird jedoch die Erklärung, die beabsichtigten wirtschaftlichen Tätigkeiten aufnehmen zu wollen, nicht im guten Glauben abgegeben und nur vorgespiegelt (Fälle des Betrugs oder Missbrauchs), kann die Steuerbehörde rückwirkend die Erstattung der abgezogenen Beträge verlangen, da dieser Abzug aufgrund falscher Erklärungen abgegeben wurde (EuGH-Urteil vom 8. Juni 2000 Rs. C-400/98, Breitsohl, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2000, 329, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht --UVR-- 2000, 302; ebenso BFH-Urteile in BFHE 194, 522, BStBl II 2003, 430; vom 16. Mai 2002 V R 56/00, BFH/NV 2002, 1265; vom 22. Februar 2001 V R 77/96, BFHE 194, 498, BStBl II 2003, 426). Ob der Steuerpflichtige die behauptete Absicht in gutem Glauben abgegeben hat oder nicht, hat das FG anhand der vorgelegten objektiven Belege und der Gesamtumstände zu würdigen. Hierbei handelt es sich um eine den BFH grundsätzlich bindende Tatsachenwürdigung.
b) Der Senat kann offen lassen, ob --was das FG verneint-- die Klägerin die Darlegungsvoraussetzungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO erfüllt hat, denn die Vorentscheidung weicht im Ergebnis nicht von den dargelegten Rechtsprechungsgrundsätzen ab.
aa) Zwar rügt die Klägerin zunächst mit Recht, dass das FG eingangs seiner Urteilsbegründung (Seite 6) entgegen den neueren Rechtsprechungsgrundsätzen unzutreffend prüft, ob der Vorsteuerabzug durch die tatsächliche Verwendung ausgeschlossen ist und die tatsächlich erfolgte Vermietungstätigkeit für die erforderliche Nachhaltigkeit der Unternehmereigenschaft ausreicht. Das FG kommt jedoch später (ab Seite 9) auf den richtigen Prüfungsmaßstab zurück, wenn es ausführt, dass "vielmehr für die Entstehung und Umfang des Rechts auf Vorsteuerabzug nach der neueren Rechtsprechung des EuGH und des BFH die objektiv belegbare Absicht des Unternehmers maßgebend ist, die bezogenen Leistungen für besteuerte Ausgangsumsätze zu verwenden". Das FG führt dann die Prüfung auch tatsächlich nach diesem Maßstab durch und kommt zu dem Ergebnis, dass die behauptete Absicht zur Ferienhausvermietung nicht hinreichend durch objektive Anhaltspunkte belegt sei.
bb) Entgegen der Beschwerdebegründung hat das FG bei seiner Prüfung der Verwendungsabsicht auch nicht die spätere tatsächliche Entwicklung fehlerhaft mit einbezogen. Für die erforderliche Feststellung der Verwendungsabsicht muss das FG eine tatsächliche Würdigung derjenigen Umstände vornehmen, die für und gegen das Vorliegen der behaupteten Verwendungsabsicht zu nachhaltigen steuerpflichtigen Umsätzen sprechen. Hierfür kommen jedoch nicht nur solche Umstände in Betracht, die im Zeitpunkt des Leistungsbezuges erkennbar sind. Vielmehr können auch nachträgliche Umstände mit berücksichtigt werden, sofern sie Rückschlüsse auf die zuvor vorhandenen inneren Absichten des Steuerpflichtigen erlauben. Entspricht die tatsächliche Nutzung nicht der behaupteten ursprünglichen Nutzungsabsicht (Absichtsänderung), so muss der Steuerpflichtige jedenfalls bei zeitlich engem Zusammenhang zwischen Absichtsbekundung und Absichtsverwirklichung diejenigen Umstände darlegen und plausibel machen, die zu der geänderten tatsächlichen Verwendung geführt haben (vgl. BFH-Beschluss vom 19. Februar 2002 V B 52/01, BFH/NV 2002, 956, und BFH-Urteil vom 26. Januar 2006 V R 74/03, BFH/NV 2006, 1164). Ansonsten kann i.d.R. vermutet werden, dass die tatsächliche Verwendung auch der Verwendungsabsicht entsprach.
Dementsprechend hat das FG ausgeführt, dass die Klägerin nicht dargelegt habe, dass erst spätere, nach Abschluss der Bauphase eingetretene unvorhergesehene Umstände zu einer geänderten Gebäudeverwendung durch den Einzug von Frau W. in die Hauptwohnung bzw. ihrer Mutter in die Einliegerwohnung geführt hätten. Zudem spreche gegen die behauptete nachhaltige, nicht nur gelegentliche Vermietungsabsicht vor der Selbstnutzung durch Frau W. die für eine Ferienwohnung atypische Größe von 138 qm und für den Fall einer Selbstnutzung die fehlende Abgeschlossenheit der Wohnung, die eine Vermietung stark erschwerte. Ging das FG nach seiner tatsächlichen Gesamtwürdigung somit davon aus, dass die Klägerin die Vermietungsabsicht nicht hinreichend nachgewiesen habe, war auch eine Änderung der unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Steuerbescheide (§ 164 II AO) ausnahmsweise zulässig.
cc) Ob das FG die von ihm zutreffend herausgearbeiteten Rechtsgrundsätze im Einzelfall richtig angewandt hat und nicht auch ein anderes Ergebnis denkbar gewesen wäre, ist für die Frage der Zulassung der Revision wegen Divergenz nicht entscheidend (vgl. BFH-Beschlüsse vom 28. September 2001 V B 77/00, BFH/NV 2002, 359; vom 4. Juli 2002 IX B 169/01, BFH/NV 2002, 1476; vom 15. März 2002 V B 33/01, BFH/NV 2002, 1040).
3. Soweit die Beschwerde die Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung hinsichtlich der Fragen begehrt, "in Bezug auf die Geltendmachung von Vorsteuern, die Hemmung der Verjährung bei Unterbrechung durch die Betriebsprüfung" sowie der Frage "wann bedeutsame oder unbedeutende Prüfungshandlungen" vorliegen, genügt die Beschwerde den Darlegungsanforderungen nach § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO nicht.
Fundstellen
Haufe-Index 1841398 |
BFH/NV 2008, 254 |