Leitsatz (amtlich)
1. Bei der Auslegung einer Verfügung der Behörde kommt es gemäß dem entsprechend anzuwendenden § 133 BGB nicht darauf an, was die Behörde mit ihren in der Verfügung enthaltenenen Erklärungen gewollt hat, sondern darauf, wie der Betroffene nach den ihm bekannten Umständen den materiellen Gehalt der Erklärungen unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte.
2. Die mit der Bewilligung eines Steuerlagers gemäß § 120 Abs. 2 Nr. 4 AO 1977 verbundene Auflage, für die Steuern Sicherheit zu leisten, kann selbständig vollzogen und selbständig angefochten werden.
Normenkette
BGB § 133; AO 1977 § 120 Abs. 2 Nr. 4; MinöStG i.d.F. der Bekanntmachung vom 11. Oktober 1978 (BGBl I 1978, 1669) § 9 Abs. 1
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Antragstellerin und Beschwerdeführerin (Antragstellerin) handelt mit Mineralöl und Mineralölerzeugnissen. Wegen der von ihr vorgenommenen Bearbeitung von Mineralöl galt ihr Unternehmen bis zum 1. Februar 1980 als Mineralölherstellungsbetrieb. Diese Eigenschaft verlor ihr Unternehmen durch Änderung des Mineralölsteuerrechts (vgl. § 5 Abs. 4 der Verordnung zur Durchführung des Mineralölsteuergesetzes - MinöStDV - i. d. F. der 17. Änderungsverordnung vom 17. Dezember 1979, BGBl I 1979, 2282, 1980, 15) mit dem Ablauf des 31. Januar 1980. Um weiterhin Mineralöl unversteuert beziehen und lagern zu dürfen, beantragte die Antragstellerin mit Schreiben vom 13. und 21. Januar 1980 beim Antragsgegner und Beschwerdegegner (Hauptzollamt - HZA -) die Bewilligung eines Steuerlagers "ab dem 1. Februar 1980". Das HZA teilte ihr durch Verfügung vom 29. Januar 1980 mit:
"Ihrem Antrag entsprechend bewillige ich Ihnen widerruflich ab 1. Februar 1980 ein Mineralölsteuerlager für ... auf Ihrem Betriebsgelände ... Die Bewilligung ist aufschiebend bedingt von der Erbringung einer nach § 241 AO geeigneten Sicherheit in Höhe von 500 000 DM. Diese Sicherheit ist bis spätestens 15. Februar 1980 in voller Höhe zu erbringen, wobei davon ausgegangen wird, daß die bisher geleistete Bankbürgschaft von 200 000 DM mit Wirkung vom 1. Februar 1980 an, künftighin für Zwecke des Steuerlagers Verwendung findet, was ich alsbald zu bestätigen und durch Ergänzung der Bürgschaftsurkunde zu dokumentieren bitte ...
Die Sicherheit von 500 000 DM wurde ... wie folgt errechnet: ...
Nach § 9 MinöStG ist dieses Sicherheitsverlangen deswegen erforderlich, weil die Entrichtung der Mineralölsteuer aus folgenden Gründen gefährdet erscheint: ...".
Gegen diese Verfügung erhob die Antragstellerin mit Schreiben vom 5. Februar 1980 Einspruch "wegen Sicherheit für entstehende und nicht fällige Mineralölsteuer". Über den Einspruch ist bisher noch nicht entschieden worden. Einen daneben gestellten Antrag, die Vollziehung der "mit der Zulassung des Steuerlagers verknüpften Bedingung einer Sicherheitsleistung" auszusetzen, lehnte das HZA durch Bescheid vom 21. Februar 1980 ab. Daraufhin bat die Antragstellerin mit Schreiben vom 27. Februar 1980 das Finanzgericht (FG), die Verfügung des HZA vom 29. Januar 1980 "insoweit auszusetzen, als für das Steuerlager Sicherheit verlangt wird".
Das FG ging davon aus, daß das HZA das Steuerlager unter der aufschiebenden Bedingung bewilligt habe, daß die Antragstellerin Sicherheit leiste. Es lehnte den Aussetzungsantrag durch Beschluß vom 3. Dezember 1980 mit der Begründung ab, das Sicherheitsverlangen sei kein selbständiger und vollziehbarer Verwaltungsakt. Es folge der im Beschluß des FG Hamburg vom 14. Oktober 1977 IV 65/77 H (Entscheidungen der Finanzgerichte 1978 S. 145 - EFG 1978, 145 -) zum Ausdruck kommenden Auffassung, die der Bundesfinanzhof (BFH) in dem nicht veröffentlichten Beschluß vom 21. März 1978 VII B 46/77 gebilligt habe. Das von der Antragstellerin verfolgte Begehren könne nicht als Antrag auf Erlaß einer einstweiligen Anordnung ausgelegt werden, weil sie sich einer solchen Auslegung ausdrücklich widersetzt habe und an dem Antrag auf Aussetzung der Vollziehung trotz der ihr vom HZA und vom Berichterstatter des FG mitgeteilten Bedenken festhalte.
Das FG ließ die Beschwerde zu, weil das FG Düsseldorf in dem von der Antragstellerin vorgelegten Beschluß vom 4. Februar 1980 IV 34/80 A eine abweichende Meinung vertreten hat.
Mit der Beschwerde macht die Antragstellerin geltend:
Das HZA habe seiner Verfügung eine Nebenbestimmung hinzugefügt, die dem Zweck des begünstigenden Verwaltungsakts entgegenstünde, wenn sie als Bedingung auf dessen Wirksamkeit Einfluß hätte. In Wirklichkeit handele es sich nicht um eine Bedingung, sondern um eine Auflage, die ein selbständiger und vollziehbarer Verwaltungsakt sei. Das HZA selbst habe sich dementsprechend bisher verhalten. Mit seiner Billigung sei der frühere Herstellungsbetrieb nach dem 1. Februar 1980 als Steuerlager unter Steueraufsicht weitergeführt worden, obwohl sie die verlangte Sicherheit nicht geleistet habe. Es habe nicht einmal von der Möglichkeit Gebrauch gemacht, die Bewilligung des Steuerlagers zu widerrufen, obwohl das Ausbleiben der Sicherheitsleistung es sogar verpflichtet hätte, den Widerruf auszusprechen.
Die Antragstellerin beantragt, den Beschluß des FG vom 3. Dezember 1980 aufzuheben und die Vollziehung der belastenden Sicherheitsauflage in der Verfügung vom 29. Januar 1980 auszusetzen, hilfsweise, die Sache an das FG zurückzuverweisen.
Das HZA beantragt, die Beschwerde als unbegründet zurückzuweisen, hilfsweise, die Sache an das FG zurückzuverweisen. Es trägt vor:
Die mit der Steuerlagerbewilligung verbundene Nebenbestimmung einer Sicherheitsleistung sei offensichtlich eine Bedingung; das habe die Antragstellerin selbst in ihrer Beschwerdebegründung erkannt. Es habe seinen Willen, die Nebenbestimmung als aufschiebende Bedingung zu treffen, nicht geändert. Es habe zwar bisher während des Aussetzungsverfahrens "stillgehalten", jedoch nur in der Absicht, der Antragstellerin nicht einen wirksamen Rechtsschutz unmöglich zu machen.
Entscheidungsgründe
Die Beschwerde ist zulässig und begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Beschlusses und zur Zurückverweisung an das FG.
Das FG ist zu Unrecht von der Auffassung ausgegangen, die Verfügung des HZA vom 29. Januar 1980 habe den Beginn der Bewilligung des Steuerlagers von dem ungewissen Eintritt eines künftigen Ereignisses, nämlich der Erbringung einer Sicherheit abhängig gemacht.
Die Erklärungen des HZA in der Verfügung vom 29. Januar 1980 sind widersprüchlich. Einerseits bekunden sie mit den Worten "Ihrem Antrag entsprechend bewillige ich Ihnen ... ab 1. Februar 1980 ein Mineralölsteuerlager ..." den Willen des HZA, dem von der Antragstellerin mit den beiden Schreiben vom 13. und 21. Januar 1980 vorgebrachten Begehren nach Bewilligung eines Steuerlagers ab 1. Februar 1980 zu entsprechen. Andererseits heißt es in dem Schreiben: "Die Bewilligung ist aufschiebend bedingt von der Erbringung einer Sicherheit ...", was dafür sprechen könnte, daß die Bewilligung entgegen dem Antrag erst mit der Sicherheitsleistung wirksam werden sollte. Die Erklärungen des HZA müssen daher ausgelegt werden. Dabei ist von der Erfahrungstatsache auszugehen, daß in der Verwaltungssprache zwischen den Begriffen "Bedingung" und "Auflage" nicht scharf unterschieden wird und eine als "Bedingung" bezeichnete Nebenbestimmung eines Verwaltungsakts sich oft als eine Auflage erweist, besonders bei der zur "Bedingung" gemachten Sicherheitsleistung im Steuerrecht (vgl. Wolff/Bachof, Verwaltungsrecht, I § 49 I e; Forsthoff, Lehrbuch des Verwaltungsrechts, 10. Aufl., S. 215; Kühn/Kutter/Hofmann, Abgabenordnung (AO 1977)/Finanzgerichtsordnung, 13. Aufl., § 120 AO 1977 Anm. 2 b, e; Tipke/Kruse, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Kommentar, 10. Aufl., § 120 AO 1977 Rdnr. 3).
Bei der Auslegung der vom HZA mit der Verfügung vom 29. Januar 1980 abgegebenen Erklärungen kommt es gemäß dem entsprechend anzuwendenden § 133 BGB nicht auf das an, was das HZA mit diesen Erklärungen gewollt hat, sondern darauf, wie die Antragstellerin nach den ihr bekannten Umständen den materiellen Gehalt der Erklärungen unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte. Im Zweifel ist das die Antragstellerin weniger belastende Auslegungsergebnis vorzuziehen (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts - BVerwG - vom 18. Juni 1980 6 C 55.79, Buchholz, Sammel- und Nachschlagewerk der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts, 448.0, § 25 a WPflG Nr. 2; Urteil des Reichsgerichts vom 7. Oktober 1930 VII 73/30, RGZ 130, 97, 99; Kopp, Verwaltungsverfahrensgesetz, § 36 Anm. 5).
Als die Antragstellerin mit ihren Schreiben vom 13. und 21. Januar 1980 das HZA bat, ihr vom 1. Februar 1980 an ein Steuerlager zu bewilligen, war die Antragstellerin als bisherige Inhaberin eines Mineralölherstellungsbetriebs bereits berechtigt, Mineralöl unversteuert zu beziehen und zu lagern. Aufgrund der Verordnung vom 17. Dezember 1979 mußte sie befürchten, vom 1. Februar 1980 an diese Berechtigung zu verlieren. Ihre Schreiben vom 13. und 21. Januar 1980 hatten das Ziel, auch in der Zeit vom 1. Februar 1980 an Mineralöl unversteuert beziehen und lagern zu dürfen, und zwar nunmehr unter dem dafür nach neuem Recht in Betracht kommenden Rechtsinstitut des Steuerlagers.
Das bewilligte ihr das HZA im ersten Satz seiner Verfügung vom 29. Januar 1980 schon nach dem Wortlaut der Verfügung. Aufgrund der besonderen Umstände ihres Falles konnte die Antragstellerin nur zu der Auffassung kommen, im Interesse der von ihr angestrebten Kontinuität sei das Steuerlager zunächst bewilligt, aber mit der Auflage, Sicherheit zu leisten. Daraus durfte die Antragstellerin entnehmen, daß ihre Befugnis, Mineralöl unversteuert zu beziehen und zu lagern, auch für die Zeit vom 1. Februar 1980 an erhalten bleiben sollte. Dafür spricht vor allem die Tatsache, daß das HZA für die Erbringung der Sicherheit eine Frist bis spätestens zum 15. Februar 1980 gesetzt hat. Denn wenn die Sicherheitsleistung als aufschiebende Bedingung für die Bewilligung des Steuerlagers anzusehen gewesen wäre, hätte es der Antragstellerin überlassen sein müssen, ob und wann sie die Sicherheit leistete; an der Bestimmung eines Termins, bis zu dem die Sicherheit zu leisten gewesen wäre, hätte das HZA kein erkennbares Interesse haben können.
Auch die in der Verfügung enthaltene weitere Erklärung des HZA, es gehe davon aus, daß die bisher geleistete Bankbürgschaft von 200 000 DM mit Wirkung vom 1. Februar 1980 an für Zwecke des Steuerlagers verwendet werde, und bitte, dies alsbald zu bestätigen, spricht dafür, daß bezüglich der Befugnis der Antragstellerin, Mineralöl steuerfrei zu beziehen und zu lagern, keine Unterbrechung eintreten, also gemäß dem ersten Satz die Bewilligung des Steuerlagers mit dem 1. Februar 1980 wirksam werden sollte.
Daß die im zweiten Satz der Verfügung des HZA vom 29. Januar 1980 getroffene Nebenbestimmung, die Bewilligung des Steuerlagers sei "aufschiebend bedingt von der Erbringung einer ... Sicherheit", sich nach allem als eine Auflage darstellt, wird bestätigt durch die von der Antragstellerin vorgetragene, vom HZA nicht bestrittene Tatsache, daß sie das Steuerlager uneingeschränkt unter Steueraufsicht, also mit Billigung des HZA betreibt, obgleich sie die verlangte Sicherheit noch nicht geleistet hat. Beide Beteiligten haben somit die Verfügung vom 29. Januar 1980 auch tatsächlich gemäß ihrem materiellen Gehalt als eine am 1. Februar 1980 wirksam gewordene, mit einer Sicherheitsauflage verbundene Bewilligung eines Steuerlagers behandelt. Demgegenüber ist unerheblich, daß der Prozeßbevollmächtigte der Antragstellerin bei der Formulierung seines an das HZA gerichteten Aussetzungsbegehrens die Sicherheitsleistung - in Kenntnis des Unterschieds zwischen einer Bedingung und einer Auflage oder nicht - als "Bedingung" bezeichnet hat. Denn es kann hier nicht darauf ankommen, wie der Prozeßbevollmächtigte die widersprüchlichen Erklärungen des HZA in der Verfügung gedeutet hat, sondern wie sie die Antragstellerin verstehen konnte. Im übrigen kann angesichts der Tatsache, daß die Verwaltung selbst die Begriffe "Bedingung" und "Auflage" oft verwechselt, vom Prozeßbevollmächtigten eines Betroffenen nicht verlangt werden, daß er sich exakter ausdrückt als die Behörde.
Die der Antragstellerin in der Verfügung vom 29. Januar 1980 erteilte Auflage, Sicherheit zu leisten, ist gegenüber der mit der Verfügung ausgesprochenen Bewilligung des Steuerlagers eine selbständige Nebenbestimmung (vgl. § 120 Abs. 2 Nr. 4 der Abgabenordnung - AO 1977 -). Denn die Bewilligung des Steuerlagers wird in ihrem rechtlichen Gehalt durch das Verlangen nach Sicherheitsleistung nicht eingeschränkt. Die Bewilligung des Steuerlagers besteht auch dann fort, wenn die Auflage, Sicherheit zu leisten, aufgehoben werden sollte. Der vorliegende Fall ist daher nicht mit dem des BVerwG-Urteils vom 8. Februar 1974 IV C 73.72 (Die Öffentliche Verwaltung 1974 S. 380) zu vergleichen, in dem eine Genehmigung mit einer als Auflage getroffenen Nebenbestimmung so verzahnt war, daß die mit der Genehmigung ausgesprochene Rechtsgewährung inhaltlich eingeschränkt wurde.
Die Selbständigkeit der Auflage, Sicherheit zu leisten, hat zur Folge, daß die Auflage isoliert vollzogen und angefochten werden kann (Entscheidungen des BVerwG vom 21. Oktober 1970 IV C 165.65, BVerwGE 36, 145 und vom 17. November 1972 IV C 21.69, BVerwGE 41, 178).
Der vom FG erwähnte BFH-Beschluß vom 21. März 1978 VII B 46/77 (nv) geht bei der erstmaligen Bewilligung eines Steuerlagers ohne nähere Darstellung der vom HZA ausgesprochenen Bewilligung davon aus, daß diese unter der aufschiebenden Bedingung der Leistung einer Sicherheit erteilt worden ist. Dieser Fall lag aber anders als der jetzt zu entscheidende, in dem die Antragstellerin bereits vorher berechtigt war, Mineralöl unversteuert zu beziehen und zu lagern.
Da somit das FG durch den angefochtenen Beschluß vom 3. Dezember 1980 den Aussetzungsantrag zu Unrecht mit der Begründung abgelehnt hat, das in der Bewilligungsverfügung vom 29. Januar 1980 enthaltene Sicherheitsverlangen sei kein selbständiger vollziehbarer Verwaltungsakt, war der Beschluß aufzuheben. Der erkennende Senat hält es für angebracht, die Sache an das FG zurückzuverweisen, damit dieses die Begründetheit des Antrags prüft (vgl. BFH-Beschluß vom 8. Juli 1980 VII B 18/80, BFHE 131, 12, BStBl II 1980, 657).
Fundstellen
Haufe-Index 74043 |
BStBl II 1982, 34 |
BFHE 1981, 97 |