Leitsatz (amtlich)
Die zivilrechtliche Rückwirkung der vormundschaftsgerichtlichen Genehmigung eines Vertrags über den Erwerb eines Anteils an einer Personengesellschaft durch einen Minderjährigen kann steuerlich nicht berücksichtigt werden, wenn die vormundschaftsgerichtliche Genehmigung nicht unverzüglich nach Abschluß des Gesellschaftsvertrags beantragt und in angemessener Frist erteilt wird.
Normenkette
BGB § 1822 Nr. 3; EStG § 15 Nr. 2; StAnpG § 5 Abs. 3
Tatbestand
I.
Streitig ist im Verfahren der einheitlichen Gewinnfeststellung 1960, ob die im Gesellschaftsvertrag einer Familienkommanditgesellschaft vereinbarte Gewinnverteilung einkommensteuerrechtlich anzuerkennen ist.
1. Im Streitjahr 1960 waren der Kläger und sein am 7. Mai 1957 geborener Sohn H, der Beigeladene, die alleinigen Gesellschafter einer KG, die unter der Firma M & Co. ein Fuhrunternehmen und eine Spedition betrieb. Der Kläger war persönlich haftender Gesellschafter, der Beigeladene Kommanditist.
Die KG ist aus einer durch Vertrag vom 27. März 1952 gegründeten OHG hervorgegangen. Gesellschafter dieser OHG waren bei der Gründung der Kläger, seine Schwester I und sein Vater A. Nach § 6 des Gesellschaftsvertrags waren am Gewinn und Verlust der OHG der Kläger mit 50 v. H. und seine Schwester und sein Vater mit je 25 v. H. beteiligt. Die Schwester des Klägers schied aufgrund fristgerechter Kündigung zum 31. Dezember 1957 aus der OHG gegen eine Abfindung aus. Der Gesellschaftsanteil des Vaters des Klägers wurde durch Vereinbarung vom 10. Juli 1958 mit Wirkung vom 1. Januar 1958 in eine Kommanditbeteiligung mit einer Einlage von 20 000 DM umgewandelt und zwar in der Weise, daß von dem vorläufig mit 137 766 DM bezifferten Abfindungsguthaben des Vaters des Klägers als Gesellschafter der OHG der als KG fortbestehenden Gesellschaft ein Betrag von 20 000 DM als Kommanditeinlage belassen wurde. Dem Vater des Klägers wurde gleichzeitig das Recht eingeräumt, seine Kommanditbeteiligung jederzeit auf einen Familienangehörigen des Klägers zu übertragen. Die Gewinnverteilungsabrede in § 6 des Gesellschaftsvertrags änderten der Kläger und sein Vater dahin ab, daß ab 1. Januar 1958 am Gewinn und Verlust der KG der Kläger zu 90 v. H. und sein Vater zu 10 v. H. beteiligt sein sollte.
Mit Vertrag vom 29. Dezember 1959 übertrug der Vater des Klägers in Ausübung seines ihm in § 4 Abs. 3 des Gesellschaftsvertrags eingeräumten Rechtes mit sofortiger Wirkung seine Kommanditbeteiligung auf seinen Enkelsohn H, den Beigeladenen. Die vormundschaftsgerichtliche Genehimung des Vertrags vom 29. Dezember 1959, bei dessen Abschluß der Beigeladene durch einen Ergänzungspfleger vertreten war, wurde erst im Jahre 1967 beantragt und erteilt.
Außerdem schenkte der Vater des Klägers seinem Enkelsohn den ihm zustehenden Gewinnanteil von 1959, der sich nach der Handelsbilanz zum 31. Dezember 1959 auf 22 802 DM belief.
Nach der Handelsbilanz zum 31. Dezember 1959 betrug das Eigenkapital der KG ohne Gesellschafterdarlehen 788 696 DM; dabei war das Kapitalkonto des persönlich haftenden Gesellschafters mit 768 696 DM und das Kapitalkonto des Kommanditisten mit 20 000 DM ausgewiesen.
2. Nach ihrer Erklärung zur einheitlichen Feststellung des Gewinns für 1960 erzielte die KG in diesem Jahr einen Gewinn von 393 843 DM. Von einer Aufteilung des Gewinns auf die beiden Gesellschafter sah die KG in der Feststellungserklärung mit dem Bemerken ab, der Kommanditist werde gemäß § 27 EStG zusammen mit dem Komplementär veranlagt. Im Jahresabschluß der KG zum 31. Dezember 1960 ist hingegen der Jahresgewinn zu 90 v. H. dem Kapitalkonto des Klägers gutgeschrieben und zu 10 v. H., also in Höhe von 39 384 DM, als Gesellschafterdarlehen des Beigeladenen ausgewiesen.
Im vorläufigen Gewinnfeststellungsbescheid für 1960 stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte, das FA, den Gewinn der KG auf 396 318 DM fest und rechnete diesen Betrag nach Maßgabe der Gewinnverteilungsabrede des Gesellschaftsvertrags im Verhältnis 90 : 10 dem Kläger (Gewinnanteil 356 686 DM) und dem Beigeladenen (Gewinnanteil 39 632 DM) zu.
Ende 1963 fand bei der KG eine Betriebsprüfung statt. Der Prüfer war der Meinung, daß die im Gesellschaftsvertrag vereinbarte Gewinnverteilung ab 1960 steuerlich nicht mehr anerkannt werden könne, weil der Kommanditist bei Eintritt in die Gesellschaft erst 2 1/2 Jahre alt gewesen sei, seine Kommanditeinlage nur 2,5 v. H. des Gesamtkapitals bzw. bei Einbeziehung der Gesellschafterdarlehen 3,7 v. H. des Gesamtkapitals betragen habe und unter Fremden für den vollhaftenden Gesellschafter und Geschäftsführer eine Vorwegvergütung vereinbart worden wäre. Steuerlich könne eine Gewinnbeteiligung des Kommanditisten nur im Rahmen einer angemessenen Kapitalverzinsung anerkannt werden, d. h. in Höhe von 8 v. H. des Gesellschafterdarlehens von 14 646 DM und in Höhe von 1 v. H. des Gesamtgewinns von 393 254 DM. Das ergebe einen Gewinnanteil von insgesamt 5 092 DM. In Höhe der darüber hinausgehenden unangemessenen Gewinnbeteiligung liege eine Schenkung des Klägers an den Beigeladenen vor.
Das FA schloß sich dieser Ansicht an, stellte im endgültigen Gewinnfeststellungsbescheid für 1960 vom 5. August 1964 den Gewinn der KG auf 393 254 DM fest und rechnete davon dem Kläger 388 162 DM und dem Beigeladenen 5 092 DM zu.
Die hiergegen mit Zustimmung des FA-Vorstehers erhobene Sprungberufung, die nach Inkrafttreten der FGO als Klage zu behandeln war, blieb erfolglos. Das FG war der Meinung, daß die Gewinnverteilungsabrede zwar solange angemessen gewesen sei, als der Vater des Klägers Kommanditist gewesen sei, mit dem Einrücken des Sohnes des Klägers in die Kommanditistenstellung seines Großvaters aber unangemessen geworden sei. Diese Unangemessenheit ergebe sich bereits daraus, daß die Gewinnverteilung nicht dem Verhältnis der von den einzelnen Gesellschaftern der Gesellschaft gewidmeten Kapitalien entspreche. Der Kapitaleinsatz des Beigeladenen als Kommanditist habe nur rd. 2,5 v. H. bzw. bei Berücksichtigung der Gesellschafterdarlehen 3,7 v. H. betragen, sein vertraglicher Gewinnanteil belaufe sich hingegen auf 10 v. H. Hinzu komme, daß die Stellung des Klägers als persönlich haftender Gesellschafter weder in der Gewinnverteilung noch durch die Zuweisung von Tätigkeitsvergütungen berücksichtigt worden sei.
Mit der Revision beantragt der Kläger, das angefochtene Urteil dahin abzuändern, daß von dem festgestellten Gewinn 90 v. H. ihm und 10 v. H. seinem Sohn als Kommanditisten zuzurechnen seien, ferner den Streitwert auf 25 v. H. des Betrags festzusetzen, für den streitig sei, ob er dem Kläger oder dem Beigeladenen zuzurechnen sei (25 v. H. aus 34 233 DM = 8 558 DM). Die Revision rügt vor allem, das FG habe die Besonderheit des Streitfalls nicht gebührend beachtet, daß bereits eine KG bestanden habe, an welcher der Kläger seit längerer Zeit mit 90 v. H. als persönlich haftender Gesellschafter und sein Vater mit 10 v. H. als Kommanditist beteiligt gewesen sei, und daß im Gesellschaftsvertrag der KG dem Vater des Klägers ausdrücklich das Recht eingeräumt gewesen sei, seine Kommanditbeteiligung jederzeit auf einen Familienangehörigen zu übertragen. Auch die Gewinnverteilungsabrede sei Bestandteil des noch mit dem Vater des Klägers abgeschlossenen Gesellschaftsvertrags gewesen.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Es betont insbesondere, die Stellung des früheren Gesellschafters als Seniorchef und dessen tatsächliche Mitarbeit im Betrieb könnten nicht ohne weiteres auf den 2 1/2 Jahre alten Rechtsnachfolger übertragen werden. Wäre insoweit der Auffassung des Klägers zu folgen, daß einmal getroffene Gewinnverteilungsabreden bei jedem vertraglich zugelassenen Gesellschafterwechsel Gültigkeit behielten, so wäre gerade bei Familiengesellschaften der Willkür Tür und Tor geöffnet.
Entscheidungsgründe
II.
Die Revision führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung des Rechtsstreits an das FG.
1. Das angefochtene Urteil geht davon aus, daß der Beigeladene im Streitjahr Mitunternehmer des von der KG betriebenen Unternehmens war. Dieser Auffassung kann der erkennende Senat nicht beipflichten.
a) Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH sind Familiengesellschaften, insbesondere Gesellschaften zwischen Eltern und Kindern zum Betrieb einer Landwirtschaft oder eines gewerblichen Unternehmens ertragsteuerrechtlich anzuerkennen, wenn das Gesellschaftsverhältnis ernsthaft vereinbart und tatsächlich durchgeführt wird, und zwar in der Weise, daß die Kinder Mitunternehmer im Sinne des § 15 Nr. 2 EStG des von der Gesellschaft betriebenen Unternehmens sind (vgl. insbesondere BFH-Urteile vom 22. August 1951 IV 246/50 S, BFHE 55, 449, BStBl III 1951, 181; vom 5. Mai 1959 I 63/58, StRK, Einkommensteuergesetz, § 15 Rechtsspruch 551; vom 13. Februar 1962 I 55/61 U, BFHE 76, 233, BStBl III 1963, 84; vom 22. Januar 1970 IV R 178/68, BFHE 98, 405, BStBl II 1970, 416; vom 4. August 1971 I R 209/69, BFHE 103, 156, BStBl II 1972, 10). Dabei kann die Ernsthaftigkeit der Vereinbarungen eines Gesellschaftsverhältnisses nur bejaht werden, wenn alle Folgerungen aus diesem gezogen werden. Diese Folgerungen umfassen regelmäßig auch, daß dem Gesellschaftsvertrag die bürgerlich-rechtliche Wirksamkeit verschafft wird (vgl. insbesondere BFH-Urteil vom 4. Juli 1968 IV 136/63, BFHE 92, 474, BStBl II 1968, 671; ferner z. B. BFH-Urteile vom 10. Oktober 1957 IV 25/57 U, BFHE 65, 482, BStBl III 1957, 419; vom 11. Februar 1958 I 352/56 U, BFHE 66, 658, BStBl III 1958, 254; vom 25. September 1962 I 127/60, StRK, Einkommensteuergesetz, § 15, Rechtsspruch 369). Dies gilt jedenfalls dann, wenn ein Gesellschaftsvertrag mit Minderjährigen abgeschlossen wird. Hier kann die Ernsthaftigkeit des vereinbarten Gesellschaftsverhältnisses nur bejaht werden, wenn die bürgerlich-rechtlichen Vorschriften über die Aufnahme eines Minderjährigen in eine Personengesellschaft in vollem Umfange beachtet sind. Denn soweit Minderjährige an einem Gesellschaftsverhältnis beteiligt sind, können alle Folgerungen aus diesem Gesellschaftsverhältnis nur gezogen werden und kann dieses nur dann tatsächlich in vollem Umfange durchgeführt werden, wenn der Beitritt des Minderjährigen zivilrechtlich wirksam ist, weil aus einem zivilrechtlich unwirksamen Gesellschaftsverhältnis, das in Vollzug gesetzt ist, zwar möglicherweise dem Minderjährigen gewisse Rechte, keinesfalls aber irgendwelche gesellschaftsrechtlichen Pflichten erwachsen können. Schon aus diesem Grunde kann die Vorschrift des § 5 Abs. 3 StAnpG insoweit nicht eingreifen und erweist sich die Kritik an der bisherigen Rechtsprechung des BFH (vgl. z. B. Tipke-Kruse, Reichsabgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Kommentar, 2.―5. Aufl., § 5 StAnpG Rdnr. 24) als unberechtigt.
Im Streitfall hat der Großvater des Beigeladenen als bisheriger Kommanditist der Klägerin zu 1 seinen Kommanditanteil mit Zustimmung des Klägers zu 2 durch den Vertrag vom 29. Dezember 1959 auf den Beigeladenen übertragen. Dieser auf den Beitritt eines Minderjährigen zu einer KG gerichtete Vertrag bedurfte ebenso wie ein Vertrag über die Gründung einer Personengesellschaft mit einem Minderjährigen nach § 1822 Nr. 3 BGB der vormundschaftsgerichtlichen Genehmigung (vgl. Schilling in Großkommentar HGB, 3. Aufl., § 161 Anm. 17; ferner Wiedemann, Die Übertragung und Vererbung von Mitgliedschaftsrechten bei Handelsgesellschaften, S. 244 bis 246). Diese vormundschaftsgerichtliche Genehmigung wurde im Streitjahr weder erteilt noch beantragt. Demgemäß war der Vertrag vom 29. Dezember 1959 im Streitjahr zivilrechtlich schwebend unwirksam.
Allerdings genehmigte das Vormundschaftsgericht im Jahre 1967 während des finanzgerichtlichen Verfahrens den Vertrag. Zivilrechtlich wirkte diese im Jahre 1967 erteilte Genehmigung auf den Zeitpunkt des Vertragsabschlusses zurück. Steuerrechtlich kann die nachträgliche vormundschaftsgerichtliche Genehmigung eines Gesellschaftsvertrags oder eines Vertrags über die Abtretung eines Gesellschaftsanteils aber jedenfalls dann erst von dem Zeitpunkt an berücksichtigt werden, in dem die Genehmigung ausgesprochen wird, wenn, wie im Streitfall, die vormundschaftsgerichtliche Genehmigung nicht unverzüglich nach Abschluß des Vertrags beantragt und in einer dem gerichtlichen Geschäftsgang angemessenen Frist erteilt, sondern erst viele Jahre später beantragt und erteilt wird (vgl. auch Rosenau, Der Betriebs-Berater 1970 S. 793, 796; ferner BFH-Urteil IV 136/63). Denn ebenso wie die zivilrechtliche Rückbeziehung eines Vertrags steuerlich grundsätzlich unbeachtlich ist, muß auch die zivilrechtliche Rückwirkung einer erst Jahre nach dem Vertragsabschluß beantragten vormundschaftsgerichtlichen Genehmigung außer Betracht bleiben, weil erst vom Zeitpunkt der Genehmigung an tatsächlich und rechtlich alle Folgerungen aus dem bisher schwebend unwirksamen Vertrag gezogen werden können.
b) Hinzu kommt, daß der Beigeladene im Streitjahr nicht durch einen auf die Dauer seiner Mitgliedschaft bei der KG bestellten Ergänzungspfleger vertreten war. Wie der erkennende Senat mit dem Urteil vom 1. Februar 1973 IV R 61/72 (BStBl II 1973, 309), entschieden hat, können minderjährige Kinder, die vom Vater in eine zur Fortführung seines Einzelunternehmens gegründete Personengesellschaft aufgenommen werden, regelmäßig nur dann als Mitunternehmer im Sinne des § 15 Nr. 2 EStG anerkannt werden, wenn den Kindern zur Ausübung ihrer Gesellschaftsrechte für die Dauer ihrer Minderjährigkeit und ihrer Mitgliedschaft in der Personengesellschaft gemäß § 1909 BGB Ergänzungspfleger bestellt werden, weil nur unter dieser Voraussetzung die für die steuerliche Anerkennung von Familiengesellschaften erforderlichen klaren und eindeutigen Rechtsverhältnisse geschaffen sind und deren tatsächlicher Erfolg gesichert ist. Entsprechendes muß gelten, wenn ein Minderjähriger durch Abtretung eines bereits bestehenden Kommanditanteils Gesellschafter einer aus ihm und seinem Vater bestehenden Personengesellschaft wird.
2. Aus den vorstehenden Ausführungen ergibt sich, daß dem Beigeladenen im Streitjahr überhaupt kein Gewinnanteil hätte zugerechnet werden dürfen. Das Begehren der Revision, dem Beigeladenen einen höheren als vom FA und vom FG anerkannten Gewinnanteil zuzurechnen, kann deshalb keinen Erfolg haben. Gleichwohl war die Revision nicht als unbegründet zurückzuweisen, sondern das angefochtene Urteil aufzuheben und der Rechtsstreit an das FG zurückzuverweisen, weil sich nicht abschließend beurteilen läßt, ob der streitige Gewinnanteil, d. h. der Betrag, der über den vom FA dem Beigeladenen zugerechneten Gewinnanteil hinausgeht, dem Kläger zu 2 oder seinem Vater, dem Großvater des Beigeladenen, der seinen Kommanditanteil dem Beigeladenen durch den Vertrag vom 29. Dezember 1959 abtreten wollte, zuzurechnen ist. Das FG wird insoweit klären müssen, ob unter Berücksichtigung der nunmehr geklärten Rechtslage das Ziel der Klage lediglich darin besteht, daß vom Gesamtgewinn der KG dem Beigeladenen ein höherer Gewinnanteil zugerechnet wird und der Kläger zu 2 die Höhe des ihm zugerechneten Gewinnanteils nur unter der Voraussetzung einer Zurechnung des streitigen Betrags beim Beigeladenen beanstanden will oder ob der Kläger zu 2 sich schlechthin gegen die Höhe des ihm zugerechneten Gewinnanteils wenden will. Sollte die erste Alternative gegeben sein, so wäre die Klage abzuweisen; der angefochtene Gewinnfeststellungsbescheid könnte in diesem Falle nicht dahin geändert werden, daß der bereits vom FA anerkannte und dem Beigeladenen zugerechnete Gewinnanteil nunmehr ebenfalls dem Kläger zu 2 zugerechnet wird, weil dies eine Änderung zuungunsten des Klägers zu 2 wäre. Sollte die zweite Alternative zutreffen, so wird das FG den Vater des Klägers am Verfahren beteiligen müssen.
Fundstellen
Haufe-Index 70348 |
BStBl II 1973, 307 |
BFHE 1973, 197 |