Leitsatz (amtlich)
1. Geht ein Steuerpflichtiger von der Gewinnermittlung nach § 5 EStG zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG über, so sind im Rahmen der Einnahmen-Überschußrechnung grundsätzlich auch Tilgungsleistungen für solche Verbindlichkeiten Betriebsausgaben, die nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung schon im Vorjahr im Rahmen des Vermögensvergleichs nach § 5 EStG durch den Ansatz entsprechender Passivposten gewinnmindernd zu berücksichtigen gewesen wären, aber nicht berücksichtigt worden sind.
2. Eine Ausnahme gilt für den Fall, daß der Steuerpflichtige bei der Gewinnermittlung nach § 5 EStG unter bewußter Außerachtlassung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung von dem Ansatz entsprechender Passivposten abgesehen hat, um auf diese Weise ungerechtfertigte steuerliche Vorteile zu erlangen.
Normenkette
EStG §§ 5, 4 Abs. 3, § 11 Abs. 2 S. 1
Tatbestand
Streitig ist, ob und gegebenenfalls in welchem Umfang Betriebsausgaben der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) noch im Jahr nach der Veräußerung des von der Klägerin betriebenen Unternehmens im Rahmen der einheitlichen Gewinnfeststellung geltend gemacht werden konnten.
Die Klägerin - eine KG - hatte einen Groß- und Einzelhandel betrieben, den sie nach den Feststellungen des FG zum 31. Dezember 1967 einstellte und anschließend mit seinen wesentlichen Grundlagen an die X-GmbH veräußerte. Von der Veräußerung ausgeschlossen blieben ein Kraftfahrzeug (Kfz), Geschäftsanteile, Barbestände, Forderungen und Verpflichtungen.
Die Klägerin ermittelte ihren Gewinn bis zum Zeitpunkt der Betriebseinstellung nach § 5 EStG durch Betriebsvermögensvergleich. Sie legte für das Jahr 1967 eine Abschlußbilanz vor, in der u. a. Forderungen in Höhe von 43 815,84 DM enthalten waren. Den Angaben in der Bilanz zum 31. Dezember 1967 entsprechend stellte der Beklagte und Revisionskläger (FA) mit Bescheid vom 25. Februar 1969 den Gewinn der Klägerin für das Jahr 1967 einheitlich und gesondert fest: der Bescheid ist bestandskräftig.
Für 1968 ermittelte die Klägerin ihren Gewinn (Verlust) nach § 4 Abs. 3 EStG durch Berechnung des Überschusses der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben. Bei der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung für das Jahr 1968 machte die Klägerin nach den Feststellungen des FG folgende Forderungsverluste und Betriebsausgaben geltend:
Ausstehende Forderungen gemäß
Bilanz zum 31. Dezember 1967 43 815,84 DM
tatsächlich eingegangene Zahlungen 42 822,02 DM
Verlust aus uneinbringlichen Forderungen 993,82 DM
nachträgliche Betriebsausgaben (Umsatzsteuer,
Gewerbesteuer, Raumkosten, Kfz-Kosten usw.) 13 355,24 DM
Verlust insgesamt 14 349,06 DM
Die Klägerin führte hierzu aus, diese Betriebsausgaben seien erst im Jahre 1968 angefallen und könnten daher nach § 11 Abs. 2 EStG erst im Jahre 1968 berücksichtigt werden.
Mit Bescheid vom 12. Mai 1970 über die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung 1968 erkannte das FA nur den Forderungsausfall in Höhe von 994 DM als Verlust des Jahres 1968 an. Die Anerkennung der von der Klägerin geltend gemachten Betriebsausgaben lehnte das FA dagegen ab mit der Begründung, diese Ausgaben hätten als "Rechnungsabgrenzungsposten bzw. als sonstige Verbindlichkeiten" bereits das Ergebnis des Jahres 1967 beeinflussen müssen.
Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg. Zur Begründung seiner Entscheidung führte das FG aus, die von der Klägerin geltend gemachten Aufwendungen hätten bereits bei der Aufstellung der Schlußbilanz zum 31. Dezember 1967 berücksichtigt werden müssen. Ein Kaufmann sei bei Aufstellung seiner Bilanz verpflichtet, alle Umstände zu berücksichtigen, die nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung am Bilanzstichtag von Bedeutung seien, auch wenn sie am Bilanzstichtag noch nicht eingetreten oder noch nicht bekannt gewesen seien (Urteile des BFH vom 27. April 1965 I 324/62 S, BFHE 82, 445, BStBl III 1965, 409, und vom 22. Juni 1967 IV 172/63, BFHE 90, 116, BStBl II 1968, 5). Die von der Klägerin geltend gemachten Betriebsausgaben seien "offensichtlich auf Betriebsvorgänge des Jahres 1967 zurückzuführen" und beeinflußten "wirtschaftlich daher nicht erst das Streitjahr 1968". Aus der Abwicklung des Geschäftsveräußerungsvertrages sei für die Klägerin im Zeitpunkt der Aufstellung der Bilanz zum 31. Dezember 1967 erkennbar gewesen, daß am Bilanzstichtag "obiektiv mit weiteren Kosten, wie sie die Klägerin nunmehr für 1968 auch geltend" mache, "zu rechnen" gewesen sei. Die geltend gemachten Betriebsausgaben könnten daher nur den Gewinn des Jahres 1967 beeinflussen. Nähere Feststellungen über die Art der von der Klägerin zum Abzug für das Jahr 1968 geltend gemachten Betriebsausgaben enthält das Urteil des FG nicht.
Gegen das Urteil des FG legte die Klägerin Revision ein.
Zur Begründung wurde ausgeführt, die Klägerin rüge die Verletzung des § 4 Abs. 3 EStG. Sie sei nach der Übergabe des Geschäfts (31. Dezember 1967) zur. Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG übergegangen. Bei der hiernach gebotenen Ermittlung der nachträglichen Betriebseinnahmen und -ausgaben seien die im Jahre 1968 tatsächlich geleisteten Zahlungen zu erfassen gewesen. Auf diese durch den Wechsel der Gewinnermittlungsart entstandene Rechtslage sei weder in der Einspruchsentscheidung noch im FG-Urteil eingegangen worden.
Die Klägerin beantragt, die Einspruchsentscheidung sowie das FG-Urteil aufzuheben und ihren Verlust für 1968 auf 14 349 DM festzustellen.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG. Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG läßt sich nicht beurteilen, ob der Abzug der von der Klägerin als Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG) geltend gemachten Aufwendungen vom FG zu Recht abgelehnt wurde.
1. Für die Entscheidung ist zunächst von Bedeutung, daß der Gewinn des Jahres 1968 durch Einnahme-Überschußrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt wurde.
a) Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG ist - wie die Klägerin zu Recht annimmt - für den Betriebsausgabenabzug maßgebend der Zeitpunkt, in dem die Ausgaben tatsächlich geleistet werden. Das ergibt sich aus § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG, der für die sog. "Überschußeinkünfte" (vgl. § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG 1975) und für die Fälle der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG vorschreibt, daß "Ausgaben für das Kalenderjahr abzusetzen sind, in dem sie geleistet worden sind" (zum sachlichen Geltungsbereich des § 11 EStG vgl. Herrmann/Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, 17. Aufl., Anm. 2 zu § 11 EStG).
Die Möglichkeit, tatsächlich geleistete Betriebsausgaben im Jahr der Leistung abzusetzen, besteht grundsätzlich auch für den Fall des Übergangs von der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich nach § 5 FStG zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG. Allerdings darf durch den Wechsel der Gewinnermittlungsart das Gesamtergebnis des unternehmerischen Erfolges nicht verfälscht werden. Deshalb ist gegebenenfalls durch Korrektur des Gewinns im Übergangsjahr dafür Sorge zu tragen, daß dem Steuerpflichtigen durch den Übergang weder steuerliche Vorteile noch Nachteile erwachsen (BFH-Urteil vom 23. Juli 1970 IV 270/65, BFHE 99, 540, BStBl II 1970, 745). Aus diesem Grunde können nach dem Übergang zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG z. B. solche Beträge nicht mehr als Betriebsausgaben abgezogen werden, die sich bereits zuvor bei der Gewinnermittlung nach § 5 EStG durch den Ansatz einer entsprechenden Verbindlichkeit oder Rückstellung erfolgsmindernd ausgewirkt hatten.
b) Dagegen ist die vom FG vertretene Auffassung, vom Abzug seien auch diejenigen Beträge ausgeschlossen, die nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung bereits den Gewinn des letzten Jahres mit Bestandsvergleich (§ 5 EStG) hätte mindern müssen, aber aufgrund eines Bilanzierungsfehlers nicht gemindert haben, in dieser Allgemeinheit nicht zutreffend.
Im Rahmen einer Gewinnermittlung nach § 5 EStG sind zwar Betriebsausgaben in dem Wirtschaftsjahr anzusetzen, dem sie nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung als Aufwand zuzurechnen sind (Herrmann/Heuer, a. a. O., Anm. 46 a bis b zu § 4 EStG). Hiernach kann es geboten sein, für noch nicht geleistete Betriebsausgaben, zu deren Zahlung im Zeitpunkt des Bilanzstichtags bereits eine Verpflichtung bestand, Schuld- oder Rückstellungsposten mit gewinnmindernder Wirkung anzusetzen. Das Unterlassen eines solchen - der periodengerechten Ermittlung des Gewinns dienenden - Ansatzes hat jedoch nicht zur Folge, daß die aufgrund solcher Verpflichtungen im Folgejahr geleisteten Beträge nicht mehr als Betriebsausgaben abgezogen werden können. Denn der Grundsatz einer periodengerechten Gewinnermittlung muß im allgemeinen hinter der Richtigkeit der Besteuerung des einzelnen Geschäftsvorfalls zurücktreten (BFH-Beschluß vom 29. November 1965 GrS 1/65 S, BFHE 84, 392, BStBl III 1966, 142).
Eine Ausnahme gilt für den Fall, daß der Steuerpflichtige unter bewußter Außerachtlassung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung von dem Ansatz entsprechender Verbindlichkeiten oder Rückstellungen absieht, um auf diese Weise ungerechtfertigte steuerliche Vorteile zu erlangen. In diesem Fall ist nach dem Übergang zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG eine Korrektur des Gewinns geboten. Vom Abzug als Betriebsausgaben müssen in einem derartigen Fall diejenigen Beträge ausgenommen werden, die bereits im Rahmen des vorausgegangenen Bestandsvergleichs gewinnmindernd hätten berücksichtigt werden müssen, deren Berücksichtigung aber willkürlich unterblieb. Der Geltendmachung dieser Beträge als Betriebsausgaben steht der Grundsatz von Treu und Glauben entgegen (vgl. BFH-Urteil vom 7. Oktober 1971 IV R 181/66, BFHE 103, 564, BStBl II 1972, 271).
2. Geht man hiervon im Streitfall aus, so wäre denkbar, daß einige der von der Klägerin im Streitjahr 1968 verausgabten Beträge, die sie in ihrer Anlage zur Erklärung über die einheitliche und gesonderte Feststellung des Gewinns für das Jahr 1968 als "nachträgliche Betriebsausgaben" bezeichnet hat, bei Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung bereits den Gewinn des Jahres 1967 hätten mindern müssen. Im einzelnen hat die Klägerin als Aufwendungen des Jahres 1968 u. a. geltend gemacht: Provisionen (1 954,57 DM), Umsatzsteuer (5 561,25 DM), Raumkosten (665,95 DM), Gebühren (1 694,60 DM), Porto, Telefon (838,09 DM), Werbung (1 019,60 DM), Kfz-Kosten (362,24 DM), Berufsgenossenschaft (847,90 DM), Gerichtskosten (172,50 DM) und Versicherungen (130,50 DM).
Ob in diesen Ausgaben, soweit sie das Jahr 1967 betreffen, auch Beträge enthalten sind, die i. S. der obigen Ausführungen in willkürlicher Weise auf das Jahr 1968 verlagert werden sollten, um auf diese Weise ungerechtfertigte steuerliche Vorteile zu erlangen, läßt sich dem vom FG festgestellten Sachverhalt nicht entnehmen. Das FG wird deshalb bei der erneuten Prüfung der Sache festzustellen haben, aus welchem Grund die wirtschaftlich in das Jahr 1967 gehörenden Aufwendungen nicht bereits bei der Gewinnermittlung des Jahres 1967 berücksichtigt wurden.
Fundstellen
Haufe-Index 72492 |
BStBl II 1977, 866 |
BFHE 1978, 154 |