Leitsatz (amtlich)
Die Entscheidung, ob die Möglichkeit eines Rechtsirrtums die Annahme einer offenbaren Unrichtigkeit i. S. des § 92 Abs. 2 AO ausschließt, muß auf der Grundlage des festgestellten Sachverhalts getroffen werden. Die rein theoretische Möglichkeit, daß dem Fehler auch rechtliche Überlegungen zugrunde liegen könnten, reicht nicht aus.
Normenkette
AO § 92 Abs. 2
Tatbestand
Der Beklagte und Revisionskläger (FA) setzte im Einkommensteuerbescheid 1965 die Einkommensteuerschuld der damals 81jährigen, seit 1957 verwitweten Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin) auf 21 032 DM fest. Nach Zustellung des Bescheides erkannte das FA, daß bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ein geringfügiger Rechenfehler unterlaufen und daß die Steuer nach der Splitting-Tabelle anstatt der Grundtabelle berechnet worden war. Der letztere Fehler war darauf zurückzuführen, daß der Veranlagungsbeamte in dem Eingabewertbogen an der dafür vorgesehenen Stelle die Kennziffer 2 (Anwendung der Splitting-Tabelle) und nicht die Kennziffer 1 (Anwendung der Grundtabelle) eingetragen hatte. Die Berechnung der Steuer nach der Splitting-Tabelle bedeutete auch, daß der der Klägerin zustehende, aber nur bei Anwendung der Grundtabelle in Betracht kommende Freibetrag nach § 32 Abs. 3 Nr. 1a EStG nicht berücksichtigt wurde. Das FA berichtigte den Steuerbescheid nach § 92 Abs. 2 AO dahin, daß der Rechenfehler beseitigt, der Freibetrag nach § 32 Abs. 3 Nr. 1a EStG gewährt und die Steuer nunmehr nach der Grundtabelle berechnet wurde; dies ergab eine Steuerschuld von 26 851 DM. Der Einspruch hatte keinen Erfolg.
Das FG hielt eine Berichtigung des Steuerbescheides nur hinsichtlich des Rechenfehlers bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung für zulässig und setzte die Einkommensteuerschuld auf 21 110 DM fest. Es sah § 92 Abs. 2 AO nicht als geeignete Rechtsgrundlage für die Berichtigung des bei der Anwendung der Steuertabelle unterlaufenen Fehlers an und führte u. a. aus: Es handle sich weder um einen Rechenfehler noch um einen Schreibfehler, so daß lediglich eine ähnliche offenbare Unrichtigkeit in Betracht komme. Eine solche sei dann nicht gegeben, wenn auch nur die Möglichkeit bestehe, daß der Fehler auf einem Rechtsirrtum beruhe. Die Wahl der richtigen Steuertabelle erfordere eine rechtliche Subsumierung mehrerer Sachverhaltsmerkmale (Alter, Familienstand, Kinderfreibetrag u. a. ) unter gesetzliche Tatbestände. Die Möglichkeit eines Rechtsirrtums könne im Streitfall nicht dadurch ausgeschlossen werden, daß man etwa unterstelle, dem Sachbearbeiter müsse die Rechtslage so klar gewesen sein, daß der Fehler nur im mechanischen Bereich der schriftlichen Fixierung der Denkergebnisse liegen könne. Immerhin sei nicht ohne weiteres auszuschließen, daß der Sachbearbeiter angenommen habe, es liege einer der mehreren gesetzlich möglichen Fälle vor, in denen eine Witwe nach der Splitting-Tabelle zu veranlagen sei. Das FA berufe sich zu Unrecht auf das Urteil des BFH vom 8. Dezember 1967 VI R 85/67 (BFHE 90, 468, BStBl II 1968, 191). Dort habe der Sachbearbeiter sich erkennbar in der Tabelle vergriffen.
Mit der Revision rügt das FA Verletzung des § 92 Abs. 2 AO. Es führt u. a. aus, nachdem seit dem Jahre 1959 unverändert die Grundtabelle zum Zuge gekommen sei, handele es sich um eine offensichtliche mechanische Unachtsamkeit, die auf die Massenarbeit im Veranlagungsverfahren zurückzuführen sei.
Entscheidungsgründe
Die Revision des FA ist begründet.
Die neuere ständige Rechtsprechung des BFH geht, wie das FG zutreffend ausgeführt hat, davon aus, daß schon die Möglichkeit eines Rechtsirrtums die Anwendung des § 92 Abs. 2 AO ausschließt (z. B. Urteile vom 10. Februar 1967 VI R 5/66, BFHE 88, 155, BStBl III 1967, 348, und vom 5. Oktober 1967 IV R 84/67, BFHE 90, 106, BStBl III 1967, 793). Die zu § 92 Abs. 2 AO entwickelten Auslegungsgrundsätze gelten auch bei Veranlagungen mit elektronischer Datenverarbeitung (Urteil IV R 84/67).
Das FG stützt seine Entscheidung auf die Erwägung, daß der Anordnung zur Anwendung der Splitting-Tabelle eine rechtliche Subsumtion mehrerer Sachverhaltsmerkmale vorausgehen müsse und folgert hieraus, daß die Möglichkeit eines Rechtsirrtums bestanden habe. Dabei übersieht es, daß die rein theoretische Möglichkeit eines Rechtsirrtums für sich allein nicht ausreicht, sondern daß auch die Möglichkeit, daß ein Rechtsirrtum vorliegt, durch vom Gericht festgestellte Tatsachen belegt sein muß. Die Eintragung der unrichtigen Schlüsselzahl 2, die die Anwendung der Splitting-Tabelle bewirkt, an Stelle der zutreffenden Zahl 1 gestattet für sich allein noch keine Entscheidung darüber, ob ein (unbeachtlicher) Rechtsirrtum oder ob ein eine Berichtigung nach § 92 Abs. 2 AO rechtfertigender Erklärungsirrtum i. S. einer offenbaren Unrichtigkeit vorliegt. Ein Rechtsirrtum wäre nur dann gegeben, wenn der Veranlagungsbeamte auf Grund des vorliegenden Sachverhalts zu dem Ergebnis gekommen wäre, daß die Splitting-Tabelle anzuwenden ist. Ein Erklärungsirrtum ist dagegen anzunehmen, wenn er zu der Rechtsauffassung gelangt sein würde, daß die Grundtabelle unter Gewährung des Freibetrages nach § 32 Abs. 3 EStG anzuwenden ist, und wenn er dann versehentlich die unrichtige Schlüsselzahl einträgt. Das Urteil der Vorinstanz, die dies verkannt hat, war hiernach aufzuheben.
Im Streitfall bestand die Möglichkeit eines Rechtsirrtums nicht. Die Rechtslage war eindeutig. Im Streitjahr 1965 war der Zwei-Jahres-Zeitraum für die Weitergewährung des Splitting (§ 32a Abs. 3 Nr. 1 EStG 1965) an die 81jährige Klägerin seit langem abgelaufen, da die Klägerin bereits im Jahr 1957 verwitwet war. Das FA hatte dementsprechend auch schon seit 1959 ununterbrochen die Besteuerung nach der Grundtabelle vorgenommen. Eine Veränderung der tatsächlichen Verhältnisse in dem Sinne, daß nunmehr die Gewährung des Splitting hätte in Betracht kommen können, war nicht eingetreten. Die Frage, ob etwa das Splitting in Betracht kommen könnte, war weder von der Klägerin aufgeworfen noch vom FA intern erwogen worden. Bei dieser Sachlage erscheint eine Würdigung nur dahin möglich, daß der Entscheidung des Veranlagungsbeamten keine Rechtserwägungen zugrunde lagen, sondern daß es sich bei der Eintragung der unrichtigen Schlüsselzahl um ein Versehen und daher um eine offenbare Unrichtigkeit i. S. des § 92 Abs. 2 AO gehandelt hat. Die Klage war hiernach abzuweisen.
Fundstellen
Haufe-Index 71040 |
BStBl II 1974, 727 |
BFHE 1975, 169 |