BFH Urteil vom 05.02.1992 - II R 110/88 | Finance Office Professional | Finance

Entscheidungsstichwort (Thema)

Bestimmung des für den Umfang der grunderwerbsteuerrechtlichen Gegenleistung maßgeblichen Gegenstands des Erwerbsvorgangs

Leitsatz (amtlich)

1. Der für den Umfang der grunderwerbsteuerrechtlichen Gegenleistung maßgebliche Gegenstand des Erwerbsvorgangs wird nicht nur durch das den Übereignungsanspruch begründende Rechtsgeschäft selbst bestimmt, sondern auch durch mit diesem Rechtsgeschäft in rechtlichem oder objektiv sachlichem Zusammenhang stehende Vereinbarungen, die insgesamt zu dem Erfolg führen, daß der Erwerber das Grundstück in bebautem Zustand erhält. Maßgebend ist der Gesamtinhalt der Vereinbarungen unter Berücksichtigung aller Begleitumstände.

2. Einem im Hinblick auf eine bestimmte steuerrechtliche Folgewirkung des Rechtsgeschäfts ausdrücklich oder konkludent --etwa durch Aufnahme der Vereinbarungen in mehrere Urkunden-- erklärten, von dem ermittelten objektiven Sachverhalt abweichenden Willen der Vertragsparteien kommt keine Bedeutung zu, denn es liegt nicht im Belieben des Steuerpflichtigen, ein objektiv zusammengehörendes Rechtsgeschäft mit steuerrechtlicher Wirkung in mehrere Einzelgeschäfte aufzuteilen.

3. Der Einbeziehung des gesamten Kaufpreises in die Bemessungsgrundlage steht es nicht entgegen, daß der Kaufvertrag über das Grundstück durch den Ehemann allein, der Vertrag über die Errichtung des Fertighauses vom Ehemann zusammen mit seiner Ehefrau abgeschlossen worden ist.

Normenkette

GrEStG 1983 § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 8 Abs. 1, § 9 Abs. 1, 2 Nr. 4; BGB §§ 133, 157

Tatbestand

I. Der Kläger erwarb durch Kaufvertrag vom 29.Januar 1985 einen Miteigentumsanteil von 155/480 eines 893 qm großen Grundstücks in Berlin zu einem Kaufpreis von 155 000 DM. Die übrigen Miteigentumsanteile wurden an zwei Ehepaare veräußert. Der Grundstücksverkäufer, ein Baubetreuer, hatte bereits beim Kauf des Grundstücks die Absicht, es innerhalb der nächsten fünf Jahre im Rahmen des öffentlich geförderten Wohnungsbaus einer Bebauung zuzuführen. Am 18.Februar 1985 schlossen der Kläger und seine Ehefrau mit der A-GmbH einen Lieferungs- und Bauerrichtungsvertrag über eine Doppelhaushälfte (B- Massivhaus inklusive Keller) für 375 000 DM; in einer gesonderten Urkunde vom selben Tag war vereinbart, daß die Festlegung des Fertighausherstellers unter dem Vorbehalt erfolge, daß der noch zu benennende zukünftige Miteigentümer der anderen Doppelhaushälfte der Auswahl des Haustyps zustimme. Die andere Doppelhaushälfte hatte ein Ehepaar, das den entsprechenden Miteigentumsanteil zuvor gekauft hatte, bereits mit Vertrag vom 12.November 1984 erworben, und zwar ebenfalls durch die A-GmbH. Der Bauantrag war bereits vor der ersten Veräußerung am 4.Juni 1984 gestellt worden; die Baugenehmigung wurde am 7.Juni 1985 erteilt.

Das Finanzamt (FA), der Beklagte und Revisionskläger, setzte durch Bescheid vom 4.Dezember 1985 aus einer Bemessungsgrundlage von (155 000 DM + 375 000 DM =) 530 000 DM Grunderwerbsteuer in Höhe von 10 600 DM fest. Nach seiner Auffassung bildeten die Verträge über den Erwerb des Miteigentumsanteils am Grund und Boden und der noch zu errichtenden Doppelhaushälfte ein einheitliches Vertragswerk, gerichtet auf das bebaute Grundstück.

Nach erfolglosem Einspruch setzte das Finanzgericht (FG) die Grunderwerbsteuer auf 3 110 DM herab. Es befand, daß Gegenstand des Erwerbsvorgangs i.S. des § 1 Abs.1 Nr.1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) nur das unbebaute Grundstück sei und dementsprechend die Gegenleistung gemäß § 9 Abs.1 Nr.1 GrEStG nur dem Grundstückskaufvertrag vom 29.Januar 1985 mit 155 000 DM entnommen werden könne. Die Leistungen auf Grund des Grundstückskaufvertrages und auf Grund des Lieferungs- und Errichtungsvertrages vom 18.Februar 1985 über das Haus mit Keller seien nicht als eine einheitliche Leistung zu beurteilen. Dabei hat sich das FG im wesentlichen auf die rechtlichen Erwägungen gestützt, die es bereits in dem in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1987, 415 veröffentlichten Urteil vom 18.September 1986 I 114/84 angestellt hatte.

Das FA hat Revision eingelegt und beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision des FA ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Streitsache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs.3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Das Urteil des FG ist aufzuheben. Die Ausführungen der Vorentscheidung tragen nicht das vom FG gefundene Ergebnis, die Aufwendungen für das Fertighaus gehörten nicht zur Gegenleistung für den Erwerb des Grundstücks durch den Kläger und damit nicht zur Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer.

a) Der notariell beurkundete Vertrag vom 29.Januar 1985 ist ein Rechtsvorgang, der nach § 1 Abs.1 Nr.1 GrEStG 1983 der Grunderwerbsteuer unterliegt. Die Steuer dafür bemißt sich nach dem Wert der Gegenleistung (§ 8 Abs.1 GrEStG 1983). Zur Gegenleistung gehört bei einem Kauf der Kaufpreis einschließlich der vom Käufer übernommenen sonstigen Leistungen und der dem Verkäufer vorbehaltenen Nutzungen (§ 9 Abs.1 Nr.1 GrEStG 1983).

Für den Umfang der Bemessungsgrundlage ist entscheidend, in welchem tatsächlichen Zustand das Grundstück Gegenstand des Erwerbsvorgangs ist (vgl. z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 29.Juni 1988 II R 258/85, BFHE 154, 149, BStBl II 1988, 898; vom 24.Januar 1990 II R 94/87, BFHE 160, 284, 287, BStBl II 1990, 590; sowie --zu § 11 Abs.1 Nr.1 GrEStG 1940-- BFH-Urteil vom 11.März 1981 II R 77/78, BFHE 133, 230, 231, BStBl II 1981, 537, m.w.N.); denn Gegenstand der auf die Grundstücksübereignung abzielenden Vereinbarungen kann das Grundstück in dem Zustand sein, den es im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses hat, oder in einem (künftigen) Zustand, in den es erst zu versetzen ist.

b) Der für den Umfang der Gegenleistung maßgebliche Gegenstand des Erwerbsvorgangs wird nicht nur bestimmt durch das den Übereignungsanspruch begründende Rechtsgeschäft selbst, sondern --ggf.-- auch durch mit diesem Rechtsgeschäft in rechtlichem oder objektiv sachlichem Zusammenhang stehende Vereinbarungen, die insgesamt zu dem Erfolg führen, daß der Erwerber das Grundstück in bebautem Zustand erhält (BFH-Urteile vom 18.Oktober 1989 II R 143/87, BFHE 158, 477, BStBl II 1990, 183, und II R 85/87, BFHE 158, 483, BStBl II 1990, 181, sowie in BFHE 160, 284, BStBl II 1990, 590). Dies ist nach den Umständen des Einzelfalls zu ermitteln. Die dabei zu beachtenden Auslegungsregeln hat das FG verkannt.

2. a) Sind, wie im Streitfall, vom Erwerber mit je unterschiedlichen Vertragspartnern Verträge über den Erwerb des Grundstücks und über die Errichtung des Fertighauses abgeschlossen worden, so ist zu prüfen, ob die mehreren Verträge darauf abzielen, dem Erwerber ein Grundstück in bebautem Zustand zu verschaffen. Maßgebend ist der Gesamtinhalt der Verträge unter Berücksichtigung aller Begleitumstände (§§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB--; BFH-Urteil vom 4.Mai 1983 II R 6/82, BFHE 138, 480, BStBl II 1983, 609 und BFH-Beschluß vom 18.September 1985 II B 24-29/85, BFHE 144, 280, BStBl II 1985, 627). Bereits dies hat das FG nicht beachtet; vielmehr hat es sich auf die buchstäbliche Übernahme des in den Verträgen Erklärten beschränkt und danach entschieden. Zwar hat das FG auch ausgeführt, daß im Einzelfall zu ermitteln sei, ob die Verträge auf die Verschaffung des Grundstücks in bebautem Zustand gerichtet gewesen seien. Es hat die Möglichkeit einer derartigen Beurteilung für den Streitfall jedoch verneint, weil dies "wohl nur ausnahmsweise der Fall" sei, wenn dem Erwerber mehrere Personen gegenüberstünden, die weder rechtlich noch wirtschaftlich miteinander verbunden seien, ohne den Sachverhalt in diesem Zusammenhang auch nur im entferntesten über das hinaus zu untersuchen, was sich aus dem Inhalt der Akten, insbesondere aus den Buchstaben der Verträge ergeben hat. Entsprechendes gilt für die Ausführungen des FG, es könne nicht festgestellt werden, daß sich die A-GmbH mit dem Veräußerer des Grundstücks zusammengetan hätte, um mit diesem eine einheitliche Leistung zu erbringen; denn aus dem Lieferungs- und Errichtungsvertrag ergebe sich dies nicht.

b) Der erkennende Senat folgt dem FG auch nicht, soweit seine Ausführungen dahin zu verstehen sein könnten, daß die Vereinbarungen über Grundstückskauf und Erwerb des Fertighauses deshalb je für sich zu beurteilen und nur je für sich rechtlich beachtlich seien, weil aus der getrennten Abfassung der Verträge hervorgehe, daß die Vertragsparteien dies so gewollt haben und der erklärte Wille der an den Rechtsgeschäften beteiligten Personen stets maßgebend sei. Dies würde weder in jedem Fall der Beurteilung der (zivilrechtlichen) Beziehungen zwischen den an den Rechtsgeschäften Beteiligten gerecht werden noch den bei der Auslegung und Anwendung des Steuerrechts zu beachtenden Grundsätzen entsprechen.

Bereits bei der zivilrechtlichen Beurteilung hat die Auslegung gemäß §§ 133, 157 BGB je nach der Art der Erklärung und der bestehenden Interessenlage auf den wahren Willen des Erklärenden abzustellen oder die objektive Erklärungsbedeutung seines Verhaltens zu ermitteln, maßgebend ist der objektive Erklärungswert (Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 5.Oktober 1961 VII ZR 207/60, BGHZ 36, 30, 33).

Das gilt auch für die Erfassung des grunderwerbsteuerrechtlich maßgebenden Lebenssachverhalts. Der Senat hat bereits im Beschluß in BFHE 144, 280, 286, BStBl II 1985, 627 ausgeführt, daß bei der Ermittlung, was Gegenstand des Erwerbsvorgangs ist, unter Beachtung von §§ 133, 157 BGB nach dem Willen der vertragschließenden Parteien zu forschen ist, der objektiv verwirklicht werden kann, um so eingrenzen zu können, was die Beteiligten mit Rechtsfolgewillen und mit Rechtswirkung erklärt haben. In den Urteilen vom 18.Oktober 1989 II R 143/87 (BFHE 158, 477, BStBl II 1990, 183) und II R 85/87 (BFHE 158, 483, BStBl II 1990, 181) hat der Senat unter Bezugnahme auf den Beschluß in BFHE 144, 280, BStBl II 1985, 627 maßgebend darauf abgestellt, ob zwischen den Verträgen ein so enger sachlicher Zusammenhang besteht, daß der Erwerber bei objektiver Betrachtungsweise als einheitlichen Leistungsgegenstand das bebaute Grundstück erhält. Das bedeutet nach dem oben Ausgeführten, daß nach dem Tatbestand des § 1 Abs.1 Nr.1 GrEStG 1983 auf den Sachverhalt zurückzugehen ist, der sich nach objektiven Maßstäben unter Berücksichtigung aller Umstände ermitteln läßt. Einem insbesondere im Hinblick auf eine bestimmte steuerrechtliche Folgewirkung des Rechtsgeschäfts ausdrücklich oder konkludent --etwa durch Aufnahme der Vereinbarungen in mehrere Urkunden-- erklärten, vom objektiven Sachverhalt abweichenden Willen kommt keine Bedeutung zu, denn es liegt nicht im Belieben des Steuerpflichtigen, ein objektiv zusammengehörendes Rechtsgeschäft mit steuerrechtlicher Wirkung in mehrere Einzelgeschäfte aufzuteilen. Die Parteien können zwar einen Sachverhalt vertraglich gestalten, nicht aber die steuerrechtlichen Folgen bestimmen, die das Steuergesetz an die vorgegebene Gestaltung knüpft (Beschluß des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 27.Dezember 1991 2 BvR 72/90 --3.Kammer--, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1992, 106).

Stehen, wie im Streitfall, dem Erwerber mehrere Vertragspartner gegenüber, so hängt die Beurteilung, ob Gegenstand des Erwerbsgeschäfts das bebaute Grundstück ist, davon ab, ob unter Berücksichtigung der Umstände der Vertragsanbahnung, der Vertragsverhandlungen, der Zeit, des Ortes und der Begleitumstände ein dem Erwerber objektiv erkennbares abgestimmtes Verhalten auf der Veräußererseite festgestellt werden kann, das darauf gerichtet ist, dem Erwerber als einheitlichen Leistungsgegenstand das Grundstück in bebautem Zustand zu verschaffen. Der erkennende Senat hat hierzu in den Urteilen in BFHE 158, 477, BStBl II 1990, 183; BFHE 158, 483, BStBl II 1990, 181; vom 14.März 1990 II R 169/87 (BFH/NV 1991, 263), sowie vom 6.März 1991 II R 133/87 (BFHE 164, 117, BStBl II 1991, 532) Entscheidungskriterien entwickelt.

3. Der erkennende Senat vermag der von dem FG in seinem Urteil vom 15.November 1990 I 338-339/86 (EFG 1991, 496) vertretenen Meinung nicht zu folgen, daß die Rechtsprechung des Senats zum Gegenstand des Erwerbsvorganges (z.B. Urteile vom 18.Oktober 1989 II R 85/87, BFHE 158, 483, BStBl II 1990, 181, und vom 24.Januar 1990 II R 94/87, BFHE 160, 284, BStBl II 1990, 590) sich als steuerverschärfende unzulässige Analogie ausweise, weil sich eine vom Zivilrecht abweichende Auslegung des § 1 Abs.1 Nr.1 GrEStG 1983 im Sinne der Berücksichtigung eines engen sachlichen Zusammenhangs nach objektiver Betrachtungsweise sowohl unter dem Gesichtspunkt der Einheit der Rechtsordnung als auch wegen des Charakters der Grunderwerbsteuer als einer Rechtsverkehrsteuer und schließlich wegen des speziellen Wortlauts des § 1 Abs.1 Nr.1 GrEStG 1983 verbiete. Der Senat verweist insoweit auf die Ausführungen des BVerfG im Beschluß vom 27.Dezember 1991 2 BvR 72/90.

4. a) Die Sache wird an das FG zurückverwiesen; die tatsächlichen Feststellungen, die sich im wesentlichen in einer Wiedergabe der schriftlichen Verträge erschöpfen, reichen für eine abschließende Entscheidung nicht aus. Der Gegenstand des Erwerbsvorganges ist unter Heranziehung aller relevanten Umstände nach den zu 2. dargestellten Grundsätzen zu bestimmen (§ 126 Abs.5 FGO). Diese Umstände wird das FG unter Beachtung des Amtsermittlungsgrundsatzes (§ 76 FGO) zu erforschen und umfassend zu würdigen haben (§ 96 FGO). Gemäß § 76 Abs.1 Satz 2 FGO hat das Gericht die Beteiligten heranzuziehen. Dem Vorbringen der Beteiligten kommt wesentliche Bedeutung für den Umfang der durch das Gericht anzustellenden Ermittlungen zu; das FG wird daher insbesondere auch den Tatsachenvortrag des FA zu beachten und zum Gegenstand seiner Sachaufklärung zu machen haben.

b) Entgegen der in der Vorentscheidung angedeuteten Auffassung steht es der Einbeziehung des gesamten Kaufpreises in die Bemessungsgrundlage nicht entgegen, daß der Kaufvertrag über den Miteigentumsanteil durch den Kläger allein, der Vertrag über die Errichtung der Fertighausdoppelhälfte vom Kläger zusammen mit seiner Ehefrau abgeschlossen worden ist. Der Anspruch der Ehefrau aus dem Vertrag über das Fertighaus als Gesamtberechtigte mit ihrem Ehemann ist auf Lieferung und Errichtung des Fertighauses einschließlich Keller auf dem Grundstück des Ehemanns gerichtet. Mit der Errichtung geht das Fertighaus als wesentlicher Bestandteil des Grundstücks in das Eigentum des Grundstückseigentümers über (§ 94 BGB i.V.m. § 946 BGB); es bildet mit dem Grundstück eine rechtliche Einheit und ist als solche das in § 2 Abs.1 Satz 1 GrEStG 1983 erfaßte Grundstück. Erweist sich, daß der Kläger im Zeitpunkt des Abschlusses des Grundstückskaufvertrages über das "Ob" und das "Wie" der Bebauung nicht mehr frei war, so gehört auch der --nach den bisherigen Feststellungen des FG-- von der Ehefrau zur Hälfte aufgewendete Kaufpreis gemäß § 9 Abs.2 Nr.4 GrEStG 1983 als Leistung eines Dritten zur Gegenleistung.