Entscheidungsstichwort (Thema)
Abkommensrechtliche Behandlung von Sondervergütungen
Leitsatz (amtlich)
1. Es ist durch die Rechtsprechung des BFH geklärt, dass --vorbehaltlich einer abweichenden Regelung in dem maßgeblichen Doppelbesteuerungsabkommen-- gezahlte Darlehenszinsen auch dann "Zinsen" im abkommensrechtlichen Sinne sind, wenn § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG sie den Einkünften aus Gewerbebetrieb zuordnet.
2. Ebenso ist nicht klärungsbedürftig, dass Zinsen aus abkommensrechtlicher Sicht nicht einer Betriebsstätte zuzurechnen sind, wenn die verzinste Forderung für die Betriebsstätte Fremdkapital darstellt (Fortentwicklung der Senatsrechtsprechung; Anschluss an BFH-Urteil vom 9. August 2006 II R 59/05, BFH/NV 2006, 2326).
3. Gewerbliche Verluste aus einer Betriebsstätte in Großbritannien konnten nach der für 1990 maßgeblichen Rechtslage nur auf Antrag in die Bemessungsgrundlage der deutschen Einkommensteuer einbezogen werden. Es ist nicht klärungsbedürftig, dass diese Einschränkung mit dem europäischen Gemeinschaftsrecht vereinbar ist.
Normenkette
DBA GBR Art. 3 Abs. 1 S. 2, Art. 7 Abs. 1, 5; EStG § 2a Abs. 3; EGV Art. 56, 73b; FGO §§ 76, 105 Abs. 2 Nr. 5, § 115 Abs. 2
Verfahrensgang
Tatbestand
I. Die Beteiligten streiten über die steuerliche Behandlung von Zinsen für Darlehen, welche die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) zu 1. von der Klägerin zu 3. erhalten hat.
Die Klägerin zu 1. ist eine GmbH, die im Streitjahr (1990) ihr Gewerbe ausschließlich in einer Niederlassung in Großbritannien ausübte. An ihrem Stammkapital waren der Beigeladene zu 2. mit einem Anteil von 1 v.H. und die Klägerin zu 3. mit einem Anteil von 99 v.H. beteiligt. Bei der Klägerin zu 3. handelt es sich um eine KG, deren Gesellschafter die Beigeladenen sind. Diese waren nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) im Inland unbeschränkt steuerpflichtig.
Durch einen im Jahr 1988 abgeschlossenen Vertrag hatte sich die Klägerin zu 3. als atypisch stille Gesellschafterin am Handelsgewerbe der Klägerin zu 1. beteiligt. Ferner hatte sie der Klägerin zu 1. im Jahr 1989 einen Darlehensrahmen von 120 Mio. DM eingeräumt und im Jahr 1990 ein weiteres Darlehen von bis zu 50 Mio. DM gewährt. In den entsprechenden Verträgen war eine Verzinsung mit 2 v.H. über dem jeweiligen Bundesbank-Diskontsatz vereinbart; die Zinsen sollten jeweils am Ende des Kalenderjahres fällig werden. Zum 31. Dezember 1990 hatte die Klägerin zu 1. die Darlehen in Höhe von insgesamt 148 044 387,91 DM in Anspruch genommen. Durch eine Erklärung vom 8. April 1991 verzichtete die Klägerin zu 3. mit Rückwirkung zur ersten Inanspruchnahme der Darlehen bis auf weiteres auf die Berechnung von Zinsen für den jeweiligen Darlehensstand.
Im Anschluss an eine Außenprüfung vertrat der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) die Ansicht, dass zum Stichtag 31. Dezember 1990 im Jahresabschluss der englischen Betriebsstätte der Klägerin zu 1. eine Zinsverbindlichkeit in Höhe von 8 074 948 DM zu passivieren und bei der Klägerin zu 3. ein Zinsanspruch in derselben Höhe zu aktivieren sei. Er berücksichtigte deshalb im Rahmen der Gewinnfeststellung für die atypisch stille Gesellschaft inländische Einkünfte aus Gewerbebetrieb in dieser Höhe und rechnete diese Einkünfte der Klägerin zu 3. zu. Die gemäß § 180 Abs. 5 der Abgabenordnung (AO 1977) festzustellenden ausländischen Einkünfte bemaß das FA mit ./. 42 771 386 DM, wovon es der Klägerin zu 1. ./. 736 013 DM und der Klägerin zu 3. ./. 42 035 373 DM zurechnete. Die Einkünfte der Beigeladenen stellte es auf 0 DM fest. Die gegen den Feststellungsbescheid erhobene Klage hat das FG abgewiesen, ohne die Revision gegen sein Urteil zuzulassen.
Mit ihrer Nichtzulassungsbeschwerde machen die Klägerinnen geltend, dass die Revision nach § 115 Abs. 2 Nrn. 1, 2 und 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zuzulassen sei.
Das FA ist der Nichtzulassungsbeschwerde entgegengetreten.
Entscheidungsgründe
II. Die Nichtzulassungsbeschwerde ist unbegründet. Die von den Klägerinnen geltend gemachten Gründe für eine Zulassung der Revision liegen, soweit sie ordnungsgemäß dargelegt worden sind, im Streitfall nicht vor.
1. Nach § 115 Abs. 2 FGO ist die Revision zuzulassen, wenn die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat (Nr. 1), die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) erfordern (Nr. 2) oder ein geltend gemachter Verfahrensmangel vorliegt, auf dem die angefochtene Entscheidung beruhen kann (Nr. 3). Wird auf einen dieser Gründe eine Nichtzulassungsbeschwerde gestützt, so muss der Zulassungsgrund in der Beschwerdeschrift dargelegt werden (§ 116 Abs. 3 Satz 3 FGO). Bei der Entscheidung über die Nichtzulassungsbeschwerde können nur die ordnungsgemäß dargelegten Zulassungsgründe berücksichtigt werden.
2. Im Streitfall sehen die Klägerinnen einen Verfahrensmangel zunächst darin, dass das FG bei seiner Entscheidung nicht ordnungsgemäß besetzt gewesen sei. Die Berufsrichter, die an dem angefochtenen Urteil mitgewirkt hätten, seien nämlich befangen gewesen (§ 51 FGO i.V.m. § 42 der Zivilprozessordnung). Das sei daran zu erkennen, dass das FG unter Mitwirkung der Berufsrichter im Anschluss an die Zustellung des vollständigen Urteils dessen Tatbestand in einem für die Klägerinnen nachteiligen Sinne berichtigt (§ 107 FGO) habe. Die Tatbestandsberichtigung widerspreche den Feststellungen, die in der mündlichen Verhandlung vor dem FG getroffen worden seien, und weise auf eine Voreingenommenheit der an ihr beteiligten Richter hin. Deren Befangenheit habe in der ersten Instanz nicht gerügt werden können, da sie erst nach Schluss der mündlichen Verhandlung zu Tage getreten sei.
Diese Rüge ist jedoch schon deshalb unbegründet, weil die von den Klägerinnen beanstandete Tatbestandsberichtigung berechtigt war. Der Senat verweist dazu auf seinen Beschluss vom 22. August 2006 I B 82/05 (juris), durch den er eine Beschwerde der Klägerinnen gegen den Berichtigungsbeschluss des FG zurückgewiesen hat. Eine in der Sache zutreffende Entscheidung des FG liefert indessen für sich genommen keinen hinreichenden Anhaltspunkt für eine Befangenheit der an ihr mitwirkenden Richter.
3. Vor diesem Hintergrund geht zugleich die Rüge fehl, das FG sei ausweislich der Urteilsbegründung bei seiner Entscheidung nicht von dem von ihm festgestellten Sachverhalt ausgegangen und habe dadurch seine Pflicht zur Berücksichtigung des vollständigen Akteninhalts (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) sowie das Recht der Klägerinnen auf Gehör (§ 96 Abs. 2 FGO) verletzt. Auf weitere Ausführungen hierzu wird gemäß § 116 Abs. 5 Satz 2 FGO verzichtet.
4. Die Rüge der Klägerinnen, das FG habe die Klage der Klägerin zu 2. zu Unrecht als unzulässig abgewiesen, ist ebenfalls unbegründet.
a) Als Klägerin zu 2. war in der Klageschrift die aus der Klägerin zu 1. und der Klägerin zu 3. bestehende atypisch stille Gesellschaft bezeichnet. In der mündlichen Verhandlung vor dem FG wurde ausweislich der Sitzungsniederschrift u.a. die Frage erörtert, ob eine atypisch stille Gesellschaft im finanzgerichtlichen Verfahren beteiligtenfähig sei. Die Prozessvertreter der Klägerinnen erklärten dazu, die Klage solle (auch) für die Klägerin zu 2. aufrechterhalten bleiben. Daraufhin hat das FG die Klage insoweit als unzulässig abgewiesen.
b) Nach der Rechtsprechung des BFH kann eine atypisch stille Gesellschaft nicht Beteiligte eines finanzgerichtlichen Verfahrens sein, das die gesonderte Feststellung ihrer Einkünfte betrifft (BFH-Beschluss vom 3. März 1998 VIII B 62/97, BFHE 185, 131, BStBl II 1998, 401, m.w.N.). Das FG hat zu Recht angenommen, dass dieser Grundsatz im Streitfall eingreift. Das ziehen auch die Klägerinnen nicht in Zweifel.
c) Sie sehen einen Verfahrensmangel i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO aber darin, dass das FG die Klägerin zu 2. überhaupt als Beteiligte des Klageverfahrens angesehen habe. Denn ein Rechtsbehelf, der seiner äußeren Form nach von einer atypisch stillen Gesellschaft stamme, sei als von deren Gesellschaftern eingelegt auszulegen (BFH-Urteil vom 27. März 1996 I R 100/94, BFH/NV 1996, 798); diese Auslegung habe das FG in rechtsfehlerhafter Weise unterlassen. Damit können die Klägerinnen indessen nicht durchdringen.
Denn die von ihnen angestrebte Auslegung eines Rechtsbehelfs, der seinem Betreff nach von einer atypisch stillen Gesellschaft stammt, mag im Regelfall nahe liegen oder sogar geboten sein. Im Streitfall scheitert sie aber daran, dass erstens die Klage von der Klägerin zu 2. und zusätzlich von ihren Gesellschafterinnen eingelegt worden war und dass zweitens die sachkundig vertretene Klägerin zu 2. dem FG gegenüber ausdrücklich erklärt hat, an ihrer Klage festzuhalten. Unter diesen Umständen bestand für das FG kein Spielraum für eine Auslegung des nunmehr von den Klägerinnen erstrebten Inhalts. Denn die für die Klägerin zu 2. abgegebene Erklärung war eindeutig, und eine von einem Sachkundigen stammende eindeutige Prozesserklärung kann nicht entgegen dem klar zum Ausdruck gebrachten Willen des Erklärenden ausgelegt (BFH-Beschlüsse vom 2. November 2004 X B 59/04, BFH/NV 2005, 209; vom 6. Juni 2006 V R 8/06, BFH/NV 2006, 1852) oder umgedeutet werden (BFH-Beschluss vom 12. Februar 2004 II B 38/03, BFH/NV 2004, 803, m.w.N.).
Dem können die Klägerinnen nicht mit Erfolg entgegenhalten, dass die Klage namens aller potentiell klagebefugten Rechtssubjekte habe erhoben werden müssen, um "vor dem Hintergrund der wechselnden BFH-Rechtsprechung zur Klagebefugnis einer atypisch stillen Gesellschaft … das Prozessrisiko zu minimieren". Denn die angestrebte Minderung des Prozessrisikos bestand darin, dass die Klägerseite ausschließen wollte, die "richtige" Klägerin nicht benannt zu haben und deshalb im Ergebnis erfolglos zu bleiben. Ein an diesem Ziel orientiertes Vorgehen barg aber zwangsläufig die Gefahr, dass u.a. Gebilde als Kläger benannt wurden, die sich letztlich als nicht beteiligtenfähig erwiesen. Dem entsprach das Risiko, dass die Klage insoweit als unzulässig abgewiesen wurde. Die Möglichkeit, die Bestimmung der klagenden Rechtssubjekte von deren Beteiligtenfähigkeit abhängig zu machen und auf diese Weise beide genannten Risiken zu vermeiden, sieht das Verfahrensrecht nicht vor.
5. Ferner rügen die Klägerinnen, dass das angefochtene Urteil nicht mit Entscheidungsgründen versehen sei. Dem ist ebenfalls nicht zu folgen.
a) Nach § 105 Abs. 2 Nr. 5 FGO muss ein finanzgerichtliches Urteil u.a. Entscheidungsgründe enthalten. Deren Fehlen begründet einen Verfahrensmangel i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO (vgl. dazu auch § 119 Nr. 6 FGO). Ein solcher liegt aber --abgesehen von den hier erkennbar nicht vorliegenden Fällen des Fehlens jeglicher Begründung oder der nicht rechtzeitigen Absetzung des Urteils-- nur dann vor, wenn entweder die Urteilsgründe insgesamt nicht nachvollziehbar sind oder das FG ein selbständiges Angriffs- oder Verteidigungsmittel mit Stillschweigen übergangen hat (BFH-Beschlüsse vom 15. April 2005 II B 21/04, BFH/NV 2005, 1357; vom 22. September 2005 X B 58/05, BFH/NV 2005, 2193; vom 30. Juni 2006 III B 193/04, BFH/NV 2006, 2101). Eine inhaltlich verfehlte, widersprüchliche oder lückenhafte Begründung stellt hingegen keinen Verfahrensmangel dar (BFH-Beschluss vom 23. Juni 2005 IX B 117/04, BFH/NV 2005, 1813; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 119 Rz. 23, m.w.N.).
b) Die Klägerinnen rügen in diesem Zusammenhang vor allem, dass das Urteil des FG in seinen Entscheidungsgründen unklar und verworren sei und die vom FG angestellten Erwägungen nicht in nachvollziehbarer Form wiedergebe. Diese Rüge ist unbegründet.
Die Argumentation des FG geht im Kern dahin, dass die in Rede stehenden Zinsen nach den Regeln des deutschen Einkommensteuerrechts bei den Gesellschaftern der Klägerin zu 2. als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu erfassen seien (z.B. unter III. der Entscheidungsgründe des FG-Urteils). Die der Klägerin zu 3. zustehenden Zinsen seien nicht nach dem Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Vereinigten Königreich Großbritannien und Nordirland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung vom 26. November 1964 (BGBl II 1966, 359) in der Fassung des Revisionsprotokolls vom 23. März 1970 (BGBl II 1971, 46) --DBA-Großbritannien-- von der deutschen Besteuerung freizustellen, da es sich nicht um "gewerbliche Gewinne" (s. unter IV.3. der Entscheidungsgründe des FG-Urteils), sondern um "Zinsen" im Sinne jenes Abkommens handele (s. unter IV.4. der Entscheidungsgründe des FG-Urteils). Der Zinsertrag sei nicht in der englischen Betriebsstätte erwirtschaftet worden und könne ihr deshalb abkommensrechtlich nicht zugerechnet werden (s. unter IV.3.a der Entscheidungsgründe des FG-Urteils). Art. VII Abs. 5 DBA-Großbritannien greife nicht ein, da die Zinsforderung nicht der englischen Betriebsstätte zuzuordnen sei (s. unter IV.4.c der Entscheidungsgründe des FG-Urteils). Die Regeln des deutschen Rechts zur einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Sondervergütungen seien in diesem Zusammenhang ohne Belang (s. unter IV.3.a der Entscheidungsgründe des FG-Urteils), da das DBA-Großbritannien keine mit § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) vergleichbare Bestimmung enthalte (s. unter IV.3.c und 4. der Entscheidungsgründe des FG-Urteils). Dagegen sei der mit dem Ertrag korrespondierende Zinsaufwand abkommensrechtlich der englischen Betriebsstätte zuzurechnen, da er wirtschaftlich auf deren Betätigung entfalle (s. unter IV.3.a der Entscheidungsgründe des FG-Urteils). Ohne Bedeutung sei schließlich, dass im Verhältnis zwischen Stammhaus und Betriebsstätte regelmäßig keine Zinsen verrechnet werden könnten, da es im Streitfall um eine Vertragsbeziehung zwischen selbständigen Rechtssubjekten (Klägerin zu 1. einerseits und Klägerin zu 3. andererseits) gehe (s. unter IV.3.d der Entscheidungsgründe des FG-Urteils).
Mit diesen Darlegungen hat sich das FG in nachvollziehbarer Weise mit der abkommensrechtlichen Situation auseinandergesetzt. Daher kann im Streitfall weder von einer "unklaren und verworrenen" Darstellung noch davon die Rede sein, dass das FG auf die abkommensrechtlichen Erwägungen der Klägerinnen schlechterdings nicht eingegangen wäre. Das schließt die Annahme eines Begründungsmangels i.S. des § 119 Nr. 6 FGO aus, weshalb insoweit kein Verfahrensfehler vorliegt. Auf weitere Ausführungen zu diesem Punkt wird gemäß § 116 Abs. 5 Satz 2 FGO verzichtet.
6. Schließlich geht auch die Rüge der Klägerinnen fehl, das FG habe seine Verpflichtung zur Aufklärung des entscheidungserheblichen Sachverhalts (§ 76 FGO) verletzt. Insbesondere war das FG nicht gehalten, die von den Klägerinnen angebotenen Beweise zum Inhalt des englischen Bilanz- und Steuerrechts und zur Qualität der vom FA ausgewerteten Betriebsstättenbilanz für 1989 zu erheben. Denn es hat die Frage, wie der in Rede stehende Vorgang nach englischem Steuerrecht zu beurteilen ist und welche Folgerungen aus ihm bei der Besteuerung in England gezogen worden sind, ausdrücklich für unbeachtlich erklärt (s. unter IV.2. der Entscheidungsgründe des FG-Urteils). Nach dieser Einschätzung, auf die es für die Frage nach dem Vorliegen eines Verfahrensmangels ankommt (BFH-Beschluss vom 13. Juli 2006 VII B 31/06, BFH/NV 2006, 2106), musste es die nunmehr von den Klägerinnen vermissten Aufklärungsmaßnahmen nicht betreiben. Auch hinsichtlich dieses Punktes hält der Senat weitere Ausführungen für entbehrlich (§ 116 Abs. 5 Satz 2 FGO).
7. Eine Revisionszulassung nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO halten die Klägerinnen zunächst deshalb für geboten, weil das FG den bei der Besteuerung von Personengesellschaften (Mitunternehmerschaften) geltenden Grundsatz der "additiven Gewinnermittlung" nicht beachtet habe. Es sei damit von der Rechtsprechung des BFH abgewichen; zudem liege darin ein schwerwiegender Rechtsanwendungsfehler, der ebenfalls § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO unterfalle. Diese Rüge ist indessen nicht berechtigt. Denn das FG hat ausdrücklich ausgeführt, dass sich der Gesamtgewinn einer Mitunternehmerschaft aus den Ergebnissen der Steuerbilanz der Gesellschaft einerseits und der Sonderbilanzen der Gesellschafter andererseits zusammensetze (s. unter IV.3.b der Entscheidungsgründe des FG-Urteils). Es hat mithin weder einen von dieser Regel abweichenden Rechtssatz aufgestellt noch diesen Rechtssatz in willkürlicher und unerträglicher Weise missachtet. Nur wenn eine dieser Voraussetzungen vorläge, könnte indessen § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO eingreifen.
8. Ebenso ist das FG nicht von der Rechtsprechung des Senats zur abkommensrechtlichen Zuordnung von Wirtschaftsgütern und Gewinnen bei internationalen Mitunternehmerschaften (Senatsurteile vom 17. November 1999 I R 7/99, BFHE 191, 18, BStBl II 2000, 605; vom 10. Juli 2002 I R 71/01, BFHE 200, 184, BStBl II 2003, 191) abgewichen. Insbesondere hat es nicht den von den Klägerinnen bezeichneten Rechtssatz aufgestellt, dass bei der Aufteilung des Gesamtgewinns des Stammhauses und der Betriebsstätte die Sondervergütungen "immer dem Stammhaus zugerechnet" werden. Vielmehr hat es die in Rede stehenden Sondervergütungen (Zinserträge) deshalb dem inländischen Bereich der Klägerin zu 3. zugeordnet, weil es angenommen hat, dass sie nicht in der englischen Betriebsstätte der Klägerinnen erwirtschaftet worden seien. Die Orientierung am "Erwirtschaftungsprinzip" entspricht jedoch gerade der von den Klägerinnen angeführten Rechtsprechung (vgl. dazu nur Senatsurteil in BFHE 191, 18, 21, BStBl II 2000, 605, 607, m.w.N.).
9. Eine Abweichung des angefochtenen Urteils von dem Senatsurteil vom 24. März 1999 I R 114/97 (BFHE 188, 315, BStBl II 2000, 399) haben die Klägerinnen nicht i.S. des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO dargelegt. Denn sie zitieren zwar aus der genannten Senatsentscheidung den Satz, dass "DBA … kein nach inländischem Recht nicht bestehendes Besteuerungsrecht begründen" könnten. Doch kann jene Entscheidung schon deshalb nicht auf dem genannten Rechtssatz beruhen, weil sie Fragen des Abkommensrechts gar nicht betrifft. Abgesehen davon fußt die von den Klägerinnen beanstandete Handhabung letztlich auf der Anwendung der abkommensrechtlichen "Symmetriethese", die der ständigen Rechtsprechung des Senats entspricht und erst jüngst erneut bestätigt worden ist (Senatsbeschlüsse vom 28. Juni 2006 I R 84/04, BFH/NV 2006, 2366; vom 22. August 2006 I R 116/04, BFH/NV 2006, 2369). Schließlich geht auch die in diesem Zusammenhang erhobene Rüge fehl, die Ausführungen des FG "suggerierten", dass "die Sondervergütungen das gesamte Welteinkommen der Klägerin zu 2. darstellen". Das bedarf keiner weiteren Erläuterung (§ 116 Abs. 5 Satz 2 FGO).
10. Grundsätzliche Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) weist der Streitfall nach Ansicht der Klägerinnen zunächst deshalb auf, weil die abkommensrechtliche Behandlung von Sondervergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG einer (weiteren) Klärung bedürfe. Ein solcher Klärungsbedarf besteht jedoch nicht.
a) Nach Art. VII Abs. 1 DBA-Großbritannien werden u.a. Zinsen, die aus Quellen innerhalb eines der Gebiete von einer in dem anderen Gebiet ansässigen und damit dort steuerpflichtigen Person bezogen werden, nur in diesem anderen Gebiete besteuert. Bezogen auf den Streitfall bedeutet dies, dass die von der Klägerin zu 1. geschuldeten Zinsen der deutschen Besteuerung unterliegen. Denn Gläubigerin der Zinsen ist die Klägerin zu 3., deren Gesellschafter nach den Feststellungen des FG sämtlich in Deutschland ansässig und unbeschränkt steuerpflichtig sind. Auf Letzteres ist im Streitfall abzustellen, da die Klägerin zu 3. als Personengesellschaft nicht selbst abkommensberechtigt ist und deshalb bei der Bestimmung der "Ansässigkeit" i.S. des Art. VII Abs. 1 DBA-Großbritannien auf die hinter ihr stehenden abkommensberechtigten Rechtssubjekte abgehoben werden muss. Das entspricht den Regeln zur abkommensrechtlichen Behandlung von Personengesellschaften, die insoweit keiner weiteren Klärung bedürfen.
Zu einer abweichenden Beurteilung führen nicht die Ausführungen der Klägerinnen dazu, dass ein einer Personengesellschaft von ihrem Gesellschafter gewährtes Darlehen kein "Schuldverhältnis" im abkommensrechtlichen Sinne begründen könne, da mangels Abkommensberechtigung von Personengesellschaften diese "für das Abkommen nicht existent" seien. Die dazu in der Beschwerdebegründung angestellten Überlegungen führen nämlich im Streitfall schon deshalb nicht weiter, weil hier die Darlehensschuldnerin eine Kapitalgesellschaft (Klägerin zu 1.) ist. Selbst wenn man mit den Klägerinnen mangels Abkommensberechtigung der Klägerinnen zu 2. und 3. (Personengesellschaften) diese nicht als mögliche Partnerinnen eines "Schuldverhältnisses" im abkommensrechtlichen Sinne ansehen wollte, läge daher ein solches jedenfalls zwischen der Klägerin zu 1. einerseits und den Gesellschaftern der Klägerin zu 3. andererseits vor. Daher kann letzten Endes kein Zweifel daran bestehen, dass es sich bei den streitigen Zahlungen um "Zinsen" im abkommensrechtlichen Sinne handelt. Die von den Klägerinnen angesprochenen Fragen betreffen andere Fallgestaltungen und sind daher, sofern überhaupt klärungsbedürftig, zumindest im Streitfall nicht klärungsfähig.
b) Nach Art. III Abs. 1 Satz 2 DBA-Großbritannien werden zwar gewerbliche Gewinne eines Unternehmens der Gebiete, die einer im anderen Gebiet gelegenen Betriebsstätte dieses Unternehmens zugerechnet werden können, in jenem anderen Gebiete besteuert. Diese Regelung bewirkt u.a., dass Gewinne eines deutschen Unternehmens aus einer in Großbritannien unterhaltenen Betriebsstätte dem Besteuerungsrecht Großbritanniens unterliegen und in der Folge von der deutschen Besteuerung freigestellt sind (Art. XVIII Abs. 2 Buchst. a DBA-Großbritannien). Sie greift jedoch nicht ein, wenn und soweit es um Unternehmensgewinne geht, die zugleich "Zinsen" i.S. des Art. VII Abs. 1 DBA-Großbritannien sind. Denn die letztgenannte Regelung ist in ihrem Anwendungsbereich gegenüber Art. III DBA-Großbritannien vorrangig.
Dieses Rangverhältnis wird zwar im DBA-Großbritannien --anders als z.B. im bis 1989 geltenden Doppelbesteuerungsabkommen mit den USA (vgl. dazu Senatsurteil vom 27. Februar 1991 I R 15/89, BFHE 164, 38, BStBl II 1991, 444; Senatsbeschluss vom 26. April 2005 I B 159/04, BFH/NV 2005, 1560, m.w.N.) oder im Doppelbesteuerungsabkommen mit der Schweiz (dazu Senatsurteil vom 30. August 1995 I R 112/94, BFHE 179, 48, BStBl II 1996, 563)-- nicht ausdrücklich bestimmt. Die abkommensrechtliche Ausgangssituation entspricht insoweit aber derjenigen nach dem Doppelbesteuerungsabkommen mit Frankreich, für das der II. Senat des BFH entschieden hat, dass auch ohne eine besondere Regelung die Bestimmung zu "Zinsen" gegenüber derjenigen zu "Unternehmensgewinnen" Vorrang genießt (BFH-Urteil vom 9. August 2006 II R 59/05, BFH/NV 2006, 2326). Die dazu vom II. Senat angestellten Erwägungen, die der beschließende Senat für zutreffend hält, lassen sich auf die Rechtslage nach dem DBA-Großbritannien in vollem Umfang übertragen. Angesichts dessen bedarf es keiner Klärung durch ein Revisionsverfahren, dass Zinseinkünfte im Grundsatz auch dann nicht Art. III DBA-Großbritannien unterliegen, wenn sie im Rahmen einer gewerblichen Tätigkeit erzielt worden sind.
c) Eine Ausnahme von diesem Grundsatz bestimmt allerdings Art. VII Abs. 5 DBA-Großbritannien für Zinsen, die einer Betriebsstätte zuzurechnen sind, welche eine in einem der Gebiete ansässige Person in dem anderen Gebiet unterhält und vermittels derer sie gewerblich tätig ist. In einem solchen Fall können nach dem zweiten Halbsatz der genannten Vorschrift die Zinsen in dem Gebiet besteuert werden, in dem die Betriebsstätte gelegen ist. Das FG hat angenommen, dass diese Regelung im Streitfall deshalb nicht eingreife, weil die in Rede stehenden Zinseinkünfte nicht der englischen Betriebsstätte der Klägerinnen zuzurechnen seien. Auch dies hält der Senat für zutreffend und nicht klärungsbedürftig.
aa) Der in Art. VII Abs. 5 DBA-Großbritannien enthaltene Betriebsstättenvorbehalt entspricht im Ausgangspunkt der allgemeinen Abkommenspraxis, die sich u.a. in Art. 11 Abs. 4 des OECD-Musterabkommens niederschlägt. Danach ist nicht der Zinsartikel, sondern die jeweilige abkommensrechtliche Bestimmung zu Unternehmensgewinnen anzuwenden, wenn der Zinsgläubiger im Quellenstaat vermittels einer dort befindlichen Betriebsstätte geschäftlich tätig wird und die Zinsforderung tatsächlich zu dieser Betriebsstätte gehört. Dazu hat der Senat indessen in ständiger Rechtsprechung entschieden, dass eine solche Regelung nicht im Hinblick auf Zinsen eingreift, die der Gesellschafter einer Personengesellschaft von dieser Gesellschaft für ein ihr gegebenes Darlehen bezieht (z.B. Senatsurteile in BFHE 164, 38, BStBl II 1991, 444; vom 16. Oktober 2002 I R 17/01, BFHE 200, 521, BStBl II 2003, 631). In diesem Punkt sieht er deshalb keinen Klärungsbedarf.
bb) Eine grundsätzliche Bedeutung lässt sich in diesem Zusammenhang entgegen der Ansicht der Klägerinnen auch nicht daraus ableiten, dass die Finanzverwaltung der vorstehend zitierten Rechtsprechung nicht uneingeschränkt folgt. Denn die Verwaltungspraxis stimmt mit der einschlägigen Rechtsprechung jedenfalls insoweit überein, als sie vom Bestehen eines deutschen Besteuerungsrechts im Hinblick auf Sondervergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ausgeht, die der jeweils andere Vertragsstaat als Zinseineinkünfte qualifiziert und deshalb nicht besteuert (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 24. Dezember 1999, BStBl I 1999, 1076, Tz. 1.2.3). Dieser Sachverhalt liegt im Streitfall vor. Von Rechtsprechung und Verwaltung unterschiedlich beurteilt werden nur diejenigen Fälle, in denen ein Steuerausländer an einer im Inland tätigen Personengesellschaft beteiligt ist und von dieser Sondervergütungen bezieht; die sich hierauf beziehende Fragestellung ist indessen im Streitfall nicht klärungsfähig.
cc) Das DBA-Großbritannien unterscheidet sich allerdings von den meisten deutschen Abkommen --und auch vom OECD-Musterabkommen-- dadurch, dass es den zitierten Vorbehalt nicht an die "tatsächliche" Zugehörigkeit der Zinseinkünfte oder der Darlehensforderung zu einer Betriebsstätte anknüpft. Vielmehr greift dieser nach dem Wortlaut des Abkommens immer dann ein, wenn die Zinsen der Betriebsstätte "zuzurechnen sind". Auch daraus ergibt sich aber für den Streitfall keine klärungsbedürftige Frage.
Denn der II. Senat des BFH hat im Urteil in BFH/NV 2006, 2326 zum Doppelbesteuerungsabkommen mit Frankreich entschieden, dass der vom beschließenden Senat entwickelte Grundsatz auch dann gilt, wenn das Abkommen keine "tatsächliche" Zugehörigkeit der zinsbegründenden Forderung zur Betriebsstätte verlangt. Deshalb greife auch in einem solchen Fall der abkommensrechtliche Betriebsstättenvorbehalt nicht schon immer dann ein, wenn es um Zinseinkünfte gehe, die nach deutschem Recht Sondervergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG seien. Die dazu angestellten Überlegungen, die sich der beschließende Senat zu eigen macht und auf die er zur Vermeidung von Wiederholungen verweist, lassen sich auf die Rechtslage nach dem DBA-Großbritannien uneingeschränkt übertragen. Deshalb sind auch nach diesem Doppelbesteuerungsabkommen Zinsen nicht der durch eine Personengesellschaft vermittelten Betriebsstätte zuzurechnen, wenn sie aus einer Forderung resultieren, die aus der Sicht der Betriebsstätte Fremdkapital darstellt. Dass das DBA-Großbritannien in diesem Punkt auf die "Zurechenbarkeit der Zinsen" und nicht --wie das Doppelbesteuerungsabkommen mit Frankreich-- auf die "Zugehörigkeit der Forderung" zur Betriebsstätte abstellt, ändert daran nichts. Dementsprechend herrscht denn auch im Schrifttum --soweit erkennbar-- kein Streit darüber, dass Art. VII Abs. 5 DBA-Großbritannien im Sinne der Senatsrechtsprechung zum Betriebsstättenvorbehalt auszulegen ist (Bahns in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. VII Großbritannien Rz. 65; Portner in Becker/Höppner/ Grotherr/Kroppen, Doppelbesteuerungsabkommen, Art. VII DBA-Großbritannien Rz. 12).
dd) Im Streitfall geht es um Zinsen für ein Darlehen, das nach den Feststellungen des FG der Klägerin zu 1. gegeben worden ist. Ferner hat das FG festgestellt, dass die Klägerin zu 1. ihr Handelsgewerbe ausschließlich im Rahmen ihrer englischen Betriebsstätte ausgeübt hat. Daraus folgt, dass die Darlehensverbindlichkeit dieser Betriebsstätte steuerrechtlich als Fremdkapital zuzuordnen ist (vgl. Senatsurteil vom 27. Juli 1965 I 110/63 S, BFHE 84, 69, BStBl III 1966, 24; Buciek in Flick/Wassermeyer/Kempermann, Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Schweiz, Art. 7 Anm. 416 ff., m.w.N.).
Diese Zuordnung wird zwar dadurch überlagert, dass die Klägerin zu 3. am Unternehmen der Klägerin zu 1. atypisch still beteiligt war und dass ihr im Rahmen dieser Beteiligung die englische Betriebsstätte der Klägerin zu 1. als eigene zuzurechnen ist. Das führt aber nicht dazu, dass ihre Darlehensforderung nunmehr der durch die Beteiligung vermittelten Betriebsstätte zuzuordnen wäre. Aus der Sicht der Betriebsstätte wären die darlehensweise hingegebenen Mittel vielmehr selbst dann Fremdkapital, wenn die die Betriebsstätte vermittelnde Personengesellschaft selbst Darlehensschuldnerin wäre (Senatsurteil in BFHE 164, 38, BStBl II 1991, 444); sie sind es erst recht dann, wenn --wie im Streitfall-- Darlehensschuldner und Träger der Betriebsstätte ein Dritter (Klägerin zu 1.) ist, an dessen Betriebsstätte der Darlehensgläubiger lediglich partizipiert. Entscheidend ist in jedem Fall, dass es sich für ein an der Stelle der Betriebsstätte stehendes selbständiges Unternehmen um Fremdmittel gehandelt hätte; dieser Umstand schlägt nach dem hierfür maßgeblichen Fremdvergleich (Art. III Abs. 3 DBA-Großbritannien) auf die Zuordnung von Vermögen und Ertrag zu der Betriebsstätte durch. Ein Klärungsbedarf besteht auch insoweit nicht.
11. Schließlich vermag der Senat nicht der Ansicht der Klägerinnen zu folgen, dass der Streitfall im Hinblick auf das europäische Gemeinschaftsrecht eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO aufwerfe. Die Klägerinnen sehen insoweit namentlich das Recht der freien Niederlassung (Art. 52 i.V.m. Art. 56 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft --EGV--; heute, in der Fassung des Vertrages von Amsterdam zur Änderung des Vertrages über die Europäische Union, der Verträge zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften --EG--, sowie einiger anderer damit zusammenhängender Rechtsakte, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften 1997 Nr. C-340/1: Art. 43 Abs. 1 EG i.V.m. Art. 46 EG) und die Freiheit des Kapitalverkehrs (Art. 73b EGV; heute: Art. 56 Abs. 1 EG) verletzt. Es bedarf jedoch keiner Klärung durch ein Revisionsverfahren, dass dieser Einwand im Ergebnis nicht durchgreifen kann:
a) Allerdings weisen die Klägerinnen zu Recht darauf hin, dass die Besteuerungsgrundlagen anders als in dem angefochtenen Bescheid festgestellt worden wären, wenn sich die Betriebsstätte der Klägerin im Inland befunden hätte. Der sich ergebende Unterschied hätte darin gelegen, dass die im Bescheid als steuerbefreite Einkünfte festgestellten (§ 180 Abs. 5 Nr. 1 AO 1977) Verlustanteile der Klägerinnen dann gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 festgestellt worden wären. Die Klägerinnen bzw. deren Gesellschafter hätten sodann die ihnen zugerechneten Verluste mit anderweitigen positiven Einkünften verrechnen (§ 2 Abs. 3 EStG) oder ggf. im Wege des Verlustabzugs gemäß § 10d EStG verwerten können.
b) Das FG hat jedoch zu Recht darauf hingewiesen, dass die im angefochtenen Bescheid vorgenommene Handhabung die Klägerinnen im Ergebnis nicht schlechter stellt. Denn § 2a Abs. 3 EStG in seiner für das Streitjahr geltenden Fassung (a.F.) lässt in der hier vorliegenden Situation sowohl eine Verlustverrechnung (Satz 1) als auch einen Verlustabzug gemäß § 10d EStG (Satz 2) zu. Beide Abzugsmöglichkeiten setzen zwar einen Antrag des Steuerpflichtigen voraus. Dieses Erfordernis beeinträchtigt aber die sachlich-rechtliche Position des betroffenen Unternehmens nicht, zumal die Antragstellung weder von besonderen Voraussetzungen abhängt noch mit Aufwand oder Kosten verbunden ist. Angesichts dessen hält der Senat es für ausgeschlossen, dass ein Unternehmen durch die Notwendigkeit eines Antrags davon abgehalten werden könnte, eine Betriebsstätte in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Gemeinschaft (Europäischen Union) zu betreiben; nur unter dieser Voraussetzung läge aber nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) eine gemeinschaftsrechtlich relevante Beschränkung einer Grundfreiheit vor (vgl. EuGH-Urteile vom 6. Juni 2000 Rs. C-35/98 "Verkooijen", EuGHE I 2000, 4071, Rz. 34; vom 15. Juli 2004 Rs. C-315/02 "Lenz", EuGHE I 2004, 7063, Rz. 20; vom 12. September 2006 Rs. C-196/04 "Cadbury Schweppes", Internationales Steuerrecht 2006, 670, Rz. 46).
c) Die Klägerinnen weisen zur Stützung ihrer gemeinschaftsrechtlichen Bedenken ferner darauf hin, dass § 2a Abs. 3 Satz 3 EStG a.F. unter bestimmten Voraussetzungen eine Kompensation des zunächst gewährten Verlustabzugs durch eine spätere Berücksichtigung ausländischer Betriebsstättengewinne ("Nachversteuerung") vorsieht. Darauf muss jedoch im vorliegenden Verfahren nicht näher eingegangen werden. Denn auch wenn der genannten Überlegung zu folgen wäre, ginge eine etwaige Benachteiligung nicht von den hier anwendbaren Regelungen zum Verlustabzug, sondern allein von der Nachversteuerung aus. Die Klägerinnen müssten deshalb ihre gemeinschaftsrechtlichen Bedenken ggf. mit Rechtsbehelfen gegen diejenigen Steuerbescheide geltend machen, in denen eine solche Nachversteuerung angeordnet wird.
d) Vor diesem Hintergrund ist --soweit erkennbar-- unstreitig, dass die in § 2a Abs. 3 Sätze 1 und 2 EStG a.F. getroffenen Regelungen zum Abzug von Verlusten aus ausländischen Betriebsstätten mit dem Gemeinschaftsrecht vereinbar sind und zugleich gemeinschaftsrechtliche Bedenken gegen die "Symmetriethese" in ihrem Anwendungsbereich ausschließen (ebenso z.B. Wied in Blümich, § 2a EStG Rz. 118; Probst in Flick/Wassermeyer/ Baumhoff, Außensteuerrecht, § 2a EStG Anm. 204.4, m.w.N.). Der Senat hält dies für zutreffend und nicht klärungsbedürftig. Einer Anrufung des EuGH gemäß Art. 234 Abs. 3 EG bedarf es insoweit nicht (EuGH-Urteil vom 6. Oktober 1982 Rs. 283/81 "C.I.L.F.I.T.", EuGHE 1982, 3415). Ebenso muss nicht erörtert werden, ob es an den Voraussetzungen für eine Revisionszulassung nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO schon deshalb fehlt, weil die hier maßgebliche Rechtslage sich inzwischen durch die Abschaffung des § 2a Abs. 3 EStG a.F. wesentlich geändert hat und es deshalb um ausgelaufenes Recht geht. Deshalb sei nur ergänzend darauf hingewiesen, dass die Klägerinnen zu diesem Gesichtspunkt nichts vorgetragen haben.
Fundstellen
Haufe-Index 1694151 |
BFH/NV 2007, 831 |
BStBl II 2009, 766 |
BFHE 2008, 276 |
BFHE 216, 276 |
BB 2007, 539 |