Leitsatz (amtlich)
Der zur Abrechnung über den Leistungsaustausch Verpflichtete kann sich im Abrechnungsverfahren dritter Personen bedienen, dagegen grundsätzlich nicht seines am Leistungsaustausch beteiligten Geschäftspartners.
Normenkette
UStG 1967 §§ 14-15; 1. UStDV § 5
Verfahrensgang
Schleswig-Holsteinisches FG |
Tatbestand
Der Kläger ist selbständiger Metzger. Er bezieht das Schlachtvieh von Landwirten und Viehhändlern. Aufgrund von Feststellungen, die anläßlich einer sich auf die Jahre 1972 bis 1975 erstreckenden Betriebsprüfung getroffen wurden, hat das beklagte Finanzamt vom Kläger geltend gemachte Vorsteuerbeträge, die im Zusammenhang mit dem Ankauf von Schlachtvieh stehen, teilweise als nichtabziehbar beurteilt und dies im berichtigten Umsatzsteuerbescheid 1972 vom 29. November 1977 sowie in den erstmaligen Umsatzsteuerbescheiden 1973 bis 1975 vom 1. November 1977 durch Versagung des begehrten Vorsteuerabzuges berücksichtigt.
Die Versagung des Vorsteuerabzuges betrifft Schlachtviehankäufe, bei denen der Kläger zu den Viehhändlern P und S in Geschäftsbeziehungen getreten ist. Nach den Feststellungen der Betriebsprüfung hat P über die Viehlieferungen Abrechnungen ausgestellt, die aber keinen gesonderten Ausweis der Umsatzsteuer enthielten. Der Kläger hat aus Bruttorechnungspreisen unter Zugrundelegung des für landwirtschaftliche Betriebe maßgeblichen Steuersatzes (§ 24 UStG 1967) die Umsatzsteuer herausgerechnet und als abziehbare Vorsteuerbeträge geltend gemacht. Der Viehhändler S hat nach den Feststellungen der Betriebsprüfung keine Abrechnungen angefertigt; hier hat der Kläger Abrechnungen, die von ihm als "Gutschriften" bezeichnet wurden, mit gesondertem Ausweis der Umsatzsteuer erstellt (ebenfalls unter Anwendung des sich aus § 24 UStG 1967 ergebenden Steuersatzes) und diese Umsatzsteuern ebenfalls als abziehbare Vorsteuerbeträge behandelt.
Mit der Klage, die sich gegen die Versagung des in vorbezeichneter Weise ermittelten Vorsteuerabzuges wendet, wird geltend gemacht, S sei gegenüber ihm, dem Kläger, stets als Vertreter von Landwirten aufgetreten. S habe weder Lieferscheine noch Rechnungen dieser Landwirte vorgelegt; deshalb seien von ihm (dem Kläger) in Gegenwart des S Abrechnungen erstellt worden, die die Grundlage für die Bezahlung gebildet hätten. Auch der Viehhändler P sei überwiegend als Vertreter von Landwirten aufgetreten; er habe zunächst die Landwirte aufgesucht und die Viehlieferungen vereinbart. Auf einem Briefbogen mit eigenem Briefkopf habe P die Namen der Landwirte, das zu liefernde Tier, dessen Gewicht, den Preis je Kilo Lebendgewicht und den Gesamtpreis einschließlich Umsatzsteuer vermerkt. P habe sodann dem Kläger das Vieh mit eigenem Lkw zugefahren und sei jeweils am folgenden Mittwoch zur Abrechnung erschienen. In den Jahren 1972 bis 1974 habe er (der Kläger) "Gutschriften" auf besonderem Blatt angefertigt. Im Jahre 1975 habe er auf den Briefbögen des P die noch fehlenden Angaben (wie z. B. Umsatzsteuer, Nettobetrag und ggf. Preisberichtigungen) nachgetragen und somit den Lieferschein des P in eine von ihm angefertigte Gutschrift im Sinne des § 5 der Ersten Verordnung zur Durchführung des Umsatzsteuergesetzes (1. UStDV) verwandelt.
Das Finanzgericht hat die Klage abgewiesen. Weder P noch S hätten dem Kläger Abrechnungen mit gesondertem Steuerausweis erteilt, so daß eine gesonderte Inrechnungstellung von Umsatzsteuer im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1967 nicht gegeben sei. Bei den Abrechnungen des P habe es sich entgegen der Auffassung des Klägers nicht um unverbindliche Abrechnungsaufzeichnungen oder gar nur um Lieferscheine gehandelt. Die (mit den im Geschäftsleben üblichen Angaben versehenen) Briefbögen des P seien ausdrücklich als "Rechnungen" gekennzeichnet gewesen und hätten eine Abrechnung über die jeweilige Viehlieferung enthalten; allerdings habe ein gesonderter Ausweis der Umsatzsteuer gefehlt. Abrechnungen dieser Art seien ihrem Wesen nach als Rechnungen des Leistenden im Sinne des § 14 Abs. 1 UStG 1967 zu beurteilen. Die vom Kläger vorgenommene Herausrechnung der Umsatzsteuer und dementsprechende Ergänzung der Abrechnung des P könne weder dem fehlenden Erfordernis einer gesonderten Inrechnungstellung von Steuer in den Rechnungen des P abhelfen noch bewirkten die vom Kläger vorgenommenen Ergänzungen und Berichtigungen die Umwandlung der Rechnung des P in eine Gutschrift des Klägers im Sinne des § 5 der 1. UStDV. Gegen die Umwandlung in Gutschriften spräche das fehlende Einverständnis der Beteiligten über ein solches Abrechnungsverfahren. Dies ergebe sich schon daraus, daß zwischen dem Kläger und P wegen des Abrechnungsverfahrens ein Zivilprozeß anhängig sei. Außerdem enthielten die Abrechnungspapiere Eintragungen sowohl des P als auch des Klägers. Es sei somit nicht zu erkennen, wer der Aussteller der Abrechnungen sei. Ferner sei vom Kläger nicht dargetan, daß er die bei Gutschriftserteilung für den Vorsteuerabzug erforderliche Voraussetzung des § 5 Abs. 2 Nr. 4 des 1. UStDV (Zuleitung der Abrechnungen an den leistenden Unternehmer und Gutschriftsempfänger) erfüllt habe. Es stehe demgegenüber fest, daß er die Ergänzungen und Änderungen in den Abrechnungspapieren des P erst nachträglich vorgenommen habe, ohne das geänderte Papier dem P (oder bei Annahme seiner Vertreterstellung einem der Landwirte) zuzuleiten. Bei dieser Sachlage komme es auch nicht mehr darauf an, ob P als Eigenhändler oder als Agent aufgetreten sei. Denn die festgestellten Mängel der "Gutschriften" würden auch nicht zum Vorsteuerabzug führen, wenn P lediglich als Viehagent tätig gewesen sein sollte. Die vorstehenden Ausführungen beträfen auch die "Gutschriften", die der Kläger im Zusammenhang mit den Viehanlieferungen des S erstellt habe. Hier seien die Mängel noch viel gravierender gewesen, zumal S keinerlei Abrechnungen erstellt habe.
In der Revision geht der Kläger nicht mehr von seinem bisherigen Vorbringen aus, daß seine Mitwirkung im Abrechnungsverfahren durch Ergänzung und Berichtigung von Abrechnungen des P sowie die Anfertigung von Preisberechnungen bei Lieferungen des S Gutschriften im Sinne des § 5 der 1. UStDV gewesen seien. Die von ihm erstellten oder ergänzten Abrechnungen seien vielmehr als Abrechnungspapiere der Lieferer, also als Rechnungen im Sinne des § 14 Abs. 1 UStG 1967 zu beurteilen. Da die Lieferer bei ihm erschienen seien, ohne ihm Abrechnungen vorlegen zu können, die den umsatzsteuerrechtlichen Anforderungen entsprochen hätten, habe er als Erfüllungsgehilfe der Lieferer (also mit Wissen und Einverständnis der anwesenden Händler S und P) für die Lieferer die Abrechnungen erstellt. Das Umsatzsteuergesetz verbiete nicht, daß der Leistungsempfänger dem leistenden Unternehmer bei der Erfüllung seiner Abrechnungspflichten zur Hand gehe. Diesen für ihn günstigen, weil zum Vorsteuerabzug führenden rechtlichen Gesichtspunkt habe das FG übersehen und es daher zu Unrecht unterlassen, von ihm begehrte Feststellungen zu treffen, daß P und S mit diesem Verfahren voll einverstanden gewesen seien. Das Finanzgericht habe damit seine aus § 76 FGO folgende Aufklärungspflicht verletzt. Der Kläger beantragt, aus den vorbezeichneten Gründen das finanzgerichtliche Urteil aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das Finanzgericht zurückzuverweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision des Klägers ist unbegründet.
1. a) Der Abzug von Vorsteuerbeträgen setzt gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1967 u. a. voraus, daß der leistende Unternehmer die auf die steuerpflichtige Leistung entfallende Umsatzsteuer dem Leistungsempfänger gesondert in Rechnung stellt. Mit dem gesetzlichen Erfordernis der gesonderten Inrechnungstellung von Umsatzsteuer ist das Abrechnungsverfahren zwischen den Beteiligten des Leistungsaustausches angesprochen, das in § 14 Abs. 1 UStG 1967 geregelt ist. Wegen der durch § 5 der 1. UStDV (jetzt § 14 Abs. 5 UStG 1980) vorgesehenen Möglichkeit einer Abrechnung durch den Leistungsempfänger -- anstelle des Rechnungsausstellungsverfahrens nach § 14 Abs. 1 UStG 1967 -- war zu klären, welcher der am Leistungsaustausch Beteiligten im Einzelfall die Abrechnung vorzunehmen hat. Der Senat hat mit Urteil vom 4. März 1982 V R 107/79 (BFHE 135, 118, BStBl II 1982, 309) entschieden, daß die Abrechnungslast nach bürgerlich-rechtlichen Grundsätzen zuzuordnen ist. Sie trifft deshalb in der überwiegenden Zahl der Fälle den leistenden Unternehmer. Nur in Ausnahmefällen, die zumeist gesetzlich geregelt sind, geht die Abrechnungslast auf den Leistungsempfänger über. Ebenso bleibt der Fall einer wahlweisen Abrechnungszuständigkeit eine Ausnahme.
b) Beim Viehverkauf durch Landwirte (auch unter Einschaltung von Viehagenten) sowie durch Viehhändler ist bei Abwicklung der Geschäfte in der im Streitfall geübten Weise der Verkäufer (oder sein Beauftragter) im Besitz der Abrechnungsunterlagen und damit zur Abrechnung über den Leistungsaustausch berufen und verpflichtet. Eine Berechtigung des Klägers zum Vorsteuerabzug aus seinen Viehankäufen hätte somit Abrechnungen der Verkäufer (also Rechnungen im Sinne des § 14 Abs. 1 UStG 1967) zur Voraussetzung gehabt. Diese Verkäufer haben aber selbst solche, die Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1967 erfüllenden Abrechnungen nicht erteilt. Der Fall einer zum Vorsteuerabzug berechtigenden Abrechnung durch den Kläger (den Leistungsempfänger) hätte -- als Ausnahme von der Regelzuständigkeit des Leistenden zur Abrechnung -- das Vorliegen mehrerer Voraussetzungen bedingt. Zum einen hätten dem Kläger (als Käufer) die notwendigen Daten zur Verfügung stehen müssen, die ihn befähigt hätten, die Abrechnung zu erstellen. Zum anderen hätten die Vertragspartner (Verkäufer) dem Kläger ausdrücklich die zivilrechtliche Abrechnungsverpflichtung (mit den sich aus dieser Zuweisung ergebenden steuerrechtlichen Verpflichtungen des § 5 der 1. UStDV; jetzt § 14 Abs. 5 UStG 1980) übertragen müssen. Weil die Erfüllung dieser Voraussetzungen bestritten ist, hätte den Kläger, der sich auf eine derartige Übertragung der Abrechnungsbefugnis beruft und daraus Rechte herleitet, die Feststellungslast getroffen (Ergänzung zu BFHE 135, 118, BStBl II 1982, 309, Abschnitt 4 der Entscheidungsgründe am Ende). Für die Erfüllung dieser Voraussetzungen geben die Feststellungen des Finanzgerichts nichts her. Dementsprechend hat der Kläger in seiner Revisionsbegründungsschrift ausdrücklich seine bisherige Einlassung aufgegeben, die Abrechnungen seien von ihm (als Gutschriften im Sinne des § 5 der 1. UStDV) erteilt worden.
2. Der Kläger macht jedoch sinngemäß geltend, der Leistungsempfänger könne auch unter Beachtung der Abrechnungszuständigkeit des Leistenden an dessen Abrechnungstätigkeit in der Weise mitwirken, daß er diesem -- gewissermaßen als eine Art von "Erfüllungsgehilfe" -- die Abrechnungsarbeiten ganz oder teilweise abnehme. Die vom Leistungsempfänger entfaltete Tätigkeit müsse in Fällen dieser Art als solche des Leistenden beurteilt werden. Unter diesem Gesichtswinkel sei seine Abrechnungstätigkeit nicht als eigene, sondern als den Viehverkäufern zuzurechnende Hilfstätigkeit zu beurteilen mit der Folge, daß Abrechnungen der Verkäufer vorlägen, die ihn, den Kläger, zum Vorsteuerabzug berechtigten. Dieser Rechtsauffassung und den daraus gezogenen Schlußfolgerungen kann nicht beigetreten werden.
a) Das Umsatzsteuergesetz trifft zur Frage, ob der Abrechnungsverpflichtete sich auch anderer Personen zur Erfüllung seiner Abrechnungsverpflichtung bedienen kann, keine besonderen Regelungen. Diese Verpflichtung ist, wie im Urteil in BFHE 135, 118, BStBl II 1982, 309 ausgeführt, eine zivilrechtliche, und zwar einschließlich der umsatzsteuerrechtlichen Abrechnungsmodalitäten. Die Einschaltung dritter Personen in den Abrechnungsvorgang folgt mithin ebenfalls zivilrechtlichen Grundsätzen. Demgemäß kann sich der Abrechnungsverpflichtete bei Erfüllung seiner Abrechnungspflichten einer Person bedienen, die rechtens in seinem Namen handeln soll (vgl. Urteil vom 21. Februar 1980 V R 113/73, BFHE 131, 104, BStBl II 1980, 613, zur Einschaltung eines Weinkommissionärs als Verkaufsagent). Auch ist möglich, daß sich der Abrechnungsverpflichtete einer anderen Person für eine bloße weisungsgemäße Niederschrift seiner Abrechnung bedient. Eine derartige (technische) Schreibhilfe kann auf Anforderung auch der Geschäftspartner leisten. Es muß aber bei dieser Form der Schreibhilfe stets gesichert sein, daß die gefertigte Abrechnung schon äußerlich als Abrechnungsurkunde des Abrechnungsverpflichteten erscheint. Wird dies nicht beachtet und ergeben sich Zweifel an der Echtheit der Urkunde bzw. an der Person, die mit dem Papier abrechnet, trägt derjenige die Feststellungslast, der zu seinen Gunsten aus dem Abrechnungspapier Rechte herleiten will.
b) Es ist jedoch mit dem Wesen einer Abrechnung unvereinbar, daß der Geschäftspartner an der Abrechnungstätigkeit mitwirkt, ohne weisungsgemäß eingebunden zu sein. Im Urteil in BFHE 135, 118, BStBl II 1982, 309 ist ausgeführt, daß die Abrechnung im Normalfall eine lediglich realaktähnliche Mitteilung über die vom Fakturierenden durchgeführte Leistungs- und Preisberechnung ist. Der Fakturierende legt in der Abrechnung nieder, was er in Vollzug vorangegangener vertraglicher Vereinbarung leistet und berechnet. Er teilt mithin seinem Vertragspartner die in sein eigenes Wissen gestellten Fakten mit. Dies schließt denkgesetzlich die Möglichkeit aus, daß der Geschäftspartner diese Funktion übernimmt. Er könnte in die Abrechnung nur die in sein Wissen gestellten Fakten einbringen. Dies würde jedoch nicht nur dem Sinn der Abrechnungsverpflichtung zuwiderlaufen, sondern auch in steuerrechtlicher Hinsicht die im Hinblick auf § 14 Abs. 1, 2 und 3 UStG 1967 gebotene klare Abgrenzung der Verantwortlichkeiten verwischen. Weder ganz noch teilweise (vgl. Urteil vom 27. September 1979 V R 78/73, BFHE 129, 92, BStBl II 1980, 228, sowie den zwischen den Beteiligten ergangenen AdV-Beschluß vom 17. April 1980 V S 18/79, BFHE 130, 348, BStBl II 1980, 540) kann der Geschäftspartner an der Abrechnung des Verpflichteten mitwirken, es sei denn, er leistete lediglich technische Schreibhilfe.
c) Die Notwendigkeit dieser strikten und klaren Trennung belegt der vorliegende Streitfall. Vom Kläger ist vorgetragen worden, der Viehhändler P habe seine vorformulierten Abrechnungen zur Grundlage seiner Besteuerung gemacht; dagegen hat der kläger seiner Besteuerung die von ihm ergänzten bzw. berichtigten Abrechnungen des P zugrunde gelegt, so daß eine abgestimmte steuerliche Beurteilung in dem entscheidenden Punkt der gesondert ausgewiesenen Umsatzsteuer (bzw. der abziehbaren Vorsteuerbeträge) nicht gegeben ist. Ist der Leistungsempfänger jedoch der Auffassung, daß die getroffene zivilrechtliche Abrede einen höheren Steuerausweis gebiete als in der Abrechnung ausgewiesen, müssen vorrangig die dem zugrunde liegenden zivilrechtlichen Meinungsverschiedenheiten bei abweichender Auffassung des leistenden Unternehmers vom Zivilgericht geklärt werden. Erst wenn der Inhalt der zivilrechtlichen Vereinbarung geklärt ist, kann seine abschließene Würdigung in umsatzsteuerrechtlicher Hinsicht erfolgen. Ist -- wie im Streitfall -- die Bestimmung des zivilrechtlichen Preises (einschließlich der umsatzsteuerrechtlichen Faktoren) streitig, so kann dem Ausspruch des Zivilgerichtes zum Vertragsinhalt nicht durch eine abschließende Entscheidung der Finanzgerichte vorgegriffen werden. Dies aber erstrebt der Kläger, da er mit dem von ihm begehrten Vorsteuerabzug bestimmter Höhe dasjenige als Vertragsinhalt bezeichnet, was er korrigierend und ergänzend in die Abrechnungspapiere des P hineingeschrieben hat und was dieser als zivilrechtlich irrelevant bezeichnet. Der Vertragsinhalt bestimmt sich aber nicht nach dem Abrechnungspapier; vielmehr hat umgekehrt die Abrechnung das wirklich Vereinbarte wiederzugeben.
3. Kann nach den Ausführungen zu Abschnitt 2 der Kläger als Geschäftspartner des P (oder im Falle seiner Agenteneigenschaft eines von ihm vertretenen Geschäftsherrn) nicht für diesen Abrechnungen erstellen, ergänzen oder berichtigen, so kommt es auf die Einlassung des Klägers, daß P (bzw. seine Geschäftsherrn) mit einer entsprechenden Abrechnungshilfstätigkeit des Klägers einverstanden gewesen sein soll, nicht an. Die insoweit vom Kläger erhobene Verfahrensrüge unterlassener Sachaufklärung ist unbegründet. Ebenso ist die Verfahrensrüge zu beurteilen, das Finanzgericht habe unterlassen zu ermitteln, ob die Viehhändler P und S als Agenten von Landwirten aufgetreten seien. Selbst wenn dies als richtig unterstellt wird (was nach der Revisionsbegründungsschrift vom Kläger selbst weitestgehend wieder in Zweifel gezogen wird), könnte die rechtliche Würdigung keine andere sein als ohne Berücksichtigung dieses Gesichtspunktes. Die Entscheidung des erkennenden Senats beruht darauf, daß Abrechnungen mit gesondertem Steuerausweis von den Viehverkäufern nicht erteilt worden sind (Abschn. 1 der Entscheidungsgründe) und die Abrechnungsbemühungen des Klägers -- gleich welcher Form -- den Lieferern nicht als deren eigene Abrechnungstätigkeit zugerechnet werden können. In beiden Fällen ist es mithin gleichgültig, ob Lieferer des Viehs die Viehhändler P und S selbst oder Landwirte gewesen sind, für die P und S als Verkaufsagenten aufgetreten sind.
4. Die Entscheidung des Senats ergeht nach Art. 1 Nr. 7 BFH-EntlG durch einstimmigen Beschluß. Die vom Kläger erstrebte mündliche Verhandlung hält der Senat nicht für sachdienlich. Er entscheidet ohne mündliche Verhandlung, nimmt aber von der nach Art. 1 Nr. 7 BFH-EntlG vorgesehenen Möglichkeit, ohne Begründung zu entscheiden, Abstand (vgl. BFH Beschlüsse vom 2. März 1978 IV R 120/76, BFHE 125, 12, BStBl II 1978, 404, und vom 14. Oktober 1982 IV R 54/79, BFHE 136, 491, BStBl II 1983, 11).
Fundstellen
BStBl II 1983, 525 |
BFHE 1983, 267 |