Entscheidungsstichwort (Thema)
Wiederbeschaffungskosten als Teilwert landwirtschaftlich genutzter Grundstücke
Leitsatz (NV)
Der nach § 55 Abs. 5 EStG zu bestimmende Teilwert landwirtschaftlich genutzter Grundstücke entspricht in der Regel den Wiederbeschaffungskosten, die mit dem erzielbaren Veräußerungspreis übereinstimmen können, aber nicht übereinstimmen müssen.
Rein spekulativ motivierte Angebote von Kaufpreisen liegen nach der Marktlage über dem allgemeinen Preisniveau und damit auch über den möglichen Wiederbeschaffungskosten.
Normenkette
EStG § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 3, § 55 Abs. 5
Verfahrensgang
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Gastwirt und war Inhaber eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs, den er zum 27. Juni 1972 aufgab.
Von seinen land- und forstwirtschaftlich genutzten Grundstücksflächen veräußerte er mit notariellem Vertrag vom 27. Juni 1972 die Grundstücke in A, Flurst. Nr. . . . mit insgesamt 18 780 qm an die Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) X & Y.
Nach § 2 des notariellen Kaufvertrages betrug der Kaufpreis 10 DM pro qm. Darüber hinaus war in § 2 Abs. 2 folgendes vereinbart:
,,Falls eine rechtskräftiger Bebauungsplan für das Gebiet aufgestellt wird, in dem auch die vorgenannten Grundstücke eingeschlossen sind, so hat die Käuferin weitere 30,00 DM pro qm zu bezahlen, spätestens jedoch nach Ablauf von 5 Jahren ab heute, falls ein solcher Bebauungsplan bis dahin nicht vorliegen sollte."
Für das Gebiet, in dem auch die verkauften Grundstücke liegen, wurde bislang kein Bebauungsplan aufgestellt.
Mit Schreiben vom 22. Januar 1975 beantragte der Kläger für die veräußerten Grundstücke die Feststellung des höheren Teilwerts zum 1. Juli 1970 nach § 55 Abs. 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von 40 DM pro qm.
Mit Bescheid vom 8. März 1976 stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) den Teilwert für die veräußerten Grundstücke auf insgesamt 187 800 DM, somit 10 DM pro qm fest.
Auf den dagegen erhobenen Einspruch des Klägers erhöhte das FA den Teilwert auf 375 600 DM (20 DM pro qm).
Mit der Klage trug der Kläger im wesentlichen vor, bereits im Frühjahr 1970 entsprechende Verkaufsverhandlungen mit den späteren Käufern aufgenommen zu haben. Dabei sei bereits ein Verkaufspreis von 40 DM qm im Gespräch gewesen. Für die fraglichen Grundstücke sei damals wie auch heute nur eine landwirtschaftliche Nutzung in Betracht gekommen. Auch seinerzeit sei das entsprechende Gebiet kein Bauerwartungsland gewesen. In der Zeit vom 1. Juli 1970 bis zum 30. Juni 1972 habe sich der Wert des landwirtschaftlich genutzten Grund und Bodens deshalb auch nicht erhöhen können. Der Kaufpreis habe 40 DM pro qm betragen. Für die letzten 30 DM pro qm sei lediglich ein längerfristiger Zahlungsmodus vereinbart worden. Bereits am 10. August 1972 habe die Gesellschaft von sich aus einen Kaufpreisteil von 25 DM qm bezahlt und sei die Maklerprovision aus 40 DM pro qm berechnet worden. Zum Verkauf habe er sich schließlich auch erst entschlossen, nachdem im Erlaß des Bundesministers für Wirtschaft und Finanzen (BMWF) vom 29. Februar 1972 unter Ziff. 11 Abs. 3 erklärt worden sei, daß beim Verkauf von landwirtschaftlich genutztem Grund und Boden vor dem 1. Juli 1972 keine Besteuerung eintrete, wenn nicht besondere Umstände dagegen sprächen. Solche besonderen Umstände lägen hier aber nicht vor. Der Teilwert könne nicht allein unter dem Aspekt der landwirtschaftlichen Bedeutung des Grund und Bodens ermittelt werden. Er finde seine untere Grenze im gemeinen Wert. Dieser bestimme sich durch den im gewöhnlichen Geschäftsverkehr erzielbaren Preis, der hier 751 200 DM betragen habe. Mit den am Grundstücksmarkt erfahrenen Käufern sei lang und zäh verhandelt worden. Die Grundstücke hätten für die Käufer schließlich nicht nur einen landwirtschaftlichen Wert gehabt, sondern wegen ihrer schönen Lage auch einen gewissen spekulativen Reiz besessen, der für sie 40 DM pro qm wert gewesen sei. Im übrigen hätten die Käufer die Restfläche von Flurst. Nr. . . . im Jahre 1981 zu einem Preis von 60 DM pro qm erworben.
Das Finanzgericht (FG) hat über die Höhe des Teilwerts des genannten Areals die Einholung eines Sachverständigengutachtens beschlossen. Der Gutachter gelangte in seinem Gutachten zu einem Teilwert von 563 000 DM, das sind rund 30 DM pro qm.
Das FG wies die Klage als unbegründet ab.
Mit der Revision macht der Kläger geltend, lt. Schreiben des BMWF vom 29. Februar 1972 (BStBl I 1972, 102) entspreche bei Verkäufen vor dem 1. Juli 1972 der erzielte Verkaufspreis in der Regel dem Teilwert zum 1. Juli 1970, wenn nicht besondere Umstände vorlägen. Nach diesem Schreiben hätten sich die Beteiligten bei den Verkäufen dann gerichtet. Das Schreiben sei wesentliche Grundlage des Verkaufes der strittigen Flächen gewesen. Seine Nichtbeachtung verletze daher die Grundsätze von Treu und Glauben. Das FG unterstelle, daß im Streitfall besondere Umstände im Sinne des angeführten Schreibens vorgelegen hätten. Dies sei aber nicht der Fall. Der Verkaufspreis von 40 DM pro qm sei schon vor dem 1. Juli 1970 Verhandlungsgegenstand gewesen. Es sei zwar richtig, daß es sich dabei um einen spekulativ motivierten Kaufpreis gehandelt habe. Dieser Preis sei jedoch nicht überhöht gewesen. Auch ein spekulativ motivierter Kaufpreis müsse bei der Teilwertberechnung Berücksichtigung finden, da z. B. jeder Kauf von Bauerwartungsland ein spekulativer Kauf sei, getragen von der Hoffnung, dieses Grundstück in naher Zukunft bebauen zu können.
Der Kläger beantragt unter Aufhebung der Vorentscheidung und der Einspruchsentscheidung, das FA zu verpflichten, den Feststellungsbescheid dahingehend zu ändern, daß der Teilwertberechnung ein qm-Preis von 40 DM zugrunde gelegt wird.
Hilfsweise beantragt der Kläger, die Streitsache wegen mangelnder Sachaufklärung zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet.
1. Bei den strittigen Grundstücken des Klägers handelt es sich um Grund und Boden, der mit Ablauf des 30. Juni 1970 zu seinem land- und forstwirtschaftlichen Anlagevermögen gehörte und für den er gemäß § 55 Abs. 5 EStG beantragen konnte, den höheren Teilwert als Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen.
Der Teilwert eines bestimmten Wirtschaftsgutes ist nach der in § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG gegebenen Begriffsbestimmung ,,der Betrag, den ein gedachter Erwerber des ganzen Betriebes im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde. Dabei ist davon auszugehen, daß der Erwerber den Betrieb fortführt." Das gilt grundsätzlich auch für den Teilwertbegriff des § 55 Abs. 5 EStG, der vom Teilwertbegriff des § 6 EStG nicht abweicht. Die Definition des Teilwertes in § 6 EStG unterstellt also einen Veräußerungspreis für den ganzen Betrieb und die Verteilung dieses Preises auf die einzelnen Wirtschaftsgüter. Der Teilwert ist demnach ein objektiver Wert, der von der Marktlage am Stichtag bestimmt wird. Aus der Definition des Teilwertes in § 6 EStG wurde gefolgert, daß der gedachte Erwerber des Unternehmens für das einzelne Wirtschaftsgut, das für den betreffenden Betrieb betriebsnotwendig ist, höchstens so viel zahlen würde, als er an Kosten aufwenden müßte, um dieses Wirtschaftsgut, falls es fehlte, für den Betrieb wiederzubeschaffen. Der Teilwert von betriebsnotwendigen Wirtschaftsgütern entspricht demnach höchstens den Wiederbeschaffungskosten.
Untere Grenze ist in der Regel der Einzelveräußerungspreis, der vom Steuerpflichtigen zu erzielen gewesen wäre, wenn er das Wirtschaftsgut am Stichtag einzeln, ohne Rücksicht auf seine Betriebszugehörigkeit, veräußert hätte; das ist also praktisch der gemeine Wert oder Verkehrswert des Wirtschaftsgutes. Im Einzelfall kann dieser Wert auch höher sein als die vorher genannten Wiederbeschaffungskosten.
Der Einzelveräußerungspreis ohne Rücksicht auf die Betriebszugehörigkeit kommt auf jeden Fall für diejenigen Wirtschaftsgüter als Teilwert in Betracht, die für den Betrieb entbehrlich oder jederzeit ersetzbar sind; für sie wird daher der Teilwert in der Regel mit dem Verkehrswert gleichgesetzt (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 25. Juni 1970 IV 166/65, BFHE 99, 482, BStBl II 1970, 721). Diese Gleichsetzung des Teilwertes mit dem Verkehrswert von Wirtschaftsgütern, die für einen Betrieb entbehrlich oder jederzeit ersetzbar sind, kann auch für den Teilwert der betriebsnotwendigen Grundstücke eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes gelten, die nicht jederzeit ersetzbar sind, und zwar dann, wenn die Wiederbeschaffungskosten eines solchen Betriebsgrundstückes und sein Einzelveräußerungspreis übereinstimmen. Das dürfte in vielen Fällen zutreffen. Sind landwirtschaftlich genutzte Grundstücke in einem in Bearbeitung befindlichen neuen Flächennutzungsplan als Bauland ausgewiesen, so führt das in der Regel bereits zu höheren Wiederbeschaffungskosten und entsprechend auch zu höheren Veräußerungspreisen; damit also auch zu einem höheren Teilwert (vgl. Schmidt/Seeger, Einkommensteuergesetz, 5. Aufl., § 55 Anm. 6).
Danach entspricht der nach § 55 Abs. 5 EStG zu bestimmende Teilwert landwirtschaftlich genutzter Grundstücke in der Regel den Wiederbeschaffungskosten, die mit dem erzielbaren Veräußerungspreis übereinstimmen können, aber nicht übereinstimmen müssen (vgl. BFH-Urteil vom 25. August 1983 IV R 218/80, BFHE 139, 268, BStBl II 1984, 33).
2. Von diesen Grundsätzen ist das FG bei der Ermittlung des Teilwertes ausgegangen und kam dabei zur Bestätigung des vom FA festgestellten Teilwertes von 20 DM pro qm.
a) Die Ablehnung des vom Kläger begehrten Teilwertes von 40 DM pro qm, d. h. eines Wertes, den der Kläger beim Verkauf der Grundstücke im Juni 1972 tatsächlich realisiert hat, begründete es damit, daß es sich dabei um einen reinen Spekulationspreis gehandelt habe und solche reinen Spekulationspreise, die lediglich auf subjektiven Erwägungen oder nicht erfüllbaren Erwartungen beruhten und ohne Rücksicht auf sachliche Anhaltspunkte für eine erhoffte künftige Bebauung bezahlt würden, zur Feststellung des objektiven Teilwertes nicht herangezogen werden könnten. Diese Auffassung hält der Senat für zutreffend, wenn feststeht, daß nur ein einzelner Käufer in einem Einzelfall zu dieser Zeit bereit war, diesen überhöhten Preis aus rein spekulativen Erwägungen zu zahlen, wovon das FG im Streitfall auch ausgegangen ist. Denn dieser spekulativ begründete Preis entspricht dann nicht den Wiederbeschaffungskosten, die für betriebsnotwendige Wirtschaftsgüter, zu denen die landwirtschaftlichen Nutzflächen gehören, den möglichen Höchstwert für die Teilwertermittlung darstellen. Solche rein spekulativ motivierten Angebote von Kaufpreisen liegen nach der Marktlage über dem allgemeinen Preisniveau für derartige Grundstücke und damit auch eindeutig über den möglichen Wiederbeschaffungskosten.
Die Feststellung des FG, daß 40 DM pro qm noch im Juni 1972 ein reiner Spekulationspreis waren, beruht auf einer Würdigung tatsächlicher Verhältnisse, an die das Revisionsgericht gemäß § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) gebunden ist, wenn sie nicht gegen die Denkgesetze und die allgemeinen Erfahrungssätze verstößt, wenn sie also an sich möglich ist und der Revisionskläger dagegen keine zulässigen und begründeten Revisionsrügen vorgebracht hat. Das hat der Kläger offenbar verkannt.
b) Das FG geht bei seiner Würdigung davon aus, daß zum 1. Juli 1970 keinerlei Anhaltspunkte dafür vorlagen, daß die fraglichen Grundstücke in absehbarer Zeit im Flächennutzungsplan der Stadt A als Bauerwartungsland, Rohbauland oder gar als Bauland ausgewiesen würden, und für Grundstücke, die auch in Zukunft nur landwirtschaftlich genutzt werden könnten, keine 40 DM pro qm, sondern keinesfalls ein höherer qm-Preis als der vom FA angesetzte bezahlt worden sei. Die Richtigkeit dieser Annahme wird durch die Behauptung des Klägers nicht in Frage gestellt, schon vor dem 1. Juli 1970 sei ein qm-Preis von 40 DM im Gespräch gewesen. Der Kläger räumt selbst ein, daß es sich dabei um einen spekulativ motivierten Preis gehandelt habe. Im übrigen ist die Behauptung, ein qm-Preis von 40 DM sei schon vor dem 1. Juli 1970 ,,im Gespräch gewesen," kein tauglicher Beweis dafür, daß dieser Preis dem Verkehrswert zum 1. Juli 1970 entsprechen müsse, wenn tatsächlich kein Kauf zu diesem Preis um die fragliche Zeit stattgefunden hat. Soweit 1972 dann tatsächlich ein Preis von 40 DM pro qm bezahlt wurde, hat das FG diesen Wert als Anhaltspunkt für den Teilwert zum 1. Juli 1970 wegen seines spekulativen Charakters mit zutreffender Begründung abgelehnt (siehe Ausführungen unter 2. a). Diese Beweisführung des FG wird vor allem durch die nicht streitige Tatsache untermauert, daß dieselbe Käuferin für angrenzende Grundstücke von Nachbarn in der fraglichen Zeit nur Preise pro qm bezahlt hat, die unter dem vom FA angesetzten Teilwert lagen.
c) Was das Gutachten des Sachverständigen betrifft, so hat er ausgeführt, daß eine bauliche Nutzung der fraglichen Grundstücke nicht möglich war und deshalb bei der Ermittlung des Teilwertes vom Werte für landwirtschaftliche Nutzflächen auszugehen war, d. h. von einem angenommenen Bodenpreis für solche Grundstücke von ca. 9 DM pro qm. Von diesem Wert ist auch das FA ausgegangen. Aufgrund seiner Meinung, bei landwirtschaftlichen Flächen, deren eventuelle Bebauung - wenn auch in fernerer Zukunft - durch ihre Lage und Beschaffenheit nicht ausgeschlossen werden könne, müsse der Wert von 9 DM pro qm um das 3 1/2-fache erhöht werden, gelangte der Gutachter zu einem qm-Preis von 30 DM, worin das FG dem Sachverständigen nicht gefolgt ist. Es hat demgegenüber ausgeführt, der behauptete aber durch nichts belegte Erfahrungswert des 3 1/2-fachen des landwirtschaftlichen Bodenwertes für die fraglichen Grundstücke erscheine überhöht. Soweit eine erhöhte Bewertung überhaupt in Betracht komme, habe das FA dem mit einem Wert von 20 DM pro qm ausreichend Rechnung getragen. Nach Auffassung des Senats stellt dies wiederum eine mögliche Würdigung tatsächlicher Verhältnisse dar. Sie ist schon deshalb möglich, weil der Sachverständige die Möglichkeit der späteren Bebauung offenbar zu optimistisch beurteilt hat und außerdem der von ihm und vom FA angesetzte Bodenpreis für landwirtschaftliche Grünflächen in Höhe von 9 DM pro qm an sich schon einen über den statistischen Werten liegenden hohen Wert darstellt, dessen Multiplizierung mit 3,5 bereits Baulandpreise ergibt (vgl. dazu Pook, Bodenpreise in der Land- und Forstwirtschaft in Bonner Hefte für Agrarpolitik und Agrarsoziologie; Statistisches Bundesamt, Fachserie B Reihe 5 IV Kaufpreissammlung für landwirtschaftliche Betriebe und Stückländereien 1961 bis 1971). Diese Würdigung des FG ist daher für den Senat bindend (§ 118 Abs. 2 FGO).
d) Eine zulässige und begründete Verfahrensrüge gegen die obige tatsächliche Würdigung durch das FG hat der Kläger nicht erhoben; er beantragt zwar mit der Revision, hilfsweise die Streitsache wegen mangelnder Sachaufklärung an das FG zurückzuverweisen. Die Revisionsbegründung enthält jedoch keine Ausführungen darüber, worin die mangelnde Sachaufklärung des FG liegen soll. Eine zulässige Verfahrensrüge i. S. des § 120 Abs. 2 Satz 2 FGO setzt aber voraus, daß die Tatsachen bezeichnet werden, die den Mangel ergeben. Für die Rüge eines Verfahrensmangels genügte es somit nicht, ihn als solchen rechtlich zu bezeichnen. Vielmehr müssen bereits in der Revisionsbegründung die Tatsachen angegeben werden, die den gerügten Mangel ergeben. Nur die in dieser Weise gerügten Mängel unterliegen der Prüfung des Revisionsgerichtes (§ 118 Abs. 3 Satz 1 FGO). Sind diese Tatsachen nicht gegeben, so ist die Verfahrensrüge unzulässig (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 8. Juli 1954 IV ZR 67/54, BGHZ 14, 205; BFH-Urteil vom 5. November 1968 II R 118/67, BFHE 94, 116, BStBl II 1969, 84). Andere Verfahrensrügen hat der Kläger nicht erhoben. Danach ist es unter Berücksichtigung der nach § 118 Abs. 2 FGO gegebenen und unter 2. a dargelegten Bindung und der sich daraus ergebenden beschränkten Nachprüfbarkeit der vom FG festgestellten tatsächlichen Verhältnisse durch das Revisionsgericht nicht zu beanstanden, wenn das FG zum 1. Juli 1970 zu keinem höheren Teilwert als 20 DM pro qm gelangt ist.
3. Der Haupteinwand des Klägers gegen den vom FA angesetzten Teilwert und seine Bestätigung durch die Vorentscheidung liegt zwar an sich außerhalb der tatsächlichen Würdigung der Preisverhältnisse zum 1. Juli 1970 durch das FG; er betrifft die Rechtsfrage, ob FA und FG gegen Treu und Glauben verstoßen haben, weil sie bei der Bewertung von dem angeführten Schreiben des BMWF vom 29. Februar 1972 (BStBl I 1972, 102) abgewichen seien. Das FG weist jedoch mit Recht darauf hin, daß die Anweisung des BMWF vom 29. Februar 1972, nach der bei Grundstücksveräußerungen vor dem 1. Juli 1972 bei der Feststellung des höheren Teilwertes nach § 55 Abs. 5 EStG im allgemeinen auch ohne besonderen Nachweis von dem erzielten Veräußerungserlös abzüglich etwaiger Veräußerungskosten ausgegangen werden könne, für den Streitfall nichts hergebe, weil diese Vermutung nur gelten solle, wenn keine besonderen Umstände dagegen sprächen; im vorliegenden Fall liege aber in der Zahlung eines überhöhten, rein spekulativ motivierten Kaufpreises ein solcher besonderer Umstand, der den im Juni 1972 bezahlten Kaufpreis für eine Teilwertermittlung zum 1. Juli 1970 als Maßstab untauglich mache (siehe Ausführungen unter 2. a). Die negative Entscheidung der Rechtsfrage, ob FA und FG gegen Treu und Glauben verstoßen haben, beruht also letztlich wiederum auf der oben dargelegten möglichen Tatsachenwürdigung durch das FG.
Fundstellen
Haufe-Index 414903 |
BFH/NV 1987, 296 |