Leitsatz (amtlich)
Es ist ernstlich zweifelhaft, ob es für die Anordnung, die Einkommensteuererklärung innerhalb einer gesetzten Frist abzugeben, eine steuergesetzliche Grundlage gibt und ob das Finanzamt bei Fehlen einer solchen Grundlage gemäß § 149 Satz 2 AO 1977 zur Fristsetzung im Einzelfall befugt ist.
Normenkette
AO 1977 § 149
Tatbestand
Die Antragstellerin und Beschwerdeführerin (Antragstellerin) wird steuerlich von ihrem Prozeßbevollmächtigten beraten. Dieser beantragte beim Antragsgegner und Beschwerdegegner (Finanzamt - FA -) mit gleichlautenden Schreiben vom 13. Oktober 1977, die Steuererklärungen von 31 Mandanten - darunter der Antragstellerin - für das Jahr 1976 monatsweise nach einem im Oktober 1977 beginnenden Plan abgeben zu dürfen. Mit Mahnung vom 20. Oktober 1977 forderte das FA den Antragsteller auf, die Einkommensteuererklärung spätestens bis zum 11. November 1977 einzureichen. Der Antragsteller focht diese Verfügung nicht an. Nachdem er bis Ende 1977 lediglich die Erklärungen für zwei Mandanten abgegeben und am 30. Dezember 1977 eine weitere Fristverlängerung begehrt hatte, beschied ihn das FA am 4. Januar 1978, daß eine weitere Fristverlängerung über den 28. Februar 1978 hinaus nur in zwingenden Ausnahmefällen aufgrund begründeter Einzelanträge möglich sei.
Mit Verfügung vom 7. März 1978 drohte das FA die Festsetzung eines Zwangsgeldes von 50 DM für die nicht abgegebene Einkommensteuererklärung an. Nach Ablauf dieser Frist setzte das FA das Zwangsgeld am 12. April 1978 fest. Über die gegen beide Verfügungen eingelegte Beschwerde ist noch nicht entschieden.
Ihren daraufhin beim Finanzgericht (FG) gestellten Antrag auf Aussetzung der Vollziehung begründete die Antragstellerin damit, daß die Zwangsgeldfestsetzung rechtswidrig sei, weil keine gesetzliche Verpflichtung zur fristgebundenen Abgabe der Steuererklärungen bestehe. Auch werde von ihr etwas Unmögliches verlangt. Sie sei ohne die Hilfe ihres Prozeßbevollmächtigten nicht in der Lage, die Steuererklärungen und Bilanzen zu erstellen. Andererseits könne sie keinen Einfluß auf den Arbeitsablauf in dessen Kanzlei nehmen. Außerdem sel das Verhalten ihres Prozeßbevollmächtigten nicht zu beanstanden. Dieser versuche im Rahmen des Möglichen, Rückstände zu vermeiden. Es sei ermessensfehlerhaft, daß das FA nicht vorzugsweise eine Schätzungsveranlagung durchgeführt habe.
Das FG wies den Antrag mit der Begründung zurück, es könne bei summarischer Prüfung nicht der Auffassung von Tipke/Kruse (Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Kommentar, 8. Aufl., § 149 AO 1977 Anm. 2; ferner Tipke in Der Betriebs-Berater 1978 S. 86 - BB 1978, 86 -) folgen, daß die steuergesetzliche Frist des § 149 Satz 1 der Abgabenordnung (AO 1977) auch für Satz 2 gelte und überdies Satz 2 eine andere Gruppe von Steuerpflichtigen meine als in Satz 1. Der Steuerpflichtige könne durch Gesetz oder durch einzelfallbezogenen Verwaltungsakt zu einer fristgebundenen Abgabe von Steuererklärungen angehalten werden. Einer steuergesetzlichen Fristsetzung bedürfe es nur im ersten Falle. Bei einzelfallbezogener Aufforderung fülle Satz 2 selbst den Gesetzesvorbehalt aus. Ihm sei die Möglichkeit einer Fristsetzung immanent. Dies ergebe sich mittelbar aus § 109 AO 1977, der die Verlängerung von Fristen, die eine Finanzbehörde zur Einreichung von Steuererklärungen gesetzt habe, gestatte.
Es brauche nicht geprüft zu werden, ob eine steuergesetzliche Grundlage für eine fristgebundene Abgabe der Steuererklärungen bestehe (verneinend: Felix, Die Steuerberatung 1977 S. 75 - Stbg. 1977, 75 -; Tipke/Kruse, a. a. O., und Tipke in BB 1977, 1343; bejahend: Schuhmann, BB 1978, 84). Es brauche auch nicht entschieden zu werden, ob die öffentliche Aufforderung zur Abgabe der Steuererklärungen und die Übersendung der Steuererklärungen fristsetzende Verwaltungsakte seien. Jedenfalls habe das Schreiben des FA vom 20. Oktober 1977 eine Aufforderung nach § 149 Abs. 2 AO 1977 zur Abgabe der Steuererklärung bis zum 11. November 1977 enthalten. Diese Frist sei angemessen gewesen. Seit Ablauf des Veranlagungszeitraums sei mehr als ein Jahr vergangen gewesen. Das FA habe daran denken müssen, seine Veranlagungsarbeiten für das Jahr 1976 abzuschließen. Auch in den vergangenen Jahren habe die Antragstellerin die eigenen Steuererklärungen erst nach mehrmaliger Anmahnung und Festsetzung von Zwangsgeldern abgegeben.
Selbst wenn auf die Belange des Prozeßbevollmächtigten der Antragstellerin als Angehöriger der steuerberatenden Berufe abgestellt und die Fristenregelungen als Berufsausübungsregelungen der steuerberatenden Berufe (Art. 12 des Grundgesetzes - GG -) angesehen werde (so Felix, a. a. O., und Tipke/Kruse, a. a. O.), sei die Fristsetzung nicht zu beanstanden. Wie in den Vorjahren hätten unangemessene Verzögerungen gedroht. Von der Antragstellerin sei nichts Unmögliches verlangt worden. Unterstelle man, daß sie nicht in der Lage gewesen sei, die Erklärungen zu erstellen, hätte sie gegenüber dem Prozeßbevollmächtigten auf Beschleunigung dringen oder diesen notialls auswechseln müssen.
Das FG ließ die Beschwerde zu.
Mit ihrer Beschwerde rügt die Antragstellerin fehlerhafte Anwendung des Ermessens. Sie führt aus, das FA sei nach dem Wortlaut des § 149 AO 1977 nicht berechtigt gewesen, den Zeitpunkt der Abgabe der Steuererklärungen zu bestimmen. Der zweite Absatz des Satzes 1 (die Steuergesetze bestimmen, ... wann die Steuererklärung abzugeben ist) sei lediglich dem Steuergesetz und nicht der Befugnis des FA zugeordnet. Das steuerliche Einzelgesetz enthalte keine Bestimmung, wann die Steuererklärung abzugeben sei. § 149 Satz 2 AO 1977 ermächtige die Finanzverwaltung lediglich, zu bestimmen, wer Steuererklärungen abzugeben habe, nicht auch dazu, wann sie abzugeben seien. Diese unterschiedliche Handhabung habe der Gesetzgeber bewußt getroffen. Die Finanzverwaltung solle gehindert werden, nach rein verwaltungsmäßigen Überlegungen den Zeitpunkt zu bestimmen. § 149 Satz 3 AO 1977 gewähre der Finanzverwaltung lediglich das Recht, durch öffentliche Bekanntmachungen zur Abgabe der Steuererklärung aufzufordern. Diese Aufforderung umfasse nicht mehr, als der Verwaltung in der Ermächtigung im Einzelgesetz zugesprochen sei.
Das FG habe bei seiner Entscheidung den guten Glauben der Steuerpilichtigen an einem eindeutigen Gesetzeswortlaut und die gleichlautende Auslegung namhafter Steuerrechtler nicht berücksichtigt. Gewichtige steuerrechtliche Stimmen verträten die Auffassung, die Finanzverwaltung habe kein Recht, von sich aus den Zeitpunkt zur Abgabe der Erklärungen zu bestimmen. Sie - die Antragstellerin - habe darauf vertrauen können, daß sich die Finanzverwaltung über die beachtlichen Bedenken nicht hinwegsetzen würde. Der Eingriffsverwaltung sei es versagt, bei zweifelhafter Rechtslage ihre Auffassung im Wege des Zwangsgeldes durchzusetzen. Der Gesetzgeber habe ein Jahr lang Zeit gehabt, die seit Mitte 1977 strittigen Fragen zu klären.
Die Antragstellerin beantragt im Ergebnis, die Vollziehung des angefochtenen Verwaltungsaktes aufzuheben.
Das FA beantragt, die Beschwerde zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Beschwerde ist begründet. An der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Verfügung über die Festsetzung eines Zwangsgeldes bestehen in rechtlicher Hinsicht Zweifel. Solche liegen dann vor, wenn gewichtige Umstände Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen bewirken (Beschluß des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 10. Februar 1967 III B 9/66, BFHE 87, 447, BStBl III 1967, 182), wobei nicht darauf abgestellt werden kann, ob die Erfolgsaussichten des Rechtsmittels überwiegen (BFH-Beschluß vom 23. Juli 1968 II B 17/68, BFHE 92, 440, BStBl II 1968, 589). Diese Voraussetzungen für die Annahme ernstlicher Zweifel sind im Streitfalle im Gegensatz zur Auffassung des FG erfüllt.
Das FG ist nicht der Frage nachgegangen, ob Erfolgsaussichten schon deshalb nicht bestehen, weil die Antragstellerin sich mit ihrer gegen die Zwangsgeldandrohung und Zwangsgeldfestsetzung eingelegten Beschwerde, wie der Begründung der Aussetzungsanträge zu entnehmen ist, im Ergebnis gegen die Rechtmäßigkeit der Aufforderung zur Abgabe der Steuererklärung innerhalb gesetzter Fristen wendet. Die Frage, ob im Rechtsmittelverfahren gegen Verfügungen, mit denen Zwangsgelder angedroht oder festgesetzt werden, auch geprüft werden muß, ob die diesen Verfügungen zugrunde liegende Aufforderung zur fristgerechten Abgabe von Steuererklärungen rechtmäßig war, oder ob sich die Prüfung jedenfalls bei unanfechtbar gewordenen Anordnungsverfügungen nur auf solche Einwendungen erstrecken darf, die die Rechtmäßigkeit der angefochtenen Zwangsgeldverfügungen betreffen, wird unterschiedlich beantwortet. Der BFH hat mit Urteil vom 21. Dezember 1960 II 11/59, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1961 S. 84 zu § 202 der Reichsabgabenordnung (AO) entschieden, daß im Rechtsmittelverfahren gegen eine Verfügung, durch die ein Erzwingungsgeld festgesetzt wird, auch zu prüfen ist, ob die zugrunde liegende Anordnung und die Androhung des Erzwingungsgeldes gerechtfertigt waren. Tipke-Kruse (Reichsabgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Kommentar, 7. Aufl., § 202 AO Anm. 21) vertreten demgegenüber die Auffassung, daß Zwangsakte, wie die Androhung und Festsetzung von Erzwingungsgeldern, wenn die durchzusetzende Anordnung bereits unanfechtbar geworden ist, nur mit Einwendungen bekämpft werden dürfen, die die Zwangsakte selbst betreffen.
Die vorstehend gekennzeichnete Streitfrage hat auch für die Anwendung und Auslegung der §§ 328 ff. AO 1977 Bedeutung. Sie bietet aber keinen Anlaß, ernsthafte Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Zwangsakte auszuschließen mit der Folge, daß der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung abzulehnen wäre. Denn die Rechtslage kann keineswegs so beurteilt werden, daß der Rechtsauffassung von Tipke-Kruse in einem solchen Maße der Vorzug gebührt, daß die Erfolgsaussichten der Beschwerden nur als vage (BFH-Beschluß vom 11. Juni 1968 VI B 94/67, BFHE 92, 545, BStBl II 1968, 657) angesehen werden könnten.
Die im Beschwerdeverfahren zu entscheidende Frage, ob die Frist zur Abgabe einer Steuererklärung - wegen deren Nichteinhaltung das Zwangsgeld gegen die Antragstellerin festgesetzt wurde - nur durch Steuergesetze oder, bei Fehlen einer gesetzlichen Regelung, auch durch eine auf den Einzelfall bezogene Verfügung des FA bestimmt werden kann, ist nach dem Wortlaut des § 149 AO 1977 nicht eindeutig zu beantworten. Das gilt ebenso für die weitere Frage, ob eine steuergesetzliche Grundlage für eine fristgebundene Abgabe der Steuererklärungen für das Veranlagungsjahr 1976 besteht, die im Einzelfall gemäß § 109 AO 1977 vom FA verlängert werden könnte.
Nach § 149 Abs. 1 AO 1977 bestimmen die Steuergesetze, wer zur Abgabe einer Steuererklärung verpflichtet ist und wann die Steuererklärung abzugeben ist. In den Sätzen 2 und 3 dieser Vorschrift ist vorgeschrieben, daß zur Abgabe einer Steuererklärung auch verpflichtet ist, wer hierzu von der Finanzbehörde aufgefordert ist, und daß die Aufforderung auch durch öffentliche Bekanntmachung erfolgen kann. Im Gegensatz zu Satz 1 befassen sich die Sätze 2 und 3 des § 149 AO 1977 nicht mit der Befugnis, auch die Frist für die Abgabe der Steuererklärung zu bestimmen. Diese hinsichtlich der Fristsetzung unterschiedliche Regelung des Gesetzes läßt zwei Auslegungsmöglichkeiten zu. Man kann sie so verstehen, daß die Erklärungsfristen nur durch Steuergesetze bestimmt werden dürfen und daß die steuergesetzlich bestimmten Fristen auch im Rahmen des § 149 Satz 2 AO gelten (so Tipke, Steuererklärungsfristen ohne Rechtsgrundlage, BB 1977, 1343; derselbe: BB 1978, 86 - Erwiderungen auf die Ausführungen von Schuhmann, a. a. O. -; Tipke/Kruse, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Kommentar, 9. Aufl., § 149 AO 1977 Anm. 2; Felix/Streck, Stbg. 1977, 223 unter Rechtsbehelfsempfehlungen; Späht, Zur Wirksamkeit der Bestimmungen über Steuererklärungsfristen in Verwaltungsanordnungen und den Folgen der Nichteinhaltung solcher Fristen, in: Der Steuerberater 1978 S. 1; im Ergebnis ebenso: Felix, Verfassungswidrige Berufsausübungsregelung durch ungesetzliche Verwaltungsanordnungen betreffend Steuererklärungsfristen, in: Stbg. 1977, 75). Man könnte im Wege der Auslegung aber auch zu dem vom FG für richtig gehaltenen Ergebnis kommen, daß Steuerpflichtige durch Gesetze oder durch einzelfallbezogenen Verwaltungsakt zu einer fristgerechten Abgabe von Steuererklärungen angehalten werden können und daß es bei einer einzelfallbezogenen Aufforderung gemäß § 149 Satz 2 AO 1977 einer steuergesetzlichen Fristsetzung nicht bedürfe, weil dieser Vorschrift die Möglichkeit einer Fristsetzung immanent sei (so im Ergebnis auch Schuhmann: Sind die Steuererklärungsfristen wirklich ohne Rechtsgrundlage? in: BB 1978, 84). Damit will das FG offenbar ausdrücken, daß die den Finanzbehörden verliehene Befugnis, zur Abgabe von Steuererklärungen aufzufordern, wenig sinnvoll sei, wenn sie nicht mit einer erzwingbaren Festsetzung verbunden werden könne.
Auf die nach den vorstehenden Ausführungen zweifelhafte Rechtslage würde es nur dann nicht ankommen, wenn es für die vom FA gesetzte Frist für die Abgabe der Steuererklärungen eine steuergesetzliche Grundlage gäbe. Denn in diesem Falle wäre das FA befugt gewesen, die gesetzliche Frist verbunden mit einer Zwangsgeldandrohung gemäß § 109 AO 1977 zu verlängern. Auch zu dieser Frage gehen die Meinungen auseinander. Eine dem § 167 Abs. 3 AO entsprechende Regelung, daß Steuererklärungen bis zum Ende des Monats Februar abzugeben sind, besteht nicht mehr. Tipke (BB 1977, 1343) und Tipke/Kruse (Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., a. a. O.) haben mit beachtenswerten Gründen dargelegt, daß sie den auf der Ermächtigungsnorm des § 51 Abs. 1 Nr. 1 c des Einkommensteuergesetzes beruhenden § 56 Abs. 3 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (danach sind die jährlichen Steuererklärungen spätestens an dem von den obersten Finanzbehörden der Länder mit Zustimmung des Bundesministers der Finanzen bestimmten Zeitpunkt abzugeben) wegen Verstoßes gegen Art. 80 Abs. 1 Satz 4 GG für unwirksam halten. Auch das FA hat in seinem an das FG gerichteten Schriftsatz vom 25. April 1978, auf den es sich in der Beschwerdeinstanz bezogen hat, die Auffassung geäußert, daß die Einzelsteuergesetze keine Fristbestimmungen enthalten und hinzugefügt, daß lediglich die entsprechenden Durchführungsverordnungen die obersten Landesbehörden ermächtigten, die Fristen für die Abgabe der Steuererklärungen zu bestimmen. Die weitere Frage, ob diese Ermächtigung gemäß Art. 80 GG ausreiche, hat das FA dahinstehen lassen, da es der Meinung war, daß die Zwangsgeldfestsetzung auf § 149 Sätze 2 und 3 AO 1977 gestützt werden könne. Es bestehen danach, offenbar auch auf seiten des FA, ernstliche Zweifel, ob die mit gleichlautenden Ländererlassen erfolgte Fristbestimmung zur Abgabe von Steuererklärungen bis zum 30. September 1977 (BStBl I 1977, 50) eine steuergesetzliche Grundlage hat und ob das FA berechtigt war, diese Frist unter Androhung eines Zwangsgeldes gemäß § 109 AO 1977 zu verlängern.
Nach allem war, da die Antragstellerin das festgesetzte Zwangsgeld bereits entrichtet hat, die Vollziehung aufzuheben.
Fundstellen
Haufe-Index 72889 |
BStBl II 1979, 167 |
BFHE 1979, 370 |