Entscheidungsstichwort (Thema)
Prozessuale Auswirkungen bei isolierter Rücknahme der Einspruchsentscheidung und nachfolgender neuer Einspruchsentscheidung
Leitsatz (NV)
- Es bestehen gute Gründe dafür, daß eine irrtümlich den Einspruch als unzulässig verwerfende Einspruchsentscheidung aus Gründen der Prozeßökonomie noch während des anhängigen Klageverfahrens zurückgenommen und durch eine den Einspruch als unbegründet zurückweisende Einspruchsentscheidung ersetzt werden kann.
- Es bleibt offen, ob die zweite Einspruchsentscheidung automatisch an die Stelle der zurückgenommenen ersten Einspruchsentscheidung tritt, so daß ein zweites Klageverfahren aufgrund Rechtshängigkeit der Sache unzulässig wäre, oder ob es hierzu eines Antrags nach § 68 Satz 1 FGO bedarf, so daß im Falle des Unterlassens eines solchen Antrags nach den allgemeinen Grundsätzen eine unmittelbare Erhebung der Anfechtungsklage gegen den "neuen Verwaltungsakt" in Betracht käme.
- Im Regelfall ist im summarischen PKH-Verfahren, wenn lediglich der Sachverhalt streitig ist, eine Beweiserhebung im Rahmen einer mündlichen Verhandlung nicht erforderlich. Das Gericht muß vielmehr nach Aktenlage darüber befinden, ob eine Wahrscheinlichkeit für eine Beweisführung im Sinne des PKH-Antragstellers besteht. Allein darin ist keine unzulässige Vorwegnahme des Ergebnisses einer etwaigen künftigen Beweisaufnahme zu sehen.
Normenkette
AO 1977 § 132 S. 1, § 348 Nr. 1; FGO § 44 Abs. 2, §§ 66, 68 S. 1, § 142 Abs. 1; ZPO § 114
Tatbestand
Der Antragsteller, Kläger und Beschwerdeführer (Antragsteller), ein polnischer Staatsbürger, reiste über eine Zollstelle des beklagten Hauptzollamts (HZA) nach Deutschland ein und meldete auf Befragen des Abfertigungsbeamten eine Stange Zigaretten und eine Flasche Wodka an. Bei der anschließenden Überholung des Fahrzeugs wurden indessen neben den angemeldeten Waren in den Seitenverkleidungen links und rechts jeweils sieben Stangen Zigaretten, an Schnüren gehalten, aufgefunden. Nach Bezahlung der hierfür angeforderten Einfuhrabgaben äußerte der Antragsteller gegenüber den beiden beteiligten Zollbeamten, er habe dieses Mal eben Pech gehabt; die letzten vier Fahrten mit jeweils 30 Stangen Zigaretten seien ohne Probleme gewesen.
Das HZA nahm den Antragsteller daraufhin mit Steuerbescheid vom 26. Februar 1997, der dem Antragsteller laut Zustellungsnachweis am 20. Mai 1997 bekanntgegeben wurde, auf Zahlung von Einfuhrabgaben (Zoll, Tabaksteuer, Einfuhrumsatzsteuer) in Anspruch. Den hiergegen vom Antragsteller eingelegten Einspruch verwarf das HZA zunächst als verfristet (Einspruchsentscheidung vom 8. September 1997), weil es übersehen hatte, daß bereits ein Schreiben des Antragstellers vom 30. Mai 1997 als rechtzeitig eingelegter Einspruch zu werten gewesen wäre. Hiergegen erhob der Antragsteller Klage beim Finanzgericht --FG-- (Az. 3 K 5026/97). Nach Begründung der Klage nahm das HZA mit Schreiben vom 12. März 1998 an die Prozeßbevollmächtigten des Antragstellers die Einspruchsentscheidung zurück und erklärte gleichzeitig gegenüber dem FG das Klageverfahren in der Hauptsache für erledigt. Dieses Verfahren hängt beim FG noch an. Mit Einspruchsentscheidung vom 2. April 1998 wies das HZA den Einspruch nunmehr als unbegründet zurück. Hiergegen hat der Antragsteller erneut Klage beim FG (Az. 3 K 1709/98) erhoben und für dieses Verfahren die Gewährung von Prozeßkostenhilfe (PKH) beantragt.
Das FG hat den Antrag abgelehnt, weil die Rechtsverfolgung bei summarischer Prüfung keine hinreichenden Erfolgsaussichten biete. Das FG führte dabei im wesentlichen aus, daß der Steuerbescheid auf den eigenen glaubhaften Angaben des Antragstellers beruhe und es keine vernünftigen Gründe dafür gebe, nachträglich deren Richtigkeit zu bezweifeln. Erfahrungsgemäß belasteten sich beim Schmuggel betroffene Personen niemals über das tatsächliche Maß hinaus. Der Antragsteller habe als mehrmaliger Wiederholungstäter genau gewußt, was es bedeute, wenn er solche Angaben gegenüber Zollbeamten mache. Das nunmehrige Vorbringen des Antragstellers, er habe keinesfalls gegenüber Mitarbeitern des Zollamts die angeblichen unrechtmäßigen Einfuhren von insgesamt 120 Stangen Zigaretten zugestanden, weil er der deutschen Sprache weder in Wort noch in Schrift mächtig sei, sei unglaubwürdig. Der detaillierte Aktenvermerk des Zollbeamten enthalte Angaben, die nur vom Antragsteller selbst stammen könnten, und außerdem die ausdrückliche Feststellung, daß dieser deutsch gut verstehe und spreche. Anders wäre es auch nicht erklärlich, weshalb der Zollbeamte hätte wissen können, daß der Antragsteller die Zigaretten zu polnischen Arbeitern an verschiedenen Baustellen in X hätte bringen wollen.
Mit der vorliegenden Beschwerde gegen die Ablehnung der Bewilligung der PKH durch das FG verfolgt der Antragsteller sein Begehren weiter. Er ist der Ansicht, hinreichende Erfolgsaussichten für das Klageverfahren 3 K 1709/98 bestünden schon deshalb, weil das HZA rechtsverbindlich erklärt habe, daß das Verfahren in der Hauptsache erledigt sei. Dadurch habe es unmißverständlich zum Ausdruck gebracht, daß der erlassene Steuerbescheid aufgehoben sei und eine Zahlungsverpflichtung nicht bestehe. Die plötzliche und völlig unvorhergesehene zweite Einspruchsentscheidung, mit der der Einspruch nunmehr als unbegründet zurückgewiesen worden sei, habe nach dem Grundsatz von Treu und Glauben und des daraus abgeleiteten Verbots des venire contra factum proprium nicht mehr ergehen dürfen. In der Sache hält der Antragsteller daran fest, er habe die vom HZA behaupteten Angaben nicht gemacht und aufgrund seiner fehlenden Deutschkenntnisse auch gar nicht machen können. Ausweislich des Vernehmungsprotokolls habe er sich deshalb auch auf sein Aussageverweigerungsrecht berufen und keine Angaben gemacht. Es sei mehr als unwahrscheinlich und lebensfremd, daß ein Beschuldigter, der sich zuvor auf sein Aussageverweigerungsrecht berufen habe, plötzlich weitere, bisher nicht nachgewiesene Schmuggeltatbestände einräume. Zum Beweis der mangelnden Deutschkenntnisse habe er bereits im Verfahren 3 K 5026/97 einen Zeugen benannt und die Einholung eines sprachwissenschaftlichen Sachverständigengutachtens beantragt. Diese Beweisanträge würden hier vorsorglich nochmals wiederholt. Der vom FG in Bezug genommene Aktenvermerk sei von ihm, im Gegensatz zur Vernehmungsniederschrift, auch nicht unterschrieben worden; er sei ohne jeden Aussagegehalt und keinesfalls verwertbar. Da keine Einfuhr der besagten 120 Stangen Zigaretten erfolgt sei, könne auch eine Einfuhrabgabenschuld nicht entstanden sein.
Das HZA ist diesem Vorbringen entgegengetreten. Es hält die vorliegende zweite Klage gegen den angefochtenen Steuerbescheid für unzulässig, da die erste Klage gegen denselben Verwaltungsakt beim FG noch anhängig sei. Es sei ganz eindeutig nicht der Steuerbescheid, sondern lediglich die (erste) Einspruchsentscheidung zurückgenommen worden, um eine neue, nunmehr hinsichtlich der Zulässigkeit des Einspruchs zutreffende, Einspruchsentscheidung erlassen zu können. In der Sache sei dem Umstand, daß der Antragsteller die belastenden Aussagen nach Bezahlung der Tabaksteuer und der Sicherheitsleistung für die zu erwartende Strafe in unmittelbarem Zusammenhang mit der Aufdeckung des Schmuggelversuchs, und zwar in präzisen, unmißverständlichen und schlüssigen Angaben, gemacht habe, entscheidende Bedeutung beizumessen. Die späteren Einlassungen des Antragstellers seien als reine Schutzbehauptungen zu werten. Insbesondere habe er nach dem ausdrücklichen Bekunden des beteiligten Zollbeamten gute Deutschkenntnisse gehabt.
Entscheidungsgründe
Die Beschwerde hat keinen Erfolg. Dem Antragsteller kann, wie von der Vorinstanz zutreffend entschieden, PKH nicht gewährt werden, weil es an dem Bewilligungserfordernis der hinreichenden Erfolgsaussicht für das Klageverfahren fehlt (§ 142 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO-- i.V.m. § 114 der Zivilprozeßordnung --ZPO--).
Das FG hat nicht geprüft, ob die Rechtshängigkeit (§ 66 FGO) des zunächst vom Antragsteller eingeleiteten Klageverfahrens (3 K 5026/97) über die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Steuerbescheids vom 26. Februar 1997 als negative Sachentscheidungsvoraussetzung der erneuten Anrufung des FG durch den Antragsteller entgegensteht und damit die Klage (3 K 1709/98), für die PKH begehrt wird, überhaupt zulässig ist. In diesem Fall wäre eine hinreichende Erfolgsaussicht unmittelbar zu verneinen. Auch der Senat braucht auf diese Frage nicht abschließend einzugehen, weil jedenfalls in der Sache eine hinreichende Erfolgsaussicht für das (zweite) Klageverfahren nicht besteht.
1. Zur verfahrensrechtlichen Lage genügen die folgenden Hinweise: Die Anfechtungsklage gegen einen Steuerbescheid nach Durchführung eines Vorverfahrens ergreift nach § 44 Abs. 2 FGO den ursprünglichen Verwaltungsakt in der Gestalt, die er durch die Einspruchsentscheidung gefunden hat. Diese bildet mit dem Steuerbescheid also einen Verbund, der allerdings unter bestimmten Voraussetzungen aufgelöst und zur separaten Anfechtung der Einspruchsentscheidung führen kann (vgl. Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., § 44 FGO Rz. 17). In der Rechtsprechung nicht abschließend geklärt ist die Frage, ob und inwieweit es bei bereits anhängiger Anfechtungsklage der Verwaltung möglich ist, lediglich die Einspruchsentscheidung, isoliert von dem zugrundeliegenden Steuerbescheid, zurückzunehmen und unter Wahrung eines zeitlichen Zusammenhangs durch eine erneute Einspruchsentscheidung zu ersetzen. Das FG Rheinland-Pfalz (Urteil vom 28. Januar 1994 4 K 2320/92, Entscheidungen der Finanzgerichte 1994, 907) hält dies unter Hinweis auf den Wortlaut des § 132 Satz 1 der Abgabenordnung (AO 1977), der lediglich den Widerruf, die Zurücknahme, Änderung oder Aufhebung des streitbefangenen Verwaltungsakts --in der Gestalt der Einspruchsentscheidung-- zulasse, grundsätzlich für unzulässig, es sei denn, die erneute Einspruchsentscheidung stelle sich als lediglich wiederholende Verfügung ohne eigenständigen Regelungsgehalt dar.
Diese Auffassung erscheint dem beschließenden Senat jedenfalls im Ergebnis zu eng. Denn wenn es möglich ist, im Klageverfahren eine Einspruchsentscheidung nachzuschieben und dadurch der Klage erst zur Zulässigkeit zu verhelfen (Bundesfinanzhof --BFH--, Urteil vom 17. Mai 1985 III R 213/82, BFHE 143, 509, BStBl II 1985, 521) oder eine unwirksame, weil an den inzwischen verstorbenen Erblasser gerichtete, Einspruchsentscheidung durch eine wirksame, nunmehr an den Erben gerichtete Einspruchsentscheidung zu ersetzen (BFH-Urteil vom 21. Juli 1987 IX R 80/83, BFH/NV 1988, 213), so muß es auch möglich sein, eine irrtümlich den Einspruch als unzulässig verwerfende Einspruchsentscheidung aus Gründen der Prozeßökonomie noch während des anhängigen Klageverfahrens zurückzunehmen und durch eine den Einspruch als unbegründet zurückweisende Einspruchsentscheidung zu ersetzen.
Der zugrundeliegende Steuerbescheid, das erste Glied des Verbunds, blieb im Streitfall dadurch jedenfalls unberührt. Die Auffassung des Antragstellers, mit der Zurücknahme der (ersten) Einspruchsentscheidung habe das HZA zugleich den Steuerbescheid zurückgenommen, geht fehl. Sie findet im Wortlaut des Rücknahmeschreibens vom 12. März 1998 keine Stütze. Auch die Abgabe der Erledigungserklärung gegenüber dem FG, auf die der Antragsteller nicht reagiert hat, hat, wenn überhaupt, lediglich verfahrensrechtliche Wirkung im Hinblick auf das anhängig gemachte (erste) Klageverfahren, läßt aber den Steuerbescheid unberührt. Dieser blieb die ganze Zeit existent, ebenso wie der Einspruch des Antragstellers, der nach Zurücknahme der (ersten) Einspruchsentscheidung wieder als unerledigt auflebte und noch einer Verbescheidung bedurfte. Diese Sachlage mußte dem fachkundig vertretenen Antragsteller klar sein. Weder der Grundsatz von Treu und Glauben mit dem Verbot des venire contra factum proprium noch Gesichtspunkte des Vertrauensschutzes standen dem Erlaß der zweiten Einspruchsentscheidung entgegen.
Fraglich kann nur sein, wie sich die zweite Einspruchsentscheidung auf die verfahrensrechtliche Lage auswirkt. Ersetzte sie sozusagen automatisch die erste Einspruchsentscheidung, wäre das erste Klageverfahren ungeachtet der Erledigungserklärung des HZA fortzuführen, und das zweite Klageverfahren wäre aufgrund der Rechtshängigkeit derselben Sache unzulässig mit der Folge, daß die dafür beantragte PKH schon deshalb mangels hinreichender Erfolgsaussicht zu versagen wäre. Hielte man hingegen einen Antrag des Antragstellers nach § 68 Satz 1 FGO für erforderlich, um den "Steuerbescheid i.d.F. der zweiten Einspruchsentscheidung" zum neuen Gegenstand des anhängigen Klageverfahrens zu machen (vgl. etwa das BFH-Urteil vom 17. April 1991 II R 142/87, BFHE 164, 11, BStBl II 1991, 527), so könnte der Antragsteller, wenn er dies nicht will und infolgedessen diesen Antrag nicht stellt, nach den allgemeinen Grundsätzen den "neuen Verwaltungsakt" angreifen. Da ein Einspruch gegen den geänderten Verwaltungsakt --die zweite Einspruchsentscheidung-- nicht in Betracht käme (§ 348 Nr. 1 AO 1977), wäre die unmittelbare Erhebung der zweiten Anfechtungsklage wohl als zulässig anzusehen.
2. Jedenfalls in der Sache hat diese zweite Anfechtungsklage keine hinreichende Aussicht auf Erfolg. Sofern, wie im Streitfall, lediglich der Sachverhalt streitig ist, ist die Erfolgsaussicht der Rechtsverfolgung nur zu bejahen, wenn das Gericht in tatsächlicher Hinsicht von der Möglichkeit der Beweisführung durch den Antragsteller im Klageverfahren überzeugt ist (BFH-Beschluß vom 26. April 1993 VI B 162/92, BFH/NV 1993, 682). Im Regelfall kommt im summarischen PKH-Verfahren eine Beweiserhebung im Rahmen einer mündlichen Verhandlung nicht in Betracht. Das Gericht muß vielmehr nach Aktenlage darüber befinden, ob eine Wahrscheinlichkeit für eine Beweisführung im Sinne des Antragstellers besteht. Eine unzulässige Vorwegnahme des Ergebnisses einer etwaigen künftigen Beweisaufnahme liegt darin nicht (vgl. Senatsbeschluß vom 30. August 1994 VII B 71/94, BFH/NV 1996, 375).
Nach Aktenlage hält es der Senat nicht für wahrscheinlich, daß dem Antragsteller eine Beweisführung in seinem Sinne gelingen wird. Er hat sich in unmittelbarem Zusammenhang mit dem Aufgriff, nämlich nach der Bezahlung der für den Schmuggelversuch angeforderten Einfuhrabgaben, gegenüber den beiden beteiligten Zollbeamten in eindeutiger Weise geäußert. Daraus ergibt sich, daß er die dem angefochtenen Steuerbescheid zugrunde gelegte Menge an Zigaretten bei früheren Einfahrten mit seinem PKW vorschriftswidrig nach Deutschland eingeführt hat. Anhaltspunkte dafür, daß einer dieser Zollbeamten die Einlassungen des Antragstellers in seinem schriftlich festgehaltenen Vermerk absichtlich oder versehentlich falsch festgehalten hat, bestehen nicht. Insbesondere ist es, wie schon das FG ausgeführt hat, aufgrund der Schilderung der näheren Umstände (Zweck der fraglichen Einfuhren), die nur auf Angaben des Antragstellers beruhen können, nicht glaubwürdig, daß der schon wiederholt beim Schmuggel gestellte Antragsteller der deutschen Sprache nicht ausreichend mächtig gewesen sein soll. Der Inhalt des Aktenvermerks ist auch nicht deshalb unverwertbar geworden, weil sich der Antragsteller in seiner nach Einleitung des Steuerstrafverfahrens durchgeführten Vernehmung ausweislich der Vernehmungsniederschrift auf sein Aussageverweigerungsrecht berufen hat. Für vor Einleitung des Steuerstrafverfahrens --insoweit verkennt der Antragsteller in seinem Beschwerdevorbringen die tatsächliche zeitliche Reihenfolge-- freiwillig gemachte Äußerungen und Einlassungen besteht kein Verwertungsverbot. Insgesamt vermögen die erst im Einspruchsverfahren gegen den Steuerbescheid erhobenen Einwände die Richtigkeit der aktenkundig gemachten Äußerungen des Antragstellers nicht in Frage zu stellen. Der Senat wertet sie als Schutzbehauptungen, um nachträglich abgabenrechtliche Folgerungen zu vermeiden.
Nach alledem konnte die Beschwerde keinen Erfolg haben.
Fundstellen
Haufe-Index 302756 |
BFH/NV 1999, 1585 |
HFR 1999, 1001 |