Entscheidungsstichwort (Thema)
Gesellschafterdarlehen an eine Kapitalgesellschaft
Leitsatz (NV)
Wird einer GmbH von ihrem Gesellschafter ein Darlehen gewährt, kann der Darlehensbetrag als verdeckte Einlage zu aktivieren sein. Dem steht der Beschluß des Bundesfinanzhofs vom 26. Oktober 1987 GrS 2/86, BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348, nicht entgegen.
Normenkette
EStG § 6 Abs. 1 Nr. 2; GmbHG § 32a a.F., § 32b
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war im Streitjahr und zuvor als selbständiger Versicherungsmakler tätig. 1973 gründete er mit zwei Mitgesellschaftern die Beratungsgesellschaft mbH (GmbH), deren Hauptaufgabe die Finanzierung von Versicherungen sein sollte. 1974 schieden die beiden Mitgesellschafter unter Übertragung ihrer Gesellschaftsanteile auf den Kläger aus der GmbH aus. Von 1974 bis 1976 leistete der Kläger mehrere Zahlungen an die GmbH, die bei der GmbH als Darlehen des Klägers behandelt wurden. In diesen Beträgen waren auch 56 000 DM enthalten, die der Kläger aus einer Bürgschaft für die GmbH gegenüber der Lebensversicherung AG (AG) übernommen hatte. In der Bilanz zum 31. Dezember 1976 wies die GmbH Darlehensverbindlichkeiten gegenüber dem Kläger in Höhe von 73 382,32 DM aus.
Die GmbH wurde am 2. Januar 1978 wegen Vermögenslosigkeit von Amts wegen im Handelsregister gelöscht.
In seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1976 machte der Kläger einen Verlust gemäß § 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von 95 586 DM geltend. Dieser Betrag setzt sich zusammen aus den unmittelbaren Anschaffungskosten der GmbH-Anteile in Höhe von 21 000 DM und Darlehensforderungen in Höhe von 74 586 DM. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) erkannte nur einen Veräußerungsverlust in Höhe von 21 000 DM an.
Nach vergeblichem Einspruch erhob der Kläger Klage, die er wie folgt begründete:
Als Subdirektor und Repräsentant der AG habe er im Bereich des Lebensversicherungsgeschäfts vereinbarungsgemäß nur für die AG tätig sein dürfen. Die GmbH sei insoweit nicht gebunden gewesen. Die AG habe Interesse an einem Geschäft mit der GmbH gehabt, da sie sich dadurch weitere Vorteile erhoffte. Entscheidend dafür sei letztlich aber die Position des Klägers gewesen. Da das Kapital der GmbH gering gewesen sei, habe die AG Provisionsvorschüsse nur gewähren wollen, wenn der Kläger sich für die GmbH verbürgte. Das habe er getan und sei in Höhe von insgesamt 56 000 DM (in den 74 586 DM enthalten) aus der Bürgschaft in Anspruch genommen worden. Darüber hinaus habe er der GmbH laufend Mittel zur Verfügung gestellt.
Noch im Zeitpunkt der Übernahme der Gesellschaftsanteile seiner Mitgesellschafter habe er gehofft, daß die GmbH erfolgreich arbeiten werde. 1976 habe die GmbH ihre werbende Tätigkeit aufgegeben und auch keine Einnahmen mehr erzielt. Auch verwertbares Vermögen sei in späterer Zeit nicht mehr vorhanden gewesen. Die Abmeldung des Gewerbebetriebs am 18. Mai 1977 und die spätere Löschung im Handelsregister habe nur formale Bedeutung gehabt.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage als unbegründet zurück. Die GmbH sei nicht im Streitjahr 1976 aufgelöst worden.
Mit der Revision rügt der Kläger Verletzung des § 17 EStG sowie der Sachaufklärungspflicht des FG (§ 76 der Finanzgerichtsordnung - FGO -) und Fehlgebrauch der freie Beweiswürdigung (§ 96 Abs. 1 FGO).
Der Kläger beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).
Auf Grund der Feststellungen des FG ist der Senat nicht in der Lage zu entscheiden, ob der Gewinn aus Gewerbebetrieb im Streitjahr um den Betrag von 74 586 DM zu mindern war.
1. Das FG hat allerdings zu Recht entschieden, daß der Kläger im Streitjahr keinen Veräußerungsverlust gemäß § 17 EStG erlitten hat.
Geht man davon aus, daß die Beteiligung des Klägers an der GmbH zu seinem Privatvermögen gehörte, dann konnte ein Verlust infolge der Auflösung der GmbH (§ 17 Abs. 4 i. V. m. Abs. 1 EStG) - unabhängig davon, ob dabei ein sog. kapitalersetzendes Darlehen zu berücksichtigen war - noch nicht entstanden sein. Nach den Feststellungen des FG ist die GmbH im Streitjahr nicht aufgelöst worden. Keiner der Auflösungsgründe der §§ 60 ff. des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG), sonstige gesetzliche (vgl. dazu Fischer / Lutter / Hommelhoff, GmbHG, Kommentar, 12. Aufl., § 60 Rdnr. 13 ff.) oder satzungsmäßige Auflösungsgründe waren im Streitjahr gegeben. Insbesondere ist kein Auflösungsbeschluß der Gesellschafter (§ 60 Abs. 1 Nr. 2 GmbHG) erkennbar. Diese zivilrechtlichen Auflösungsgründe sind auch für die steuerrechtliche Behandlung maßgebend (vgl. Hörger in Littmann / Bitz / Meincke, Das Einkommensteuerrecht, 15. Aufl., § 17 Rdnr. 81; Schmidt, Einkommensteuergesetz, 7. Aufl., § 17 Anm. 31). Gegen die Annahme der Auflösung der GmbH im Streitjahr spricht bereits, daß 1976 eine Auflösung der GmbH nicht im Handelsregister eingetragen worden ist (§ 65 Abs. 1 GmbHG). Das FG hat aus dem Umstand, daß die GmbH seit dem Frühjahr 1976 keine werbende Tätigkeit mehr entfaltete, nicht auf ihre Auflösung geschlossen, u. a. weil die ohne eigenes Personal und eigene Ausstattung arbeitende GmbH ihre Tätigkeit durch den Kläger jederzeit wieder aufnehmen konnte. Darin liegt kein Rechtsverstoß des FG. Der Schluß auf die Auflösung ist entgegen der Revision nicht denknotwendig. Das FG zieht dabei zu Recht in Erwägung, daß der Kläger den Gewerbebetrieb erst 1977 abgemeldet und zum 1. Januar 1977 noch eine Vermögensteuererklärung für die GmbH abgegeben hat. Letzteres spricht auch dagegen, daß die auf die Auflösung folgende Liquidation der GmbH schon begonnen hatte. An die Feststellungen des FG ist der Senat gebunden, denn sie sind nicht zulässigerweise durch die Revision angegriffen worden (§ 118 Abs. 2 FGO). Für eine Rüge der mangelnden Sachaufklärung (§ 76 FGO) mangelt es an der Angabe der Tatsachen, denen das FG hätte nachgehen müssen (§ 120 Abs. 2 FGO; Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 8. November 1973 V R 130/69, BFHE 110, 493, BStBl II 1974, 219). Für eine Rüge des Verstoßes gegen den Inhalt der Akten (§ 96 Abs. 1 FGO) mangelt es an der Angabe der Aktenteile, die das FG übergangen haben soll (vgl. BFH-Urteil in BFHE 110, 493, BStBl II 1974, 219).
2. Das FG hätte aber prüfen müssen, ob der Gewinn des Klägers aus seiner gewerblichen Betätigung als Versicherungsmakler (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG) nicht um den streitigen Betrag von 74 586 DM zu kürzen war.
Nach den Feststellungen des FG ist zweifelhaft, ob die Beteiligung des Klägers an der GmbH nicht zum Betriebsvermögen des Klägers gehörte. Der Kläger hatte die Beteiligung allerdings nicht aktiviert. Das wäre jedoch unerheblich, wenn sie zu seinem notwendigen Betriebsvermögen gehört hätte. Zum notwendigen Betriebsvermögen gehören Wirtschaftsgüter, die ausschließlich und unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke des Steuerpflichtigen genutzt werden (BFH-Urteile vom 13. September 1988 VIII R 236/81, BFHE 154, 358, BStBl II 1989, 37; vom 19. Januar 1977 I R 10/74, BFHE 121, 199, BStBl II 1977, 287). Das kann auch die Beteiligung an einer GmbH sein (BFH-Urteil vom 22. Januar 1981 IV R 107/77, BFHE 133, 168, BStBl II 1981, 564 bezüglich Betriebsvermögen bei freiberuflicher Arbeit). Unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke wird eine Beteiligung z. B. auch dann genutzt, wenn sie dazu bestimmt ist, die gewerbliche Betätigung des Steuerpflichtigen entscheidend zu fördern (BFH-Urteil vom 13. Oktober 1983 I R 66/79, nicht veröffentlicht - NV -) oder wenn sie dazu dienen soll, den Absatz von Produkten des Steuerpflichtigen zu gewährleisten (BFH-Urteil vom 9. September 1986 VIII R 159/85, BFHE 148, 246, BStBl II 1987, 257).
Der Sachverhalt des Streitfalls war möglicherweise vergleichbar. Wie der Kläger vorgetragen hat, hat er die Beteiligung an der GmbH nur erworben, um der Ausschließlichkeitsklausel auszuweichen und über die GmbH Lebensversicherungen auch mit anderen Versicherungen als der AG abschließen zu können. Der Senat kann diesen Vortrag des Klägers nicht zur Grundlage seiner Entscheidung machen (§ 118 Abs. 2 FGO), weil das FG dazu keine Stellung genommen hat und aus seiner Sicht auch nicht brauchte.
Gehörte die Beteiligung an der GmbH zum notwendigen Betriebsvermögen des Klägers, war der Gewinn des Streitjahres möglicherweise herabzusetzen, weil auf die Darlehens- und Rückgriffsforderung des Klägers gegen die GmbH eine Teilwertabschreibung (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG; § 253 Abs. 2 Satz 3 des Handelsgesetzbuches - HGB -) vorzunehmen war (vgl. BFH-Urteil vom 17. Januar 1973 I R 65/71, BFHE 108, 335, BStBl II 1973, 303). Wäre sie bereits früher geboten gewesen, könnte sie unter Umständen im Streitjahr nachgeholt werden (vgl. BFHUrteil vom 28. Oktober 1976 IV R 76/72, BFHE 120, 245, BStBl II 1977, 73 zu 5.).
Angesichts der finanziellen Situation der GmbH könnte es sich bei den ihr gewährten Darlehen um kapitalersetzende Darlehen i. S. der §§ 32 a, b GmbHG und bei der Bürgschaft um eine kapitalersetzende Bürgschaft handeln. Die Hingabe der Darlehen und die Zahlungen des Klägers im Zusammenhang mit der Bürgschaft könnten als verdeckte Einlagen (Anschaffungskosten der Beteiligung) zu aktivieren sein. Der BFH hat dies in beschränktem Rahmen auch mit steuerrechtlicher Wirkung für möglich gehalten (vgl. Urteile vom 10. Dezember 1975 I R 135/74, BFHE 117, 467, BStBl II 1976, 226; vom 2. Oktober 1984 VIII R 36/83, BFHE 143, 228, BStBl II 1985, 320; vom 9. August 1983 VIII R 276/82, BFHE 139, 257, BStBl II 1984, 29 a. E.). Der Beschluß des Großen Senats vom 26. Oktober 1987 GrS 2/86 (BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348) steht der Annahme einer verdeckten Einlage nicht entgegen. Der Große Senat hat in dem zitierten Beschluß die Möglichkeit der Einlage von Nutzungen und Nutzungsrechten verneint. Im Streitfall geht es aber nicht um die Einlage der Nutzung der vom Kläger der GmbH überlassenen Gelder, sondern um deren Einlage selbst. Davon geht der Senat auch in den zitierten Entscheidungen aus. Das ergibt sich u. a. daraus (vgl. BFHE 143, 228, BStBl II 1985, 320), daß die (Rückzahlungs-)Schuld der Gesellschaft mit dem Eigenkapital verglichen wird (vgl. dazu auch Mathiak, Steuer und Wirtschaft 1985, 273). Es ist möglich, daß im Streitjahr eine Teilwertberichtigung auf die Beteiligung an der GmbH vorzunehmen ist.
Fundstellen
Haufe-Index 416684 |
BFH/NV 1990, 361 |