Entscheidungsstichwort (Thema)
Gewerbesteuer Einkommensteuer/Lohnsteuer/Kirchensteuer
Leitsatz (amtlich)
Gibt ein Steuerpflichtiger auf Bankkredit erhaltene Mittel als Darlehen nach den §§ 7 c und 7 d EStG 1953 an Letztempfänger weiter, so liegt kein durchlaufender Kredit vor, da mindestens die Beschränkung auf die bloße Weitervermittlung des Kredits und dessen Verwaltung sowie auf einen nur den Verwaltungskosten entsprechenden Nutzen fehlt.
Die Bankkredite bewirken gewerbesteuerliche Dauerschulden bzw. Dauerschuldzinsen.
Normenkette
GewStG § 8 Ziff. 1, § 12 Abs. 2 Ziff. 1; EStG §§ 7c, 7d/2
Tatbestand
Streitig ist, ob aufgenommene Kredite, die als Darlehen nach § 7 c und 7 d EStG 1953 weitergeleitet wurden, Dauerschulden nach § 12 Abs. 2 Ziff. 1 GewStG bzw. die dafür aufgewendeten Zinsen Dauerschuldzinsen nach § 8 Ziff. 1 GewStG sind.
Die Revisionsklägerin (Steuerpflichtige - Stpfl. -) erhielt im Erhebungszeitraum 1953 von zwei Banken 1,35 und 5,0, zusammen 6,35 Mio DM Kredite, für die sie im gleichen Zeitraum mit 742.195 DM Zinsen belastet wurde. Die aufgenommenen Mittel leitete sie als Darlehen nach § 7 c und § 7 d EStG steuerbegünstigt weiter.
Der Revisionsbeklagte (Das Finanzamt - FA -) folgte mit Berichtigungsbescheid dem Betriebsprüfungsbericht, der die genannten Beträge als Dauerschulden und Dauerschuldzinsen behandelte. Einspruch und Berufung blieben ohne Erfolg.
Die in den "Entscheidungen der Finanzgerichte" (EFG) 1963 S. 313 veröffentlichte Vorentscheidung wurde wie folgt begründet: Die Kreditaufnahme führe zu einer Verstärkung des Betriebskapitals im Sinne der gewerbesteuerlichen Hinzurechnungsvorschriften, wenn es dem Unternehmer auf diese Weise erspart werde, betriebliche Ausgaben aus eigenen Mitteln zu decken oder der Unternehmer dadurch in die Lage versetzt werde, zusätzliche Betriebsausgaben vorzunehmen (Urteil des RFH I 269/38 vom 9. Juni 1939, RStBl 1939, 1057). Die Stpfl. habe zwecks Erlangung der Steuervergünstigung Darlehen nach § 7 c und § 7 d EStG 1953 weitergegeben. Die Vorgänge hätten sich demnach in der betrieblichen, nicht in der privaten Sphäre abgespielt. Es handle sich nicht um durchlaufende Kredite, die nach dem Urteil I 169/38, a. a. O., voraussetzten, daß das aufgenommene Darlehen, abweichend vom Sachverhalt des Streitfalles, nach dem Willen der Beteiligten zu einem außerhalb des Betriebs des Darlehensnehmers liegenden Zweck verwendet würde. Die Beschränkung auf eine im einzelnen genau vorgeschriebene Weitergabe der Kredite und die fiduziarische Abtretung der Darlehensforderungen an die kreditgebenden Banken hätten nicht einen bloßen Durchlaufkredit begründet. Zu Unrecht wende die Stpfl. gegen den Dauerschuldcharakter der Kredite ein, daß deren Gegenwert nicht der dauernden Verstärkung des Betriebskapitals gedient habe. Unter Dauerschulden seien nicht nur Kredite für die Anschaffung langfristig nutzbarer Investitionsgüter zu verstehen. Die Aufgabe, als Betriebsmittel dem Unternehmen zu dienen, könnten auch Bankkredite durch die betriebliche Nutzbarmachung einer beabsichtigten Steuerersparnis erfüllen, ohne daß diese steuerliche Folge als Gegenwert für die mit den Bankverbindlichkeiten eingegangenen Lasten eingestuft zu werden brauche.
Die Rb. (Revision), mit der die Aufhebung der Vorentscheidung beantragt wird, begründet die Stpfl wie folgt:
Die Abzugsfähigkeit steuerbegünstigter Darlehen beruhe auf einer bloßen gesetzlichen Fiktion im Rahmen der einkommensteuerlichen Gewinnermittlung. Die zur Finanzierung der Darlehen eingegangenen Verbindlichkeiten könnten nicht als Dauerschulden angesehen werden, da die Kredite nicht zur Deckung betrieblicher Ausgaben, sondern zur Weitergabe als Wohnungsbau- und Schiffsbaudarlehen aufgenommen worden seien. Eine Verstärkung des Betriebskapitals der Stpfl. durch Beschaffung des ständig verfügbaren eigentlichen Dauerkapitals entsprechend der Eigenart, besonderen Anlage und Gestaltung des Betriebs (Urteil des BFH I 137/58 U vom 18. August 1959, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs Bd. 69 S. 453 - BFH 69, 453 -, BStBl III 1959, 430) nach Massgabe der Laufzeit des Kredits und der Natur des Geschäftsvorfalles (BFH- Urteil I 197/57 S vom 11. August 1959, BFH 69, 447, BStBl III 1959, 428) sei damit nicht eingetreten. Die von der Stpfl. aufgenommenen Kredite sollten weder ihrem Geschäftsbetrieb dienstbar gemacht werden noch seien sie hierfür überhaupt geeignet gewesen. Wirtschaftlich handle es sich nach der vertraglichen Gestaltung zwischen der Stpfl. und ihren Geldgebern um durchlaufende Kredite, da die Mittel von vornherein uneingeschränkt nur an bestimmte Darlehnsnehmer weitergegeben werden durften und die entstandenen Forderungen sicherheitshalber an die Kreditgeber abzutreten und an diese unmittelbar von den Darlehnsnehmern zu tilgen waren. Daß in einem solchen Fall keine zurechnungsfähige Dauerschuld vorliege, ergebe sich nicht nur aus dem RFH-Urteil I 269/38, a. a. O., sondern durch Umkehrschluß auch aus dem nicht veröffentlichten BFH-Urteil I 108/56 vom 25. September 1956. Parallelen ließen sich auch aus der gewerbesteuerlichen Behandlung der Kreditinstitute ableiten. So enthalte nach dem rechtskräftigen Urteil des Hessischen Finanzgerichts in Kassel IV 417/57 vom 8. Juli 1959 (EFG 1960 S. 187) § 21 GewStDV (später § 19 GewStDV) nicht eine spezielle Begünstigungsvorschrift der Kreditinstitute, sondern eine betriebswirtschaftlich notwendige Klarstellung, daß von Kreditinstituten hereingenommene Gelder nicht unter die Hinzurechnungsvorschriften der §§ 8 und 12 GewStG fielen. Die Verteilerfunktion der Stpfl. hinsichtlich der von ihr aufgenommenen Mittel sei durch die Bestimmung der Darlehnsempfänger noch beschränkter gewesen, als dies bei der Betätigung von Kreditinstituten der Fall sei. Das Finanzgericht (FG) befinde sich im Widerspruch zum klaren Wortlaut des § 8 Ziff. 1 GewStG und im Gegensatz zur ständigen höchstrichterlichen Rechtsprechung, indem es die Bedeutung der dauernden Verstärkung des Betriebskapital verkenne, der die Kreditmittel dienen müßten. Dieser Zusammenhang werde nicht durch Weiterleitung der Bankkredite als langfristige Darlehen mit Betriebsausgabenabzug hergestellt. Die Kreditsumme als Gegenwert der aufgenommenen Schuld habe nie im Betrieb der Stpfl. gearbeitet. Nach dem wirtschaftlichen Gehalt der hier sicherheitshalber vorgenommenen Verpfändung von ausgesonderten und festgelegten § 7 c- und § 7 d- Forderungen seien diese aus dem Vermögen des Betriebs der Stpfl. ausgeschieden bzw. nie in ihr Vermögen aufgenommen worden. Auf einem Trugschluß beruhe auch die angebliche betriebliche Nutzbarmachung der Verluste durch die mit der Darlehnsgewährung beabsichtigte Steuerersparnis. Ob der steuerliche Vorteil in einer tatsächlichen Ersparnis oder nur in einer Gewinnverlagerung durch die Erfassung bei der Darlehnstilgung bestehe, sei gleichgültig. Auf keinen Fall habe die Valuta wegen der damit beabsichtigten steuerlichen Gestaltung das Betriebskapital der Stpfl. gestärkt. Diese sei in den Genuß der Steuervergünstigung gerade deshalb gelangt, weil sie die Kreditmittel nicht ihrem Betriebskapital einverleibt, sondern bestimmungsgemäß weitergegeben habe.
Das FA beantragt die Zurückweisung des Rechtsmittels als unbegründet. Unter Wiederholung früheren Vorbringens wird für den Bereich des § 7 c EStG 1953 der Betriebsausgabencharakter der Darlehen aufrechterhalten. Durchlaufende Kredite könnten schon deshalb nicht angenommen werden, weil trotz der Zweckgebundenheit der Mittel, der fiduziarischen Abtretung der Darlehnsforderung und der unmittelbaren Darlehnstilgung durch die Empfänger das wirtschaftliche Eigentum der Stpfl. erhalten geblieben sei, das zur Anerkennung der § 7 c)- Steuerbegünstigung geführt habe. Entsprechend der Abwicklung der Vorgänge seien auch die Voraussetzungen für die gewerbesteuerliche Hinzurechnung erfüllt worden. Der Vergleich mit der gewerbesteuerlichen Behandlung der Kreditinstitute bestätige wegen der unterschiedlichen Vorgänge und ihrer betriebswirtschaftlichen Beurteilung die Richtigkeit der durchgeführten Besteuerung.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet. Die Stpfl. bestreitet in erster Linie, daß die Grundvoraussetzung jeder Hinzurechnung gewerbesteuerrechtlicher Dauerschulden hier erfüllt sei, nämlich die durch die Schuldaufnahme bei den Banken eingetretene nicht nur vorübergehende Verstärkung des Betriebskapitals. Selbst wenn nachgewiesen werden könne, daß keine durchlaufenden Kredite vorlägen, stehe damit noch nicht fest, daß die Schuldaufnahme das Betriebskapital verstärkt habe, wie sich aus dem BFH-Urteil I 298/60 vom 7. Oktober 1964 (Steuerrechtsprechung in Karteiform - StRK -, Gewerbesteuergesetz, § 8 Ziff. 1, Rechtsspruch 31) ergebe, das eine Dauerschuld bei einem Betrieb verneint habe, der zur Finanzierung eines bestimmten Reparaturauftrags Kredit aufgenommen und gleichzeitig dem Auftraggeber einen gleich hohen Kredit zur Verfügung gestellt habe. Demgegenüber ist darauf hinzuweisen, daß der Sachverhalt des Urteils I 298/60 a. a. O. anders liegt als der des Streitfalles. Dort standen Schuld und Forderung genau mit einem konkreten Geschäftsvorfall sozusagen im unmittelbaren Fortsetzungszusammenhang. Die Schuld gehörte zum laufenden Geschäftsverkehr und konnte nach den besonderen Umständen des Falles auch nicht durch das zeitliche Moment Dauerschuldcharakter annehmen.
Im Streitfall waren die von den Banken für die §§ 7 c- und 7 d- Zwecke zur Verfügung gestellten Kredite nicht für den laufenden Geschäftsverkehr der Stpfl., eines großen Kaufhauses, bestimmt; sie dienten vielmehr besonderen durch die Steuergesetze begünstigten langfristigen Kreditvorgängen innerhalb des Betriebsvermögens. Die Kreditgewährung der Banken hat auch das Betriebskapital der Stpfl. nicht nur vorübergehend verstärkt. Das ergibt sich aus der einfachen überlegung, daß die Stpfl. andernfalls rund 7 Mio DM aus ihren eigenen Mitteln hätte einsetzen müssen, die möglicherweise in dieser Höhe nicht zur Verfügung standen. Wäre dies aber dennoch der Fall gewesen und hätte die Stpfl. gleichwohl Fremdmittel für die nach den §§ 7 c und 7 d EStG 1953 begünstigten Zwecke verwendet, so ist nach der Lebenserfahrung davon auszugehen, daß sie sich daraus beträchtliche Steuerersparnisse versprach, die ihr diesen Einsatz der aufgenommenen Mittel lohnend erscheinen ließen.
Der Senat bejaht demnach das Vorliegen der Grundvoraussetzung der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung nach den §§ 8 Ziff. 1 und 12 Abs. 2 Ziff. 1 GewStG. Unstreitig ist die zeitliche Voraussetzung einer Dauerschuld, die Laufzeit von mehr als einem Jahr, gegeben.
Das FG hat mit Recht verneint, daß es sich um unschädliche Durchlaufkredite handelt.
Beim Durchlaufenden Kredit kommen mindestens zwei Darlehnsnehmer in Betracht. Das wären hier die Stpfl., die die beiden Bankkredite erhalten hat, und die Empfänger der § 7 c- und 7 d- Darlehen. Für die Gewerbesteuerfrage kommt es nur auf das erstgenannte Darlehnsverhältnis zwischen den Banken und der Stpfl. an. Die nachfolgenden Darlehnsbeziehungen können nur in gewissem Umfang für die Beurteilung normaler oder durchlaufender Kredite von Bedeutung sein. Die Rechtsprechung hat sich bisher mit der gewerbesteuerlichen Behandlung durchlaufender Kredite in den RFH- Urteilen I 269/38, a. a. O., und I 310/38 vom 12. September 1939 (RStBl 1939, 1066) - in Fortsetzung der Rechtsprechung des Preußischen Oberverwaltungsgerichts - PrOVG - (zusammenfassend Urteil des PrOVG VII G. St. 66/28 vom 8. Oktober 1929, Entscheidungen des Preußischen Oberverwaltungsgerichts Bd. 85 S. 99 (103)) - und im BFH-Urteil I 83/62 vom 21. Februar 1963 (Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1963 S. 258; StRK, Gewerbesteuergesetz, § 8 Ziff. 1 Rechtsspruch 22) befaßt. Demnach kann ein durchlaufender Kredit nur unter folgenden Voraussetzungen anerkannt werden.
Der aufgenommene Kredit muß nach dem Willen der Vertragschließenden zu einem außerhalb des Betriebs des Darlehnsnehmers liegenden Zweck verwendet werden.
Der Darlehnsnehmer muß auf eine ihm genau vorgeschriebene Weitervermittlung des Kredits und auf dessen Verwaltung beschränkt bleiben.
Dem Darlehnsnehmer darf aus dem Vorgang kein über die bloßen Verwaltungskosten hinausgehender Nutzen erwachsen. Nach Erfüllung der allgemeinen Voraussetzung einer Dauerschuld, der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals, könnte das Vorliegen durchlaufender Kredite nur dann die Revision begründen, wenn sämtliche drei Voraussetzungen hierfür gegeben wären. Mangelt es auch nur an einer einzigen Voraussetzung, so kann die Revision keinen Erfolg haben. Die Stpfl. hält die drei Voraussetzungen für erfüllt, nach Auffassung des Senats trifft dies für keine einzige zu. Dabei wird nicht verkannt, daß hinsichtlich der mangelnden Voraussetzungen Unterschiede im Gewicht und in der überzeugungskraft der Gründe bestehen.
Zu 1. Die Entstehung einer gewerbesteuerlichen Dauerschuld setzt voraus, daß die Darlehnsvaluta in das Betriebsvermögen des Darlehnsnehmers mit allen formellen (bilanzmäßigen) und materiellen Folgen (z. B. Betriebsschuldenabzug beim Einheitswert des gewerblichen Betriebs) eingeht. Beim durchlaufenden Kredit muß der Darlehnsgegenwert ohne irgendwelche Förderung des Erstempfängers zu einem außerhalb seines Betriebs liegenden Zweck weitergeleitet werden. Damit ist nicht gesagt, daß der durchlaufende Kredit in der Bilanz des Steuerpflichtigen überhaupt keinen Ausdruck finden dürfte. Das verbietet sich schon nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung. Die Verbindlichkeiten gegenüber der Bank bleiben bis zu Tilgung bilanziert. Das gleiche gilt für die aus der Weiterleitung der Darlehnsvaluta an die Letztschuldner entstehenden Forderungen. Die Gesamtsituation spricht dafür, daß die Darlehen nach den §§ 7 c und 7 d EStG 1953 aus eigenbetrieblichem Interesse, nicht in Erfüllung einer nur in der rein äußerlichen Weitergabe bestehenden Auflage weitergegeben worden sind. Auf jeden Fall sind aber die beiden weiteren Voraussetzungen für die Annahme durchlaufender Kredite nicht erfüllt.
Zu 2. Daß sich die Stpfl. nicht auf eine vorgeschriebene Weitervermittlung der Kredite und ihre Verwaltung beschränkt hat, ergibt sich deutlich aus der Umformung der empfangenen verzinslichen Kredite in die als Betriebsausgabe abzugsfähigen, aber nunmehr - als notwendige Voraussetzung der Steuervergünstigungen - unverzinslichen Darlehen. Die Weiterbewegung der gleichen Mittel über zwei Empfänger ist nur der formale äußere Vorgang. Die damit von den beteiligten Darlehnsgebern (Banken und Stpfl.) unabhängig voneinander verfolgten und erreichten verschiedenen Zwecke schließen die Annahme durchlaufender Kredite aus.
Im Streitfall verbietet der Sachverhalt die Annahme einer nur aus dem Interesse der Banken vorgeschriebenen Weiterreichung der Kreditmittel und eines deshalb auf bloße Verwaltung beschränkten Tätigwerdens der Stpfl. Für ihre Zwecke hätte die rasche und unmittelbare Weiterleitung an die Letztschuldner genügt.
Zu 3. Das für einen Durchlaufkredit aufgestellte Verbot eines über die Verwaltungskosten hinausgehenden Nutzens für den Steuerpflichtigen unterstreicht den von der Rechtsprechung geforderten Verwendungszweck im Fremdinteresse. Der Stpfl. ist aber aus dem Kreditarrangement ein über bloße Verwaltungskosten erheblich hinausgehender eigener Nutzen entstanden. Daß dieser Vorteil nicht unmittelbar als eigentlicher Kapitalertrag in Form von Zinsen, Darlehnsaufgeld oder dergleichen in Erscheinung trat, sondern mittelbar durch den Betriebsausgabenabzug nach den §§ 7 c und 7 d EStG 1953 über Steuerersparnisse bewirkt wurde, ändert nichts an der Tatsache eines die bloßen Verwaltungskosten weit übersteigenden Nutzens.
Mit Recht hat es die Vorinstanz auch abgelehnt, aus der gewerbesteuerlichen Behandlung der Kreditinstitute Schlüsse auf den ganz anders gelagerten Streitfall zu ziehen.
Fundstellen
Haufe-Index 412224 |
BStBl III 1967, 27 |
BFHE 1966, 768 |
BFHE 86, 768 |