BFH Beschluss vom 19.07.1993 - GrS 2/92 | Finance Office Professional | Finance

Entscheidungsstichwort (Thema)

Änderung des Veräußerungsgewinns bei Uneinbringlichkeit der gestundeten Kaufpreisforderung für Betriebsveräußerung - Änderung nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 - grundsätzliche Bedeutung i.S. von § 11 Abs. 4 FGO

Leitsatz (amtlich)

Wird die gestundete Kaufpreisforderung für die Veräußerung eines Gewerbebetriebs in einem späteren Veranlagungszeitraum ganz oder teilweise uneinbringlich, so stellt dies ein Ereignis mit steuerlicher Rückwirkung auf den Zeitpunkt der Veräußerung dar.

Orientierungssatz

1. Der Begriff Ereignis i.S. von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 umfaßt alle rechtlich bedeutsamen Vorgänge. Dazu rechnen nicht nur solche mit ausschließlich rechtlichem Bezug, sondern auch tatsächliche Lebensvorgänge. Ein rückwirkendes Ereignis liegt nicht mehr vor, wenn das FA lediglich nachträglich Kenntnis von einem bereits gegebenen Sachverhalt erlangt oder wenn das FA den Sachverhalt lediglich anders würdigt (vgl. BFH-Rechtsprechung).

2. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 erfordert, daß die Änderung des nach dem Steuertatbestand rechtserheblichen Sachverhalts sich --ungeachtet der zivilrechtlichen Wirkungen-- steuerlich in die Vergangenheit auswirkt, und zwar in der Weise, daß nunmehr der veränderte anstelle des zuvor verwirklichten Sachverhalts der Besteuerung zugrunde zu legen ist. Ob einer nachträglichen Änderung des Sachverhalts rückwirkende steuerliche Bedeutung zukommt, bestimmt sich allein nach dem jeweils einschlägigen materiellen Recht. Bei den laufend veranlagten Steuern wie der Einkommensteuer sind die aufgrund des Eintritts neuer Ereignisse materiell-rechtlich erforderlichen steuerlichen Anpassungen regelmäßig nicht rückwirkend, sondern indem Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem sich der maßgebende Sachverhalt ändert. Dies gilt auch bei der Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich.

3. Unter Veräußerungspreis i.S. des § 16 EStG ist der tatsächlich erzielte Erlös zu verstehen. Der Tatbestand der Betriebsveräußerung ist mit der Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums auf den Erwerber verwirklicht. In diesem Zeitpunkt entsteht der Veräußerungsgewinn, und zwar unabhängig davon, ob der vereinbarte Kaufpreis sofort fällig, in Raten zahlbar oder langfristig gestundet ist und wann der Verkaufserlös dem Veräußerer tatsächlich zufließt. Da Änderungen des Veräußerungspreises nur die Höhe des begünstigten Gewinns beeinflussen können, kann im Fall eines nachträglichen Forderungsausfalls --bei Vorliegen der Voraussetzungen der §§ 2, 24 Nr. 2 EStG-- eine Minderung des voll zu versteuernden laufenden Gewinns und damit eine steuerliche Überentlastung nicht eintreten. Die vom Großen Senat getroffene Auslegung wird durch die Entstehungsgeschichte des § 16 EStG bestätigt. Diese Auslegung widerspricht nicht den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und Bilanzierung, insbesondere nicht dem sog. Realisationsprinzip.

4. Eine Rechtsfrage hat grundsätzliche Bedeutung i.S. des § 11 Abs. 4 FGO, wenn die bisherige Rechtsprechung des BFH zu einer bestimmten Rechtsfrage im Schrifttum kritisch gewürdigt wird und die aufgeworfene Rechtsfrage eine erhebliche Bedeutung für eine Vielzahl von Fällen hat.

Normenkette

EStG § 16 Abs. 1-2; AO 1977 § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2; FGO § 11 Abs. 4

Nachgehend

BFH (Entscheidung vom 07.12.1993; Aktenzeichen VIII R 55/86)

Tatbestand

A. Anrufungsbeschluß des VIII.Senats

I. Vorgelegte Rechtsfrage

Der VIII.Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) hat mit Beschluß vom 26.März 1991 VIII R 55/86 (BFHE 166, 21, BStBl II 1992, 479) dem Großen Senat des BFH gemäß § 11 der Finanzgerichtsordnung (FGO) folgende Rechtsfrage zur Entscheidung vorgelegt:

Liegt ein Ereignis mit steuerlicher Rückwirkung auf den Zeitpunkt der Veräußerung vor, wenn die gestundete Kaufpreisforderung für die Veräußerung eines Gewerbebetriebs in einem späteren Veranlagungszeitraum ganz oder teilweise uneinbringlich wird?

II. Sachverhalt

1. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) veräußerte im Streitjahr 1979 sein Einzelunternehmen zum Preis von netto 750 000 DM zuzüglich einer nicht verbuchten "Sonderzahlung" von 145 000 DM. Der Kaufpreis war teilweise in Raten zu entrichten.

Aufgrund der Schlußbilanz auf den 30.September 1979, aufgestellt im März 1981, ermittelte der Kläger den Veräußerungsgewinn mit 607 261 DM. Bis zum Aufstellen der Schlußbilanz lagen keine Anhaltspunkte dafür vor, daß die zu diesem Zeitpunkt noch ausstehende Restforderung auf den Kaufpreis uneinbringlich werden könnte.

Im Jahr 1982 beantragte der Erwerber des Betriebs die Eröffnung des Konkursverfahrens. Der Kläger fiel mit 115 000 DM der verbuchten Restkaufpreisforderung und mit 92 000 DM der "Sonderzahlung" aus.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) stellte den Gewinn des Klägers durch (Änderungs-)Bescheid vom 2.Juni 1982 auf 1 081 351 DM fest.

Nach einer Selbstanzeige bezüglich des verdeckt vereinnahmten Betrages von 145 000 DM beantragte der Kläger im Einspruchsverfahren, den Ausfall der Kaufpreisforderung in Höhe von 207 000 DM im Streitjahr zu berücksichtigen und den Veräußerungsgewinn um 62 000 DM (207 000 DM - 145 000 DM) niedriger festzustellen.

Nachdem das FA den Kläger auf die Möglichkeit einer verbösernden Entscheidung hingewiesen hatte, stellte es den Veräußerungsgewinn in der Einspruchsentscheidung um 128 318 DM (145 000 DM abzüglich hieraus zu entrichtender Umsatzsteuer von 16 682 DM) höher fest.

Das Finanzgericht (FG) hat der Klage stattgegeben und den in der Einspruchsentscheidung festgestellten Veräußerungsgewinn um den Betrag von 62 000 DM herabgesetzt. Seine Entscheidung ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1986, 449 veröffentlicht.

Das FA rügt mit der Revision Verletzung des § 16 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

2. Der VIII.Senat des BFH ist der Auffassung, der Ausfall der Kaufpreisforderung aus einer Betriebsveräußerung führe zu einer (rückwirkenden) Änderung des Veräußerungsgewinns. Der Einkommensteuerbescheid oder der Gewinnfeststellungsbescheid für das Jahr der Veräußerung sei in einem solchen Fall auch dann zu berichtigen, wenn die Tatsachen, die für den (teilweisen) Ausfall der Kaufpreisforderung ursächlich waren, erst nach der Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums am Betrieb eingetreten sind. Ein bereits bestandskräftiger Steuerbescheid sei gemäß § 175 Abs.1 Satz 1 Nr.2 der Abgabenordnung (AO 1977) zu ändern.

Entscheidungsgründe

III. Begründung der Vorlage

1. Der VIII.Senat hat den Großen Senat vorrangig wegen Divergenz (§ 11 Abs.3 FGO) angerufen. Er weiche mit der von ihm vertretenen Auffassung von Entscheidungen des I.Senats des BFH (Urteile vom 24.September 1976 I R 41/75, BFHE 120, 212, BStBl II 1977, 127; vom 11.Juni 1980 I R 23/77, nicht veröffentlicht --NV--, und vom 2.Juli 1980 I S 4/80, NV) und des IV.Senats des BFH (Urteile vom 19.Januar 1978 IV R 61/73, BFHE 124, 327, BStBl II 1978, 295, und vom 26.Juni 1985 IV R 22/83, BFH/NV 1987, 24) ab.

Der Vorsitzende des I.Senats hat auf Anfrage dem vorlegenden Senat gemäß § 11 Abs.3 FGO mitgeteilt, der I.Senat halte an seiner bisherigen Rechtsauffassung fest.

Der Vorsitzende des IV.Senats hat auf die Anfrage des VIII.Senats erklärt, der IV.Senat stimme einer Abweichung von den Entscheidungen in BFHE 124, 327, BStBl II 1978, 295, und in BFH/NV 1987, 24 nicht zu.

2. Der vorlegende Senat hat die Anrufung zusätzlich mit der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtsfrage (§ 11 Abs.4 FGO) begründet.

IV. Stellungnahme des Bundesministers der Finanzen (BMF)

Der BMF ist dem Verfahren nach Anrufung des Großen Senats gemäß § 122 FGO beigetreten. Seiner Ansicht nach ist mit der bisherigen Rechtsprechung davon auszugehen, daß die sich aus einer Betriebsveräußerung ergebende Kaufpreisforderung ebenso wie der Erlös selbst unmittelbar in das Privatvermögen des Veräußerers übergehen; der Steuerpflichtige entnehme mit der Veräußerung die Kaufpreisforderung in sein Privatvermögen.

Der Kaufpreis sei das Surrogat für die übertragenen Wirtschaftsgüter, die aus dem Betriebsvermögen des Verkäufers in das Vermögen des Erwerbers übergegangen sind. Damit handele es sich bei dem Kaufpreis gerade nicht um ein zurückbehaltenes Wirtschaftsgut, das der Verkäufer in freier Verfügung dem Betriebs- oder Privatvermögen zuordnen könne.

Das der Veräußerung zugrunde liegende Rechtsgeschäft sei nicht mehr Teil der aktiven Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr, sondern ein Akt der Liquidation, in dem sich die Einstellung der werbenden Tätigkeit manifestiere.

Die im Vorlagebeschluß vertretene Auffassung stehe zudem im Widerspruch zur Beurteilung anderer Fälle der Betriebsveräußerung, insbesondere zur steuerrechtlichen Behandlung von Gewinnen aus der Veräußerung sog. einbringungsgeborener Anteile gemäß § 21 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG).

Die Zuordnung der für die Betriebsveräußerung erhaltenen Gegenleistung zum Betriebs- oder Privatvermögen könne nicht davon abhängig sein, ob diese Gegenleistung in Geld oder anderen Wirtschaftsgütern (Gesellschaftsanteilen) bestehe. Gegen die Rechtsauffassung des VIII.Senats des BFH spreche auch, daß das zur Erfüllung der Kaufpreisforderung (§ 362 des Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB--) gezahlte Geld Betriebsvermögen werden müßte.

Im übrigen könne ein Steuerbescheid gemäß § 175 Abs.1 Satz 1 Nr.2 AO 1977 nur geändert werden, wenn das spätere Ereignis steuerliche Wirkung für die Vergangenheit habe. Daran fehle es, wenn die wirtschaftlichen Folgen des betreffenden Rechtsgeschäfts nicht rückgängig gemacht würden oder nicht rückgängig gemacht werden könnten. In der dem Vorlagebeschluß zugrunde liegenden Streitsache seien die wesentlichen wirtschaftlichen Folgen des Rechtsgeschäfts "Betriebsveräußerung gegen Kaufpreiszahlung" weder ganz noch teilweise rückgängig gemacht worden. Dadurch, daß der Kaufpreis nachträglich ganz oder teilweise uneinbringlich werde, sinke lediglich der Wert der Kaufpreisforderung.

Gegen die Anwendung des § 175 Abs.1 Satz 1 Nr.2 AO 1977 sprächen auch bilanzsteuerrechtliche Überlegungen. Für die Gewinnverwirklichung und damit die Besteuerung komme es auf den Zeitpunkt der Leistungsbewirkung durch den Verpflichteten an. Entscheidend sei, ob der Veräußerer alles seinerseits zur Erfüllung seiner Leistungspflicht Erforderliche getan habe. Die tatsächliche Zahlung durch den Käufer sei für die Frage der Realisierung des Veräußerungsgewinns nicht entscheidungserheblich; insbesondere entfielen die Besteuerungsgrundlagen des Veräußerungsjahres nicht aufgrund der Zahlungsunfähigkeit des Käufers.

Die im Vorlagebeschluß vertretene Rückwirkung führe im Ergebnis zu einer in Widerspruch zum Wortlaut des § 16 EStG stehenden Istbesteuerung.

B. Entscheidungen des Großen Senats zu den Verfahrensfragen

I. Zulässigkeit der Vorlage

1. Der Große Senat teilt die Ansicht des vorlegenden Senats, daß die Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung i.S. des § 11 Abs.4 FGO ist. Die bisherige Rechtsprechung des BFH zu der Frage, in welchem Umfang spätere Ereignisse, die die Höhe des Veräußerungsgewinns betreffen, auf den Zeitpunkt der Veräußerung zurückwirken, wird im Schrifttum zunehmend kritisch gewürdigt. Da die aufgeworfene Rechtsfrage erhebliche Bedeutung für eine Vielzahl von Veräußerungsvorgängen hat, besteht ein allgemeines Interesse an einer Klärung der Rechtslage durch den Großen Senat.

2. Damit kann unerörtert bleiben, ob die in der Vorlage vertretene Rechtsansicht von der anderer Senate des BFH abweicht. Zudem hat die Divergenzanrufung aufgrund der Neuregelung des § 11 Abs.5 FGO, wonach sämtliche Senate des BFH Vertreter in den Großen Senat entsenden, keine Bedeutung mehr für die Zusammensetzung dieses Spruchkörpers.

II. Entscheidung ohne mündliche Verhandlung

Gemäß § 11 Abs.7 Satz 2 FGO kann der Große Senat ohne mündliche Verhandlung entscheiden. Im vorliegenden Verfahren ist eine Förderung der Entscheidung des Großen Senats durch eine mündliche Verhandlung nicht zu erwarten. Die zu entscheidende Rechtsfrage und die unterschiedlichen Auffassungen, die dazu vertreten werden, sind im Vorlagebeschluß eingehend dargelegt. Die Beteiligten hatten Gelegenheit, dazu Stellung zu nehmen.

C. Entscheidung der vorgelegten Rechtsfrage

I. Bisheriger Meinungsstand zur Rechtsfrage

1. Rechtsprechung

Reichsfinanzhof (RFH) und BFH haben in zahlreichen, teilweise noch zu § 225 Abs.2 der Reichsabgabenordnung (RAO) 1931, § 4 Abs.3 Nr.2 des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG) ergangenen Entscheidungen zu der Frage Stellung genommen, wann und in welchem Umfang in den Fällen der Veräußerung eines Betriebs (Teilbetriebs) spätere Ereignisse steuerlich wirksam rückwirkend die Höhe des Veräußerungsgewinns (-verlustes) beeinflussen.

a) Eine rückwirkende Korrektur des in einem bestandskräftigen Steuerbescheid festgestellten Veräußerungsgewinns hat der RFH dann als nicht zulässig angesehen, wenn die Vertragspartner infolge nachträglich eingetretener Umstände, z.B. spätere Minderung des Werts der verkauften Aktien, einen teilweisen Erlaß des --zu Recht geschuldeten-- Kaufpreises vereinbaren (Urteil vom 8.November 1933 VI A 1187/33, RStBl 1933, 1226, 1228; vgl. ferner Urteil vom 17.Oktober 1935 VI A 640/35, RStBl 1936, 186, und Urteil vom 5.Juni 1935 VI A 109/34, RStBl 1935, 1356). Ausgehend von den Grundsätzen dieser Entscheidung hat der RFH im Urteil vom 29.April 1936 VI A 424/35 (RStBl 1936, 678, 680) entschieden, ein gewerblicher Veräußerungsgewinn werde nicht dadurch berührt, daß infolge neuer Vorgänge nachträglich ein gestundeter Teil des Veräußerungsentgelts uneinbringlich wird.

Nach dem BFH-Urteil vom 17.Januar 1989 VIII R 370/83 (BFHE 156, 103, 109, BStBl II 1989, 563, mit Hinweis auf die BFH-Urteile vom 9.Mai 1957 IV 186/56 U, BFHE 65, 32, BStBl III 1957, 246, und vom 26.April 1966 I 216/63, BFHE 85, 460, BStBl III 1966, 465) ist das spätere Erhöhen eines feststehenden Veräußerungspreises steuerlich erst in dem Veranlagungszeitraum zu erfassen, in dem die Erhöhung vereinbart wurde.

Der nachträgliche Ausfall der aufgrund der Betriebsveräußerung entstandenen Kaufpreisforderung wirkt sich nach der Rechtsprechung des BFH nicht mehr auf den bereits realisierten Veräußerungsgewinn aus. Der Ausfall könne überdies grundsätzlich nicht als nachträglicher Verlust gemäß § 24 Nr.2 EStG berücksichtigt werden, weil der Verlust in aller Regel im Privatvermögen eintrete; die Kaufpreisforderung werde mit der Veräußerung des Betriebs grundsätzlich unmittelbar in das Privatvermögen überführt (ständige Rechtsprechung, vgl. insbesondere BFH-Urteile vom 23.November 1967 IV R 173/67, BFHE 90, 378, BStBl II 1968, 93; vom 24.September 1976 I R 41/75, BFHE 120, 212, 216, BStBl II 1977, 127; vom 19.Januar 1978 IV R 61/73, BFHE 124, 327, BStBl II 1978, 295; vom 28.Januar 1981 I R 234/78, BFHE 133, 30, 32, BStBl II 1981, 464; vom 26.Juni 1985 IV R 22/83, BFH/NV 1987, 24; offen: BFH-Urteile vom 16.März 1989 IV R 153/86, BFHE 156, 195, 198, BStBl II 1989, 557; vom 11.Dezember 1990 VIII R 37/88, BFH/NV 1991, 516, und vom 19.Mai 1992 VIII R 37/90, BFH/NV 1993, 87).

b) Die Rechtslage ist nach der bisherigen höchstrichterlichen Rechtsprechung nur dann anders zu beurteilen, wenn die spätere Änderung auf einem dem Veräußerungsvorgang selbst anhaftenden Mangel beruht, der Grund für das nachträgliche Eintreten des Ereignisses also in dem Rechtsgeschäft selbst angelegt ist. So hat der RFH mit Urteil in RStBl 1933, 1226, 1228 entschieden, ein Tatbestandsmerkmal falle "nachträglich mit Wirkung für die Vergangenheit" weg, wenn das Veräußerungsgeschäft selbst später wirksam angefochten wird oder der Käufer wegen Sach- oder Rechtsmängel Gewährleistungsansprüche (Wandlung oder Minderung) geltend macht (ebenso RFH-Urteil vom 30.Oktober 1935 VI A 768/35, Steuer und Wirtschaft --StuW--- 1936, II Nr.215; BFH in BFHE 120, 212, 215, BStBl II 1977, 127) oder vom Kaufvertrag zurücktritt (zum Rücktritt vgl. auch BFH-Urteil vom 14.Dezember 1982 VIII R 54/81, BFHE 137, 456, BStBl II 1983, 315, zu § 7b EStG).

Nach Ansicht des BFH im Urteil vom 7.September 1972 IV 311/65 (BFHE 107, 211, BStBl II 1973, 11) sind (Rück-)Zahlungen des Verkäufers aufgrund eines späteren gerichtlichen Vergleichs über die Höhe des Veräußerungspreises nicht als ein vom Veräußerungsgeschäft getrennter Vorgang, sondern als eine im Jahr der Veräußerung zu berücksichtigende, nachträgliche Minderung des Veräußerungsgewinns zu beurteilen; der Veräußerungspreis sei lediglich nachträglich der Höhe nach klargestellt worden (ebenso für den Fall fehlender abschließender Einigung im Zeitpunkt der Betriebsveräußerung: BFH in BFHE 156, 103, 109, BStBl II 1989, 563; vgl. dazu auch BFH-Urteil vom 9.März 1962 I 133/61, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1962, 153). Als nicht entscheidend sah es der BFH an, ob die Höhe der Kaufpreisforderung bereits bei Vertragsschluß streitig war, oder ob die Meinungsverschiedenheit erst später entstanden ist. Hieran anknüpfend weist der IV.Senat des BFH in seinem Urteil vom 26.Juli 1984 IV R 10/83 (BFHE 141, 488, BStBl II 1984, 786) darauf hin, daß ein Vergleich nur dann zu einer rückwirkenden Berichtigung eines bestandskräftigen Steuerbescheids gemäß § 175 Abs.1 Satz 1 Nr.2 AO 1977 führe, wenn erst dieser Vergleich die vertraglichen Beziehungen zwischen Verkäufer und Käufer abschließend regele. Der Veräußerungsgewinn sei im Zeitpunkt der Übertragung (hier:) des Gesellschaftsanteils realisiert. Deshalb seien nachträgliche Ereignisse, welche die Höhe des Veräußerungsgewinns beeinflußten, auf den Zeitpunkt der Übertragung zurückzubeziehen; sie wirkten sich auf die Steuerschuld dieses Jahres aus. Unter Bezugnahme auf das Urteil in BFHE 107, 211, BStBl II 1973, 11 hat der BFH im Urteil vom 23.Juni 1988 IV R 84/86 (BFHE 154, 85, BStBl II 1989, 41) die Ansicht vertreten, das spätere Herabsetzen des Kaufpreises für einen Betrieb aufgrund von nachträglichen Einwendungen des Käufers gegen die Rechtswirksamkeit des Kaufvertrags sei ein rückwirkendes Ereignis, das zur Änderung des Steuerbescheids führe, dem der nach dem ursprünglich vereinbarten Kaufpreis ermittelte Veräußerungsgewinn zugrunde liege. In einem solchen Fall habe nur scheinbar von Anfang an eine eindeutige und klare Rechtsgrundlage für die Forderung des Veräußerers bestanden. Des weiteren hat der BFH den Erlaß einer Verbindlichkeit als noch mit der Betriebsaufgabe zusammenhängend und damit noch als im Jahr der Betriebsaufgabe zu berücksichtigend angesehen, wenn die "Gesamtabwicklung" aufgrund eines in sich geschlossenen Konzepts durchgeführt worden war, so daß auch noch der Erlaß dem Vorgang der Betriebsaufgabe zuzurechnen war (Urteil vom 26.Januar 1989 IV R 86/87, BFHE 156, 141, BStBl II 1989, 456). Dabei geht der BFH in seiner Entscheidung davon aus, daß ohne den aufgrund der tatsächlichen Gegebenheiten bejahten engen sachlichen und zeitlichen Zusammenhang mit der Betriebsaufgabe eine Änderung des (bestandskräftigen) Steuerbescheids des Aufgabejahres nicht in Betracht gekommen wäre.

Als ein nachträgliches Ereignis, das die Höhe des Veräußerungs- oder Auflösegewinns beeinflußt und das gemäß § 175 Abs.1 Satz 1 Nr.2 AO 1977 auf den Zeitpunkt der Veräußerung oder Auflösung zurückzubeziehen ist, hat der VIII.Senat des BFH unter Bezugnahme auf das Urteil in BFHE 141, 488, BStBl II 1984, 786 den Anfall nachträglicher Anschaffungskosten für die Beteiligung nach Auflösung der Kapitalgesellschaft angesehen (Urteil vom 2.Oktober 1984 VIII R 20/84, BFHE 143, 304, 308, BStBl II 1985, 428).

c) In seinem Urteil vom 3.Juni 1992 X R 91/90 (BFHE 168, 272, 277, BStBl II 1992, 1017) vertritt der X.Senat des BFH die Ansicht, nachträgliche Ereignisse, die sog. "einmalige, punktuelle Besteuerungstatbestände" (hier: die einmalige sonstige Leistung und das Spekulationsgeschäft) beträfen, wirkten auf den Zeitpunkt des Erbringens der Leistung zurück; ein bereits bestandskräftiger Steuerbescheid sei demnach gemäß § 175 Abs.1 Satz 1 Nr.2 AO 1977 zu berichtigen. Die Formulierungen unter Abschnitt 4 c) der Entscheidung sprechen dafür, daß der X.Senat auch die Betriebsveräußerung i.S. des § 16 EStG zu den genannten Besteuerungstatbeständen rechnet, die er erst dann als abgeschlossen ansieht, wenn endgültig feststeht, daß der Steuerpflichtige den Erlös behalten darf und keine weiteren Werbungskosten anfallen.

2. Finanzverwaltung

Im Anschluß an das BFH-Urteil in BFHE 120, 212, BStBl II 1977, 127 hat die Oberfinanzdirektion (OFD) Hamburg in der Verfügung vom 5.Mai 1977 S 2252 - 7/77 - St 21/S 2522 - 5/77 - St 21 (Steuererlasse in Karteiform --StEK--, Einkommensteuergesetz, § 20, Nr.55) die Ansicht vertreten, ein ertragsteuerlich nicht zu berücksichtigender Verlust liege vor, wenn Kaufpreisraten aus einer Betriebsveräußerung nachträglich wegen Zahlungsunfähigkeit des Schuldners ausfallen.

3. Fachschrifttum

a) Im Fachschrifttum folgte man zunächst grundsätzlich weitgehend der höchstrichterlichen Rechtsprechung. Ein nach der Veräußerung eintretendes Ereignis sollte nur dann steuerlich auf den Zeitpunkt der Veräußerung zurückwirken, wenn es "seinen Urgrund (seinen Kern, seinen Keim)" bereits im Veräußerungszeitpunkt in sich getragen habe; nur unter dieser Voraussetzung wirke sich ein nachträgliches Ereignis auf die Höhe des Veräußerungsgewinns aus (vgl. insbesondere Biergans, Einkommensteuer, 6.Aufl. 1992, 777 f.; Erdweg in Herrmann/Heuer/ Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, Rdnr.193 f. zu § 16 EStG; Ruppe in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., Einführung zum Einkommensteuergesetz, Rdnr.688; Dötsch, Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach Betriebsveräußerung und Betriebsaufgabe, 1987, 125 f., 141 ff.; Beker, Hinfällige Rechtsgeschäfte im Steuerrecht, 1969, 76; Woerner/Grube, Die Aufhebung und Änderung von Steuerverwaltungsakten, 8.Aufl. 1988, 130; Hörger in Littmann, Das Einkommensteuerrecht, Rdnr.110 ff. zu § 16 EStG; J. Lauer, Die Information über Steuer und Wirtschaft --Inf-- 1981, 169; Mittelbach, Finanz-Rundschau --FR-- 1978, 25). Eine Änderung der zweifelsfrei festgesetzten Höhe des Veräußerungspreises aufgrund einer Vereinbarung soll erst im Jahr des Eintritts der Änderung berücksichtigt werden können (so ausdrücklich insbesondere Ruppe, a.a.O.; Erdweg, a.a.O.; Hörger, a.a.O., Rdnr.111 zu § 16 EStG; Schulze zur Wiesche, Deutsche Steuer- Zeitung --DStZ-- 1989, 443; vgl. auch Anm. in HFR 1978, 231; anderer Ansicht Blümich/Stuhrmann, Einkommensteuergesetz/Körperschaftsteuergesetz/Gewerbesteuergesetz, Rdnr.259 zu § 16 EStG; Schmidt, Einkommensteuergesetz, 12.Aufl. 1993, Rdnr.58 zu § 16 für den Fall, daß die Änderung bereits zuvor wirtschaftlich verursacht war).

So habe ein später eintretender Forderungsausfall keine Auswirkung auf die Höhe des Veräußerungsgewinns; er führe auch nicht zu nachträglichen Verlusten i.S. des § 24 Nr.2 EStG, vorausgesetzt man folge der Rechtsansicht, daß der Veräußerungserlös unmittelbar in das Privatvermögen übergeht (Blümich/ Stuhrmann, a.a.O., Rdnr.249 zu § 16 EStG; Mittelbach, a.a.O.; Claßen, Betriebs-Berater --BB-- 1987, 380).

Nach Dötsch (a.a.O., 105 ff., 126, vgl. aber auch S.122) ist die Kaufpreisforderung im Betriebsvermögen entstanden und behält die Eigenschaft als Betriebsvermögen, solange sie nicht vom Steuerpflichtigen ausdrücklich entwidmet ist. Werde die Forderung uneinbringlich, so handele es sich um einen nachträglichen gewerblichen Verlust (ebenso Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 8.Aufl. 1991, 719; im Ergebnis ebenso Wismeth, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1991, 1513, nach dessen Auffassung es allerdings dabei unerheblich ist, ob die Forderung zum Privatvermögen oder zum (Rest-)Betriebsvermögen gehört).

b) Dagegen wird im neueren Schrifttum zunehmend die Ansicht vertreten, sämtliche nach der Veräußerung eintretenden Änderungen der für die Ermittlung des Veräußerungsgewinns maßgeblichen Faktoren --des Veräußerungspreises, der Veräußerungskosten, des Wertes des veräußerten Betriebsvermögens-- seien bei der Berechnung des Veräußerungsgewinns dem Grunde und der Höhe nach selbst dann noch zu berücksichtigen, wenn der Steuerbescheid bestandskräftig ist. So seien nachträgliche Änderungen des Veräußerungspreises auf den Veräußerungszeitpunkt zurückzubeziehen (so insbesondere Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, Rdnr.116 ff., 121 zu § 41 AO 1977; Gänger in Hartmann/Böttcher/Nissen/Bordewin, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, Rdnr.113 zu § 16; Reiß in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, Rdnr.E 83 ff., E 91 ff. zu § 16; Schmidt, a.a.O., Anm.57 zu § 16 und Anm.22a zu § 17; Szymczak in Koch/Scholtz, Abgabenordnung, Kommentar, 4.Aufl. 1993, Rn.12/2 zu § 175; Söffing in Lademann/Söffing/ Brockhoff, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, Rdnr.472 zu zu § 16, hinsichtlich des späteren Ausfalls der Kaufpreisforderung, Schlutz, DStZ 1990, 562; 562; Theisen, StuW 1986, 354, 362 ff.; derselbe DStR 1988, 403; derselbe Der Betrieb --DB-- 1989, 1639; derselbe DB 1991, 1858; Tismer/Feuersänger, DB 1986, 1749; Woerner, BB 1985, 256; wohl auch Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, Anm.10 am Ende zu § 175 AO 1977). Dementsprechend führten beispielsweise Forderungsausfälle zu einer rückwirkend zu berücksichtigenden Minderung des Veräußerungsgewinns. Teilweise wird auch Erlaß gemäß § 163 AO 1977 aus sachlichen Billigkeitsgründen befürwortet (vgl. Theisen, StuW 1986, 354, 373).

II. Rechtsansicht des Großen Senats

Der Große Senat ist der Ansicht, daß ein Ereignis mit steuerlicher Rückwirkung auf den Zeitpunkt der Veräußerung vorliegt, wenn die gestundete Kaufpreisforderung für die Veräußerung eines Gewerbebetriebs zu einem nach der Veräußerung liegenden Zeitpunkt, insbesondere in einem späteren Veranlagungszeitraum, ganz oder teilweise uneinbringlich wird.

1. Gemäß § 175 Abs.1 Satz 1 Nr.2 AO 1977 ist ein Steuerbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat (rückwirkendes Ereignis). Hierzu rechnen auch nach der Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums am Betrieb eintretende Umstände, die sich auf die Höhe des Veräußerungspreises auswirken, und zwar --entgegen der bisherigen höchstrichterlichen Rechtsprechung-- auch dann, wenn die Kaufpreisforderung von Anfang an eindeutig und klar vereinbart ist.

§ 175 Abs.1 Satz 1 Nr.2 AO 1977 bestimmt allerdings nicht näher, unter welchen Voraussetzungen tatsächlicher oder rechtlicher Art das Tatbestandsmerkmal "rückwirkendes Ereignis" als erfüllt anzusehen ist. Die Vorschrift bedarf daher der Auslegung.

a) Aus dem Bedeutungszusammenhang, in dem § 175 Abs.1 Satz 1 Nr.2 AO 1977 steht und aus seiner Zielsetzung ergibt sich zunächst, daß der Begriff "Ereignis" alle rechtlich bedeutsamen Vorgänge umfaßt. Dazu rechnen nicht nur solche mit ausschließlich rechtlichem Bezug, sondern auch tatsächliche Lebensvorgänge (ebenso Tipke/Kruse, a.a.O., Anm.9 zu § 175 AO 1977).

Ferner verdeutlichen die sprachliche Bedeutung des Begriffs "eintritt" und der Bedeutungszusammenhang mit § 173 Abs.1 AO 1977, daß sich der Vorgang ereignen muß, nachdem der Steueranspruch entstanden ist und --bezogen auf den der Vorlage zugrunde liegenden Streitfall-- bei Änderung eines Steuerbescheids, nachdem dieser Steuerbescheid ergangen ist. Die Voraussetzungen des § 175 Abs.1 Satz 1 Nr.2 AO 1977 liegen nicht vor, wenn das FA --wie im Fall des § 173 Abs.1 AO 1977-- lediglich nachträglich Kenntnis von einem bereits gegebenen Sachverhalt erlangt (vgl. BFH-Urteile vom 21.April 1988 IV R 215/85, BFHE 153, 485, BStBl II 1988, 863; vom 26.Juli 1984 IV R 10/83, BFHE 141, 488, BStBl II 1984, 786; Woerner/Grube, a.a.O., 128, oder wenn das FA den Sachverhalt lediglich anders würdigt BFH-Urteile vom 3.August 1988 I R 115/84, BFH/NV 1989, 482; vom 26.Oktober 1988 II R 55/86, BFHE 154, 493, BStBl II 1989, 75).

b) Es reicht nicht aus, daß das spätere Ereignis den nach dem Steuertatbestand rechtserheblichen Sachverhalt anders gestaltet. Die Änderung muß sich darüber hinaus --ungeachtet der zivilrechtlichen Wirkungen-- steuerlich in die Vergangenheit auswirken, und zwar in der Weise, daß nunmehr der veränderte anstelle des zuvor verwirklichten Sachverhalts der Besteuerung zugrunde zu legen ist (vgl. § 175 Abs.2 AO 1977 für den Fall des Wegfalls einer Voraussetzung für eine Steuervergünstigung sowie BFH in BFHE 153, 485, BStBl II 1988, 863; in BFHE 154, 493, BStBl II 1989, 75; Urteil vom 12.Juli 1989 X R 8/84, BFHE 157, 484, BStBl II 1989, 957 m.w.N.).

§ 175 Abs.1 Satz 1 Nr.2 AO 1977 erfordert dabei im Unterschied zu § 225 Abs.2 RAO 1931 und § 4 Abs.3 Nr.2 StAnpG weder dem Wortlaut noch dem Bedeutungszusammenhang nach, daß das spätere Ereignis --bezogen auf den Vorlagefall-- "im Kern" bereits im ursprünglichen Rechtsgeschäft angelegt war. Eine solch einschränkende Auslegung stünde nicht in Einklang mit der Zielsetzung des Gesetzgebers. Die Vorschrift bildet, inhaltlich über die bisherigen Regelungen hinausgehend, die verfahrensrechtliche Generalnorm für die Änderung von Steuerbescheiden in den Fällen, in denen der für die Besteuerung maßgebende Sachverhalt sich im nachhinein mit steuerlicher Rückwirkung ändert (vgl. BTDrucks VI/1982, S.155; Fischer, a.a.O., § 41 AO 1977 Rz.6). Der VIII.Senat weist in seiner Vorlage zu Recht darauf hin, daß es danach nicht entscheidend darauf ankommt, welche Gründe rechtlicher oder tatsächlicher Art zur Sachverhaltsänderung geführt haben.

c) Ob einer nachträglichen Änderung des Sachverhalts rückwirkende steuerliche Bedeutung zukommt, ob m.a.W. eine solche Änderung dazu führt, daß bereits eingetretene steuerliche Rechtsfolgen mit Wirkung für die Vergangenheit sich ändern oder vollständig entfallen, bestimmt sich allein nach dem jeweils einschlägigen materiellen Recht (vgl. dazu im einzelnen BTDrucks VI/1982, S.114, S.155 zu § 156 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung --EGAO 1977--; BMF-Schreiben vom 1.Oktober 1976 IV A 7S 0015- 30/76, BStBl I 1976, 576, 612, zu § 175 AO 1977; vom 24.September 1987 IV A 5 -S 0062- 38/87, BStBl I 1987, 664, 701, zu § 175 AO 1977; Fischer, a.a.O., Rdnr.42 ff. zu § 41 AO 1977; Kühn/Kutter/Hofmann, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16.Aufl. 1990, Anm.3 zu § 175 AO 1977; Reiß, a.a.O., Anm.E 84 zu § 16). Nach diesem ist zu beurteilen, ob zum einen eine Änderung des ursprünglich gegebenen Sachverhalts den Steuertatbestand überhaupt betrifft und ob darüber hinaus der bereits entstandene (vgl. § 38 AO 1977) materielle Steueranspruch mit steuerlicher Rückwirkung noch geändert werden oder entfallen kann (vgl. Reiß, a.a.O., Anm.E 84 zu § 16; Szymczak, a.a.O., Rn.12 zu § 175; Woerner/Grube, a.a.O., S.129). Liegen beide Voraussetzungen vor, dann bedarf es für die Änderung eines bereits bestandskräftigen Steuerbescheids des § 175 Abs.1 Satz 1 Nr.2 AO 1977 als verfahrensrechtlicher Grundlage.

d) Bei den laufend veranlagten Steuern wie der Einkommensteuer sind die aufgrund des Eintritts neuer Ereignisse materiell- rechtlich erforderlichen steuerlichen Anpassungen regelmäßig nicht rückwirkend, sondern in dem Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem sich der maßgebende Sachverhalt ändert (vgl. BTDrucks VI/1982, a.a.O.; Lauer, Die Korrekturvorschrift des § 175 Abs.1 Satz 1 Nr.2 Abgabenordnung, 1984, S.35 ff.; Tipke/Kruse, a.a.O., Rz.2 zu § 41 AO 1977). Dieser Grundsatz gilt auch bei der Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich. Er ist jedoch nur insoweit maßgebend, als die einschlägigen steuerrechtlichen Regelungen nicht bestimmen, daß eine Änderung des nach dem Steuertatbestand rechtserheblichen Sachverhalts zu einer rückwirkenden Änderung (Wegfall) steuerlicher Rechtsfolgen führt (vgl. § 41 Abs.1 AO 1977). Eine solche Rechtslage ist insbesondere bei Steuertatbeständen gegeben, die an einen einmaligen Vorgang anknüpfen wie z.B. bei § 29 Abs.1 des Erbschaftsteuergesetzes (ErbStG).

Um ein solches einmaliges, punktuelles Ereignis handelt es sich bei der Veräußerung des ganzen Gewerbebetriebs oder eines Teilbetriebs. Die Auslegung des § 16 Abs.1, 2 EStG ergibt, daß --bezogen auf den Vorlagefall-- nachträgliche Änderungen des Veräußerungspreises materiell-rechtlich auf den Zeitpunkt der Veräußerung zurückwirken. Entsprechend ändert sich die Höhe eines zuvor auf diesen Zeitpunkt ermittelten Veräußerungsgewinns. Ein bereits bestandskräftiger Steuerbescheid ist bei Vorliegen der weiteren Voraussetzungen des § 175 Abs.1 Satz 1 Nr.2 AO 1977 mit Wirkung für den Zeitpunkt der Veräußerung zu ändern.

2. Gemäß § 16 Abs.1 Satz 1 EStG gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch Gewinne, die bei der Veräußerung des ganzen Gewerbebetriebs oder eines Teilbetriebs erzielt werden. Veräußerungsgewinn ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Betriebsvermögens übersteigt, der für den Zeitpunkt der Veräußerung zu ermitteln ist (§ 16 Abs.2 EStG).

Das Gesetz bestimmt den Begriff "Veräußerungspreis" nicht näher; er bedarf deshalb der Auslegung. Danach ist darunter der tatsächlich erzielte Erlös zu verstehen.

a) Während § 16 EStG für den Wertansatz des veräußerten Betriebsvermögens und der --im Fall der Betriebsaufgabe-- nicht veräußerten Wirtschaftsgüter ausdrücklich einen festen zeitlichen Anknüpfungspunkt bestimmt (Abs.2 Satz 2 bzw. Abs.3 Satz 3), enthält die Vorschrift hinsichtlich des Veräußerungspreises keine nähere Bestimmung, insbesondere keine inhaltliche Beschränkung etwa auf den zwischen den Vertragspartnern vereinbarten Kaufpreis. Dementsprechend kann dem Wortsinn nach als Veräußerungspreis auch der Preis zu verstehen sein, den der Veräußerer tatsächlich erzielt. Für diese Auslegung sprechen die Gesamtregelung zur Besteuerung des Gewinns aus einer Betriebsveräußerung und die damit verbundene Zielsetzung des Gesetzgebers, wie sie sich vor allem aus der Entstehungsgeschichte des § 16 EStG ergibt.

b) Der Tatbestand der Betriebsveräußerung ist mit der Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums auf den Erwerber verwirklicht. In diesem Zeitpunkt entsteht der Veräußerungsgewinn, und zwar unabhängig davon, ob der vereinbarte Kaufpreis sofort fällig, in Raten zahlbar oder langfristig gestundet ist und wann der Verkaufserlös dem Veräußerer tatsächlich zufließt (siehe dazu BFH-Urteile vom 2.Mai 1974 IV R 47/73, BFHE 113, 195, BStBl II 1974, 707; vom 26.Juli 1984 IV R 137/82, BFHE 141, 525, BStBl II 1984, 829; vgl. auch BFH in BFHE 156, 197, BStBl II 1989, 557; Schmidt, a.a.O., Anm.43 zu § 16; Knobbe-Keuk, a.a.O., S.717; Theisen, StuW 1986, 364).

Der Regelung liegt dabei aber zum einen die unausgesprochene Annahme zugrunde, daß das Veräußerungsgeschäft ohne Störungen so abgewickelt wird, wie es vertraglich vereinbart ist (vgl. Fischer, a.a.O., Rdnr.121 zu § 41 AO 1977; Theisen, StuW 1986, 354, 365, 372; ders. DStR 1988, 403, 405). Zum anderen ist zu berücksichtigen, daß nach den Vorstellungen des Gesetzgebers nur der tatsächlich erzielte Veräußerungsgewinn nach Maßgabe des § 16 Abs.2 EStG besteuert werden soll (so schon zu § 30 EStG 1925 Becker, StuW 1931, Sp.1283, 1298 ff.; Strutz, Kommentar zum Einkommensteuergesetz vom 10.August 1925, Anm.2 ff. zu § 30). Schließlich ist zu beachten, daß § 16 Abs.1, 2 EStG in einem unlösbaren Zusammenhang mit den Regelungen des § 16 Abs.4 und des § 34 Abs.1 Nr.2 EStG steht. Mit ihnen soll ein Härteausgleich für die punktuelle Besteuerung der --teilweise über einen längeren Zeitraum entstandenen-- stillen Reserven geschaffen werden (vgl. Schmidt, a.a.O., Anm.108 zu § 16; Becker, Handkommentar der Reichssteuergesetze, Bd.2, 3.Teil, Das Einkommensteuergesetz vom 10.August 1925, Erster Teil A II 3 zu § 30; Strutz, Kommentar, a.a.O., Anm.3 zu § 32 und Anm.1 zu § 58). Nur der tatsächlich erzielte Gewinn kann (noch) Anknüpfungspunkt einer begünstigten Besteuerung sein. Dabei ist davon auszugehen, daß der Veräußerungsvorgang in seiner Gesamtheit begünstigt ist, und daß der Freibetrag des § 16 Abs.4 EStG in bezug auf den Gewinn aus bestimmten Betriebsveräußerungen nur einmal gewährt wird, und zwar selbst dann, wenn er sich auf mehrere Veranlagungszeiträume erstreckt (vgl. Erdweg, a.a.O., Rdnr.176 zu § 16 EStG; Reiß, a.a.O., Rdnr.E 7 ff. zu § 16; Dötsch, a.a.O., S.23).

Dies erfordert es, später eintretende Veränderungen beim ursprünglich vereinbarten Veräußerungspreis solange und soweit materiell-rechtlich auf den Zeitpunkt der Veräußerung zurückzubeziehen, als der Erwerber seine Verpflichtung zur Zahlung des Kaufpreises noch nicht erfüllt hat. Dabei ist es unerheblich, welche Gründe für die Minderung oder Erhöhung des Erlöses maßgebend waren.

Diese Auslegung trägt dem auch bei der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung eines Gewerbebetriebs maßgeblichen Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (so schon Becker, StuW 1931, Sp.1238 ff.; Strutz, Kommentar, a.a.O., Anm.2 ff. zu § 30) Rechnung; sie vermeidet darüber hinaus ein verfassungsrechtlich bedenkliches Übermaß der Besteuerung, das dann eintreten würde, wenn der Steuerpflichtige einen Veräußerungsgewinn zu versteuern hätte, den er tatsächlich nicht erzielt hat (vgl. dazu Fischer, a.a.O., Rdnr.121 zu § 41 AO 1977; Kirchhof in Kirchhof/Söhn, a.a.O., Rdnr.A 162 ff. zu § 2 EStG; Reiß, a.a.O., Rdnr.A 24 ff., E 90 zu § 16). Andererseits wird damit gleichzeitig sichergestellt, daß Änderungen des Veräußerungspreises nur die Höhe des begünstigten Gewinns beeinflussen können. Im Unterschied zur bisherigen Rechtsauffassung des BFH kann demnach im Fall eines nachträglichen Forderungsausfalls --bei Vorliegen der Voraussetzungen der §§ 2, 24 Nr.2 EStG-- eine Minderung des voll zu versteuernden laufenden Gewinns und damit eine dem Zweck der Regelung widersprechende steuerliche Überentlastung nicht eintreten (vgl. Flume, DB 1970, 77; Dötsch, a.a.O., S.114; Reiß, a.a.O., Anm.E 90, 93 zu § 16).

c) Die Entstehungsgeschichte der Vorschrift bestätigt die vorstehende Auslegung. Sie verdeutlicht, daß der Gesetzgeber in der Veräußerung eines Gewerbebetriebs einen in sich geschlossenen, vom laufenden Gewinn zu trennenden, einheitlichen Vorgang gesehen hat, und daß er die Besteuerung des Veräußerungsgewinns besonderen Regelungen hat unterwerfen wollen.

Die in § 16 EStG enthaltenen Bestimmungen gehen zurück auf § 30 EStG 1925. Danach galten als Einkünfte aus Gewerbebetrieb auch Gewinne, die erzielt werden bei der Veräußerung u.a. des Gewerbebetriebs als ganzen oder eines Teiles des Gewerbebetriebs (§ 30 Abs.1 Nr.1 EStG 1925). Nach der Gesetzesbegründung (abgedruckt bei Strutz, a.a.O., Anm.2 zu § 30) ist der Veräußerungsgewinn zwar als "Einkommen aus Gewerbebetrieb" zu beurteilen. Trotz dieser Anknüpfung an die gewerbliche Betätigung nahm jedoch § 30 EStG 1925 eine eigenständige Stellung im Rahmen der Besteuerung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb ein. Die Vorschrift bildete nämlich hinsichtlich der Steuerbarkeit des Gewinns aus einer Betriebsveräußerung einen gewissen Ersatz für die nicht realisierte Besteuerung im Rahmen einer Vermögenszuwachssteuer (vgl. dazu im einzelnen Strutz, StuW 1925, Sp.410 ff., 443 ff., 1395 ff., 1417; ders. Kommentar, a.a.O., Anm.2 zu § 30, sowie den Bericht über den Ablauf der parlamentarischen Beratung, auszugsweise abgedruckt bei Strutz, Kommentar, a.a.O., Anm.3 zu § 30; vgl. dazu auch Reiß, a.a.O., Rdnr.A 82 ff. zu § 16). Bereits daraus ergibt sich die später auch von der Rechtsprechung (vgl. insbesondere RFH-Urteil vom 11.Oktober 1934 VI A 1331/32, RStBl 1935, 613) bestätigte Trennung zwischen laufendem Gewinn und Veräußerungsgewinn. In der Gesetzesbegründung (s. Strutz, Kommentar, a.a.O., Anm.2 zu § 32) wird zudem ergänzend klargestellt, daß der laufende Gewinn des letzten Geschäftsjahres nicht als Veräußerungsgewinn i.S. des § 30 EStG 1925 anzusehen ist. Die steuerliche Behandlung des Gewinns aus der Betriebsveräußerung als einer in sich geschlossenen Einheit war erforderlich auch im Hinblick auf die gleichzeitig beschlossenen steuerlichen Begünstigungen des Veräußerungsgewinns gemäß § 32 EStG 1925, der dem heutigen § 16 Abs.4 EStG entspricht, und gemäß § 58 Abs.1, 3 Nr.1 EStG 1925 (nunmehr § 34 Abs.1, 2 Nr.2 EStG). Dabei ging der Gesetzgeber davon aus, daß nur der tatsächlich realisierte Gewinn zu versteuern und zu begünstigen sei.

d) An dieser Beurteilung des Veräußerungsgewinns als eines Gewinns, der von dem übrigen Gewinn aus Gewerbebetrieb klar zu trennen ist, hat sich auch nach Inkrafttreten des § 16 EStG 1934, in dem die Regelungen des § 30 Abs.1, 2, der §§ 31 bis 32 EStG 1925 zusammengefaßt sind, nichts geändert. § 16 EStG in der jeweils geltenden Fassung dient --ebenso wie zuvor § 30 EStG 1925-- dazu, die Besteuerung stiller Reserven sicherzustellen (vgl. dazu insbesondere BFH-Urteile vom 28.April 1971 I R 55/66, BFHE 102, 374, BStBl II 1971, 630; vom 18.Mai 1983 I R 5/82, BFHE 138, 548, BStBl II 1983, 771; vom 9.August 1989 X R 62/87, BFHE 158, 48, 50, BStBl II 1989, 973). Ebenso wurde die --konstitutiv wirkende-- Regelung über den Härteausgleich durch Gewährung eines Steuerfreibetrags dem Grunde nach --jedoch nunmehr als Freigrenze ausgestaltet-- in § 16 Abs.4 EStG 1935 übernommen (vgl. BFH-Urteil vom 19.Mai 1971 I R 46/70, BFHE 102, 380, BStBl II 1971, 688, mit weiteren Nachweisen; Urteil in BFHE 158, 50, BStBl II 1989, 973). Diese sachliche Steuerbefreiung (BFH-Urteil vom 8.Mai 1991 I R 33/90, BFHE 165, 191, BStBl II 1992, 437) bestand auch in der Folgezeit fort, wenn auch seit dem Steueränderungsgesetz (StÄndG) 1965 wiederum als Freibetrag. Ferner wurde die Tarifbegünstigung des § 58 Abs.1, 3 Nr.1 EStG 1925 für Veräußerungsgewinne, die als "außerordentliche" Einkünfte gelten, als § 34 Abs.1, 2 Nr.2 in das EStG 1935 übernommen und dem Grunde nach --wenn auch in der Höhe verändert-- in der Folgezeit beibehalten.

3. Die Auslegung des Großen Senats widerspricht entgegen der Ansicht des BMF nicht den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und Bilanzierung, insbesondere nicht dem sog. Realisationsprinzip. Als spezialgesetzliche Regelung über die Ermittlung des Veräußerungsgewinns haben die Bestimmungen des § 16 Abs.2 EStG Vorrang.

4. Spätere Veränderungen des Veräußerungspreises wirken nach der vorstehend dargelegten Rechtsauffassung steuerrechtlich auf den Zeitpunkt der Veräußerung zurück. Der Vorgang ist damit noch dem betrieblichen Bereich zuzuordnen. Mithin ist es nicht entscheidungserheblich, ob eine auf der Veräußerung eines Gewerbebetriebs beruhende Kaufpreisforderung auch weiterhin Betriebsvermögen des Veräußerers bleibt, oder ob sie dessen Privatvermögen wird, ggf. unter welchen Voraussetzungen, in welchem Umfang und zu welchem Zeitpunkt.

III. Entscheidung der Rechtsfrage

Zahlt der Erwerber des Gewerbebetriebs den vereinbarten Veräußerungspreis nicht oder nicht in vollem Umfang, so ist der aufgrund der vertraglichen Vereinbarungen gemäß § 16 Abs.2 EStG ermittelte Veräußerungsgewinn rückwirkend auf den Veräußerungszeitpunkt entsprechend zu mindern.

Der Große Senat entscheidet danach über die vorgelegte Rechtsfrage wie folgt: