Entscheidungsstichwort (Thema)
Zum Werbungskosten-Abzug von Schadenersatzzahlungen eines Arbeitnehmers an seinen Arbeitgeber
Leitsatz (NV)
1. Schadenersatzzahlungen eines Arbeitnehmers an seinen Arbeitgeber stellen keine Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit dar, wenn der Arbeitnehmer den Arbeitgeber bewußt schädigen wollte oder wenn der Arbeitnehmer sich oder einen Dritten durch die schädigende Handlung bereichert hat.
2. Das Finanzgericht verletzt seine Pflicht, rechtliches Gehör zu gewähren, wenn es einem Beteiligten nicht die Möglichkeit gibt, sich zu dem entscheidungserheblichen Sachverhalt in rechtlicher und tatsächlicher Hinsicht zu äußern.
Normenkette
EStG § 9 Abs. 1 S. 1, § 12 Nr. 1 S. 2; FGO § 96 Abs. 2
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war zusammen mit dem später verstorbenen A Geschäftsführer und Gesellschafter der X GmbH. Da für die Geschäftsverbindung der X GmbH ein Flugzeug von Nutzen war und der Kläger einen Flugschein besaß, unterhielt die X GmbH ein eigenes Flugzeug, das von der Niederlassung der Firma Y gewartet wurde. Als bekannt wurde, daß die Y ihre Niederlassung voraussichtlich schließen werde, die X GmbH andererseits aber beabsichtigte, ihren Flugzeugpark zu erweitern, entschlossen sich der Kläger und A zur Gründung der Z GmbH, die den Flugbetrieb der X GmbH übernehmen sollte. Am Stammkapital der Z GmbH waren der Kläger und A je zur Hälfte beteiligt. A starb noch vor Eintragung der Z GmbH in das Handelsregister. Der Kläger schloß deshalb mit B, dem technischen Geschäftsführer der X GmbH, einen neuen Gesellschaftsvertrag über die Gründung der Z GmbH ab. Dere Vertrag entsprach dem mit A abgeschlossenen Vertrag. Der Kläger und B waren beide Geschäftsführer der GmbH. Zur Finanzierung der Geschäftstätigkeit der Z GmbH verpflichtete sich die X GmbH gegenüber einer Bank, für der Z GmbH gewährte Kredite zu haften. Ferner gewährte die X GmbH der Z GmbH ein Darlehen; außerdem erbrachte sie Lieferungen und Leistungen an die Z GmbH. Diese Leistungen der X GmbH erfolgten auf Anweisungen des Klägers, der nicht die hierfür nach dem Gesellschaftsvertrag erforderliche vorherige schriftliche Zustimmung der Gesellschafterversammlung eingeholt hatte.
Die Erben des A, die in dessen Gesellschafterstellung nachgerückt waren, verweigerten in der Gesellschafterversammlung die nachträglich beantragte Zustimmung zum finanziellen Engagement der X GmbH bei der Z GmbH. Trotzdem veranlaßte der Kläger, daß der Z GmbH auch weiterhin Wirtschaftsgüter und Arbeitskräfte durch die X GmbH zur Verfügung gestellt wurden. Darauf beschloß die außerordentliche Gesellschafterversammlung, den Kläger fristlos zu entlassen und den der X GmbH durch das finanzielle Engagement bei der Z GmbH entstandenen Schaden gegenüber dem Kläger geltend zu machen. Der Kläger erkannte die Schadensersatzansprüche der X GmbH an und leistete entsprechende Zahlungen.
Diese Zahlungen machte er in den Einkommensteuererklärungen der Streitjahre als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) versagte in den Einkommensteuerbescheiden für die Streitjahre den Werbungskostenabzug.
Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte zur Begründung seiner Entscheidung im wesentlichen aus:
Es bestünden schon Zweifel am objektiven Zusammenhang der Zahlungen mit der Geschäftsführertätigkeit des Klägers bei der X GmbH. Allein die Tatsache, daß der Kläger als deren Geschäftsführer die rechtliche Möglichkeit gehabt habe, die den Schadensersatzanspruch auslösenden Verbindlichkeiten zu Lasten der X GmbH einzugehen, reiche noch nicht aus, den geforderten objektiven Zusammenhang zu bejahen. Aus dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 6. Februar 1981 VI R 30/77 (BFHE 132, 461, BStBl II 1981, 362) sei vielmehr zu folgern, daß ein objektiver Zusammenhang der Schadenersatzleistung mit dem Arbeitsverhältnis nur dann gegeben sei, wenn die den Schadenersatzanspruch auslösenden Handlungen zum arbeitsrechtlich festgelegten Aufgabenbereich des Klägers gehört hätten. Dies sei jedoch nicht der Fall, denn der Kläger hätte nach seinem eigenen Vortrag erkennen können, daß die zugunsten der Z GmbH eingegangenen Verbindlichkeiten mit den Vorstellungen der neuen Gesellschafter nicht übereinstimmten. Er habe außerdem gewußt, daß er dadurch die ihm durch den Gesellschaftsvertrag und damit auch durch seinen Arbeitsvertrag auferlegten Beschränkungen verletze. Dieses Verhalten stelle eine vorsätzlich begangene unerlaubte Haltung zum Nachteil des Arbeitsgebers dar. Darauf zurückzuführende Schadenersatzleistungen könnten nur noch in einem unmittelbaren Zusammenhang mit der unerlaubten Handlung stehen. Der unmittelbare Zusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis sei dann aber durch die unerlaubte Handlung zum Nachteil des Arbeitgebers unterbrochen. Daß Schadenersatzleistungen des Arbeitnehmers, die aufgrund vorsätzlich begangener unerlaubter Handlungen zum Nachteil des Arbeitgebers zu erbringen seien, keinen Werbungskostencharakter hätten, folge auch aus dem Urteil des BFH vom 14. Oktober 1960 VI 45/60 U (BFHE 72, 50, BStBl III 1961, 20). Im Gegensatz zu dem diesem Urteil zugrunde liegenden Sachverhalt habe der Kläger im Streitfall bewußt gegen die Interessen seiner Arbeitgeberin gehandelt. Es sei nämlich weder vorgetragen noch ergebe sich aus dem Akteninhalt, daß der Kläger das finanzielle Engagement bei der Z GmbH im Interesse der X GmbH eingegangen sei.
Auch wenn der objektive Zusammenhang der Schadenersatzleistungen mit dem Arbeitsverhältnis des Klägers bejaht werden sollte, könnten die Zahlungen nicht als Werbungskosten abgezogen werden, weil die Verpflichtungserklärung zugunsten der Z GmbH, das gewährte Darlehen und die unentgeltliche Zurverfügungstellung von Arbeitskräften und Wirtschaftsgütern auch den privaten Interessen des Klägers als Privatpilot entgegengekommen seien. Der Kläger habe die zum Schadenersatz führenden Entscheidungen nicht im Interesse seiner Arbeitgeberin getroffen, sondern sein Verhalten sei in nicht nur unbedeutendem Maß von privaten Gründen mitgetragen gewesen. Selbst wenn der Kläger nach den äußeren Merkmalen der Entscheidungsfindung noch eine dienstliche Aufgabe wahrgenommen haben sollte, wäre diese dennoch so stark von privaten Gründen mitveranlaßt, daß die Grenze des § 12 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) überschritten sei.
Mit der Revision rügt der Kläger Verletzung des § 9 Abs. 1 und § 12 Nr. 1 EStG, des § 76 der Finanzgerichtsordnung (FGO) sowie seines Anspruchs auf Gewährung rechtlichen Gehörs und trägt hierzu vor:
Die Sachverhaltsdarstellung, das Flugzeug sei von der X GmbH zur Befriedigung der Interessen der Gesellschafter an der Privatfliegerei angeschafft worden, sei eine Unterstellung, die gegen die Verpflichtung des FG, den Sachverhalt aufzuklären, verstoße. Tatsächlich seien die Flugzeuge der X GmbH von ihm nicht für private, sondern nur für berufliche Zwecke benutzt worden. Wenn sich dem FG die Vermutung aufgedrängt habe, sein Handeln könne auch in nicht unbedeutendem Maß von privaten Gründen mitgetragen worden sein, dann hätte es die Verpflichtung gehabt, ihn darauf hinzuweisen, auch zu diesem Sachverhalt konkret Stellung zu nehmen. In dieser Unterlassung liege eine Verletzung von § 76 FGO. Er, der Kläger, hätte ggf. unter Beweisantritt vorgetragen, daß er die Flugzeuge nie zu privaten Zwecken benutzt habe.
Das angefochtene Urteil verletze auch § 9 Abs. 1 i.V.m. § 12 Nr. 1 EStG. Entgegen der Auffassung des FG sei der objektive Zusammenhang der Schadenersatzzahlungen mit seinem Beruf nicht zweifelhaft. Er sei in seiner Eigenschaft als Geschäftsführer der X GmbH tätig geworden, er habe also im Rahmen seines Anstellungsvertrages gehandelt. Der Umstand, daß er im Innenverhältnis für das Engagement bei der Z GmbH nach dem Gesellschaftsvertrag formell die Zustimmung der Gesellschafterversammlung hätte einholen müssen, ändere auch arbeitsrechtlich nichts an der Tatsache, daß er insoweit aufgrund seines Anstellungsvertrages gehandelt habe. Entgegen der Auffassung des FG habe er auch keineswegs bewußt gegen die Interessen der X GmbH handeln wollen. Er habe sich vielmehr im Einklang mit dem ihm bekannten Willen des A befunden und angenommen, daß auch dessen Erben seine Entscheidungen akzeptieren würden. Lediglich die negative Entwicklung bei der Z GmbH habe die Erben veranlaßt, ihre Zustimmung zu verweigern. § 12 Nr. 1 EStG sei verletzt, weil das FG aufgrund einer Unterstellung von einer privaten Mitveranlassung wegen seines angeblichen fliegerischen Interesses ausgegangen sei.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).
Die tatsächlichen Feststellungen des FG lassen keine abschließende Beurteilung zu, ob die Schadenersatzzahlungen des Klägers als Werbungskosten abgezogen werden können.
Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit sind alle Aufwendungen, die durch das Dienstverhältnis veranlaßt sind. Berufliche Veranlassung in diesem Sinne liegt vor, wenn ein objektiver Zusammenhang der Aufwendungen mit dem Beruf besteht und subjektiv die Aufwendungen zur Förderung des Berufs gemacht werden (BFH-Urteile vom 20. November 1979 VI R 25/78, BFHE 129, 149, BStBl II 1980, 75, und in BFHE 132, 461, BStBl II 1981, 362). Hierbei ist stets zu prüfen, ob die Aufwendungen auch der privaten Lebensführung dienen. Ist dies der Fall und sind die Aufwendungen hinsichtlich des privat und beruflich veranlaßten Teils nicht zutreffend und in leicht nachprüfbarer Weise zu trennen, so ist der Gesamtbetrag nach § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG nicht als Werbungskosten abziehbar (Beschluß des Großen Senats des BFH vom 19. Oktober 1970 GrS 2/70, BFHE 100, 309, BStBl II 1971, 17).
1. Die bisherigen Feststellungen des FG reichen nicht aus, den objektiven Zusammenhang der strittigen Aufwendungen mit dem Beruf des Klägers als Geschäftsführer der X GmbH zu verneinen. Der Umstand, daß der Kläger ohne die erforderliche vorherige Zustimmung der Gesellschafterversammlung und teilweise noch nach Verweigerung der Zustimmung - und damit unter Verletzung der ihm im Innenverhältnis obliegenden arbeitsvertraglichen Pflichten - der Z GmbH hat Geld bzw. geldwerte Vorteile zukommen lassen, genügt nicht ohne weiteres, den objektiven Zusammenhang mit dem Beruf als nicht gegeben anzusehen, weil die Handlungen des Klägers auch in diesem Fall noch im Rahmen seiner beruflichen Zielvorstellungen als Geschäftsführer der X GmbH gelegen haben können. Ein objektiver Zusammenhang mit dem Beruf des Klägers als Geschäftsführer der X GmbH könnte allerdings dann nicht mehr angenommen werden, wenn seine zum Schaden führenden Handlungen zum Zeitpunkt ihrer Vornahme aus der Sicht der X GmbH nicht geeignet waren oder sein konnten, deren Geschäftsbetrieb zu fördern, sondern nur den Schluß zulassen, daß ausschließlich die Z GmbH begünstigt werden sollte. Das FG wird deshalb nähere Einzelheiten über die Geschäftsverbindung zwischen der X GmbH und der Z GmbH feststellen müssen. Für die Prüfung der Frage, ob diese Geschäftsverbindungen auch aus der Sicht der X GmbH wirtschaftlich sinnvoll waren, wird es ein Anhaltspunkt sein, ob ihnen Bedingungen zugrunde lagen, wie sie auch zwischen fremden Dritten möglich sind.
2. Ein objektiver Zusammenhang mit dem Beruf wäre auch dann gelöst oder durch private Umstände überlagert (§ 12 Nr. 1 Satz 2 EStG) und ein Werbungskostenabzug deshalb nicht zu gewähren, wenn das zum Schaden bei der X GmbH führende Verhalten des Klägers in nicht nur unbedeutendem Maße von privaten Gründen mitgetragen wurde.
a) Das FG hat den Sachverhalt dahingehend gewürdigt, daß der vom Kläger begehrte Werbungskostenabzug (auch) deshalb nicht in Betracht komme, weil die Zuwendungen an die Z GmbH nicht unerheblich durch die Flugbegeisterung des Klägers mitveranlaßt gewesen seien und deshalb das Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG eingreife. Diese Würdigung kann keinen Bestand haben, weil sie - wie der Kläger zutreffend rügt - unter Verletzung seines Anspruchs auf rechtliches Gehör (§ 96 Abs. 2 FGO, Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes - GG -) zustande gekommen ist. Die Pflicht des Gerichts, rechtliches Gehör zu gewähren, ist verletzt, wenn einem Beteiligten nicht die Möglichkeit gegeben worden ist, sich zu dem entscheidungserheblichen Sachverhalt in rechtlicher und tatsächlicher Hinsicht zu äußern (BFH-Urteile vom 30. September 1966 III 70/63, BFHE 87, 60, BStBl III 1967, 25; vom 18. Juni 1969 I R 110/68, BFHE 96, 54, BStBl II 1969, 569, und vom 12. Juli 1972 I R 205/70, BFHE 107, 186, BStBl II 1973, 59). Zwar ist das Gericht nicht schlechthin verpflichtet, seiner Entscheidung nur solche Rechtsauffassungen zugrunde zu legen, zu denen sich die Beteiligten geäußert haben. Zu einem vorherigen Hinweis ist das Gericht jedoch dann verpflichtet, wenn es seine Entscheidung auf einen rechtlichen oder tatsächlichen Gesichtspunkt stützen will, der im bisherigen Verfahren nicht erörtert worden ist und nach dem bisherigen Verlauf des Verwaltungsverfahrens und des gerichtlichen Verfahrens von dem Beteiligten, zu dessen Nachteil sich die Unterlassung des Hinweises auswirkt, auch nicht erörtert zu werden brauchte (BFHE 107, 186, BStBl II 1973, 59). Im Streitfall hat das FG das Recht des Klägers auf Gehör verletzt, weil der Gesichtspunkt der Flugbegeisterung des Klägers, auf den es seine Entscheidung (auch) gestützt hat, weder im Verwaltungsverfahren noch im gerichtlichen Verfahren eine Rolle gespielt hat und der Kläger deshalb keinen Anlaß hatte, hierzu etwas vorzutragen. Daher hätte das FG, das ohne Durchführung einer mündlichen Verhandlung entschieden hat, dem Kläger aufgrund eines entsprechenden Hinweises Gelegenheit geben müssen, sich dazu zu äußern.
b) Das FG wird erneut zu prüfen haben, ob die vom Kläger veranlaßten Zuwendungen an die Z GmbH in nicht nur unerheblichem Maße aus privaten Gründen erfolgt sind.
aa) Hiervon wäre dann auszugehen, wenn der Kläger die X GmbH bewußt hätte schädigen wollen. Maßnahmen eines Arbeitnehmers, die mit der Absicht ergriffen werden, den Arbeitgeber zu schädigen, können nicht als im objektiven Zusammenhang mit der Berufsausübung stehend angesehen werden. Schadenersatz, den der Arbeitnehmer seinem Arbeitgeber für die Wiedergutmachung von durch derartige Handlungen entstandenen Schäden zu leisten hat, erfüllt nicht die Voraussetzungen des Werbungskostenbegriffs. Im Streitfall fehlen auch die zur Beurteilung dieser Frage erforderlichen Feststellungen.
bb) Ein Werbungskostenabzug würde aber auch dann nach § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG ausscheiden, wenn der Kläger die der Z GmbH zugeflossenen Gelder und geldwerten Vorteile letztlich dazu verwandt haben sollte, sich persönlich oder einem Dritten einen Vorteil zu verschaffen (BFHE 132, 461, BStBl II 1981, 362). Für eine Bereicherung des Klägers würde sprechen, wenn die in die Z GmbH geflossenen Werte anschließend vom Kläger für private Zwecke wieder entnommen worden wären. Daher wird das FG festzustellen haben, was in der Z GmbH mit den zugeflossenen Werten geschehen ist, ob also eine persönliche Bereicherung des Klägers oder eines Dritten auszuschließen ist. Dabei wird das FG zu beachten haben, daß der Kläger die objektive Beweislast (Feststellungslast) für steuermindernde Tatsachen trägt (BFH-Urteil vom 6. März 1980 VI R 65/77, BFHE 129, 559, BStBl II 1980, 289).
3. Falls das FG zu dem Ergebnis kommen sollte, daß das Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG nicht eingreift, ein Zusammenhang der Aufwendungen mit dem Beruf des Klägers als Geschäftsführer der X GmbH aber nicht gegeben ist, weil seine Handlungen nicht im Interesse der X GmbH lagen, sondern nur denkbar sind, weil der Kläger Geschäftsführer der Z GmbH war und dort Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit bezogen hat, wird es zu prüfen haben, ob der Kläger die Zuwendungen an die Z GmbH veranlaßt hat, um seine dortigen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit zu erhalten, und ob insofern ein Werbungskostenabzug in Betracht kommt. Das FG wird ferner zu prüfen haben, ob die Aufwendungen des Klägers in diesem Fall wegen seiner Beteiligung an der Z GmbH als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus Kapitalvermögen abgezogen werden können.
Fundstellen
Haufe-Index 413952 |
BFH/NV 1986, 270 |