Entscheidungsstichwort (Thema)
Gewerblicher Grundstückshandel; vorweggenommene Werbungskosten; Verletzung der Sachaufklärungspflicht
Leitsatz (NV)
1. Die Grenze zur privaten Vermögensverwaltung ist überschritten, wenn von drei zu errichtenden Eigentumswohnungen zwei kurze Zeit nach dem Baubeginn verkauft werden und der Veräußerer sich verpflichtet hat, die Wohnungen zu erstellen und zu übereignen; die nachfolgenden grundstücksbezogenen Aktivitäten werden in einem solchen Fall mit der unbedingten Absicht der Veräußerung vorgenommen.
2. In einem solchen Fall widerlegt die Bestellung einer Grundschuld in Höhe der Kosten für die Errichtung der drei Eigentumswohnungen die Annahme der unbedingten Veräußerungsabsicht nicht, wenn der Veräußerer ein Darlehen lediglich in der Höhe der Kosten für eine Eigentumswohnung aufgenommen hat und die Käufer zu einer dem Baufortschritt entsprechenden Zahlung des Kaufpreises verpflichtet sind.
3. Werden die Wohnungen von Anfang an als Eigentumswohnungen errichtet, wird dadurch die Annahme der unbedingten Veräußerungsabsicht von Beginn der wesentlichen grundstücksbezogenen Aktivitäten an bestärkt.
4. Für die Frage der Veräußerungsabsicht kommt den Motiven der Käufer ebenso wenig Bedeutung zu wie grundsätzlich den subjektiven Gründen des Veräußerers.
5. Hat der Veräußerer aus dem Verkauf der Wohnungen einen Gewinn erzielt, ist der Verkauf zu einem sog. Freundschaftspreis ohne Bedeutung.
6. Die Drei-Objekt-Grenze stellt keine Freigrenze dar.
7. Ist in der mündlichen Verhandlung kein Antrag auf Beweiserhebung oder Einholung eines Sachverständigengutachtens gestellt worden und war aus der Ladung ersichtlich, dass das FG von sich aus keinen Sachverständigen bestellt hat, so liegt in der fehlenden Darlegung, weshalb sich dem FG eine Beweisaufnahme bzw. die Einholung eines Sachverständigengutachtens auch ohne einen entsprechenden Antrag hätte aufdrängen müssen, der Verzicht des Rügerechts.
8. Der Abzug von Finanzierungskosten, die durch den Erwerb eines Bauplatzes entstehen, als vorweggenommene Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung setzt voraus, dass schon bei der Anschaffung des Grundstücks konkret mit einer Bebauung zum Zwecke der Vermietung in absehbarer Zeit zu rechnen war und die Bauabsicht auch nachhaltig verfolgt wird; dagegen fehlt die Absicht zur Erzielung von Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung in der Zeit der Ungewissheit über die Nutzung.
Normenkette
EStG § 15 Abs. 2, § 9; FGO §§ 76, 155; ZPO § 295
Verfahrensgang
Tatbestand
I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden im Streitjahr 1996 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.
Im Mai 1995 erwarben der Kläger und Frau B. W. --die Ehefrau seines Bruders A. W.-- von diesem je zur ideellen Hälfte das Eigentum an einem unbebauten Grundstück in X, nachdem sie schon vorher einen Antrag auf Erteilung einer Baugenehmigung gestellt hatten. Am selben Tag bestellte A. W. auf dem Grundstück zwei Grundschulden zugunsten der örtlichen Sparkasse. Seine Ehefrau und der Kläger übernahmen jeweils die persönliche Haftung. Die Baugenehmigung wurde am 27. November 1995 erteilt. Mit notariellem Vertrag vom 20. Dezember 1995 begründeten der Kläger und B. W. an dem mit sechs Wohnungen zu bebauenden Grundstück Wohnungseigentum und wiesen einander jeweils drei Wohnungen zu.
Ebenfalls am 20. Dezember 1995 veräußerte der Kläger eine der Wohnungen an Herrn T. Er verpflichtete sich, das Vertragsobjekt einschließlich des gemeinschaftlichen Eigentums bis zum 31. März 1997 bezugsfertig bzw. nutzbar entsprechend der dem Teilungsvertrag beigefügten Baupläne, der Baubeschreibung und der Wohnflächenberechnung zu erstellen. Nach dem Vertrag war der Kläger verpflichtet, nur normgerechte Baustoffe zu verwenden, die anerkannten Regeln der Baukunst und Bautechnik zu beachten und die DIN-Vorschriften einzuhalten. Für Sachmängel bezüglich der baulichen Leistungen übernahm er mit bestimmten Maßgaben die Haftung nach den Bestimmungen des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) über den Werkvertrag.
Am 28. Dezember 1995 verkaufte der Kläger eine weitere Wohnung an seinen anderen Bruder O. Die Vertragsgestaltung entsprach im Wesentlichen derjenigen des Vertrags mit T.
Die dritte Wohnung, zu deren Finanzierung der Kläger ein Darlehen über 252 000 DM aufgenommen hatte, wurde ab Dezember 1996 vermietet. Daraus machten die Kläger in der Einkommensteuererklärung für das Jahr 1996 einen Werbungskostenüberschuss geltend.
Am 4. Dezember 1996 erwarb der Kläger von A. W. ein unbebautes Grundstück in Y, das unmittelbar an das von den Klägern zu eigenen Wohnzwecken genutzte Grundstück angrenzt. Der Kaufpreis wurde durch ein Darlehen finanziert. Die dadurch verursachten Schuldzinsen machten die Kläger als vorweggenommene Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend. Sie erklärten, der Kläger wolle 1998 auf dem Grundstück ein Mietshaus errichten.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) behandelte die Veräußerung der beiden Eigentumswohnungen als gewerblich. Da die Kläger keine Gewinnermittlung vorlegten, schätzte das FA den Gewinn. Die geltend gemachten vorweggenommenen Werbungskosten berücksichtigte es vorläufig, da sich die Einkünfteerzielungsabsicht noch nicht endgültig beurteilen lasse.
Der Einspruch der Kläger hatte keinen Erfolg. Das FA ließ zudem die im Zusammenhang mit dem unbebauten Grundstück in Y entstandenen Schuldzinsen endgültig nicht zum Werbungskostenabzug zu.
Im Klageverfahren trugen die Kläger vor:
A. W. habe ursprünglich auf dem Grundstück in X ein Gebäude für eine …praxis errichten wollen. Nachdem sich diese Absicht nicht habe realisieren lassen, seien die Eheleute W und der Kläger übereingekommen, das Grundstück zum Zwecke der Vermietung mit einem Sechsfamilienhaus mit jeweils drei Wohnungen für den Kläger und seine Schwägerin B. W. zu bebauen. An einen Verkauf der Wohnungen sei nicht gedacht gewesen. Unverzüglich nach Erteilung der Baugenehmigung sei mit den Bauarbeiten begonnen worden. Im Dezember 1995 habe A. W. dem mit ihm seit Jugendzeiten befreundeten T von dem Bau des Mehrfamilienhauses erzählt. Dieser habe sofort reges Interesse am Erwerb einer Wohnung geäußert, weil er sich von der Beteiligung an der Hauseigentümergemeinschaft eine Pflege des persönlichen Kontakts zu A. W. versprochen habe. In diesem Zusammenhang sei zur Sprache gekommen, eine weitere Wohnung an O zu veräußern, der seit zwanzig Jahren in der Praxis seines Bruders tätig sei. Dieser sei von der Idee sehr angetan gewesen. Da B. W. nicht zum Verkauf bereit gewesen sei, habe der Kläger nach anfänglichem Widerstand in den Verkauf der beiden Wohnungen eingewilligt. Ausschlaggebend sei das Argument seines Bruders A. W. gewesen, er habe ihm das unbebaute Grundstück zu einem unter dem Verkehrswert liegenden Preis überlassen. Die beiden Wohnungen seien zu so genannten Freundschaftspreisen verkauft worden. Bei Abschluss der Kaufverträge sei der Kläger nicht nach Art eines Bauträgers, sondern als Privatmann aufgetreten. Es handele sich um Standardverträge, die in einer Vielzahl vergleichbarer Fälle verwendet würden. Die Kaufverträge seien erst abgeschlossen worden, nachdem mit der Ausführung des Bauvorhabens begonnen worden sei.
Mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2007, 1031 veröffentlichten Urteil wies das Finanzgericht (FG) die Klage ab. Es wertete die Aktivitäten des Klägers als gewerblichen Grundstückshandel, weil er die Grenze zur privaten Vermögensverwaltung überschritten habe.
Zwar gelte die Drei-Objekt-Grenze auch in den so genannten Errichtungsfällen. Allerdings könne bei einer Veräußerung von weniger als vier Objekten ein gewerblicher Grundstückshandel vorliegen, wenn nach dem Gesamtbild der Verhältnisse --wie im Streitfall-- zweifelsfrei von vornherein eine unbedingte Veräußerungsabsicht des Steuerpflichtigen bestanden habe. Die Absicht, Gewinn zu erzielen, sei zu bejahen, selbst wenn die Wohnungen zu einem Freundschaftspreis veräußert worden seien. Das FG stellte fest, dass die Kläger keine Einwendungen gegen die Art und Weise der Ermittlung der Höhe des von dem FA geschätzten Gewinns aus der Veräußerung der beiden Wohnungen im Klageverfahren erhoben haben.
Zu den als vorweggenommene Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend gemachten Schuldzinsen im Zusammenhang mit dem Grundstück in Y führte das FG aus, der Wille, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen, müsse aus äußeren Umständen erkennbar und in ein konkretes Stadium getreten sein. Daran fehle es im Streitfall. Der Kläger habe das 1996 erworbene Grundstück bis heute nicht bebaut und sei sich nach seinen eigenen Angaben immer noch nicht endgültig darüber schlüssig, auf welche Weise es in der Zukunft genutzt werden solle.
Mit der Revision rügen die Kläger Verletzung des materiellen Rechts. Zu Unrecht habe das FG die Veräußerungserlöse als gewerbliche Einkünfte qualifiziert und nicht der nicht steuerbaren privaten Vermögensverwaltung zugerechnet.
Auch in den Errichtungsfällen sei in der Regel nicht von einer gewerblichen Tätigkeit auszugehen; sie sei lediglich dann zu bejahen, wenn gewichtige Gründe für die Annahme des Bildes des Gewerbetreibenden sprächen. Daran fehle es. Im Streitfall habe die Bebauung bereits bei Veräußerung begonnen. Der Bauantrag sei im März bzw. Mai 1995 gestellt worden. Das spreche ebenfalls dafür, dass eine vermögensverwaltende Nutzung und nicht der Grundstückshandel gewollt gewesen sei. Der Zeitpunkt der Veräußerung sei durch die angekündigte Erhöhung der Grunderwerbsteuer bedingt gewesen. Kein zu beachtendes Indiz sei die Übernahme der Gewährleistung nach Werkvertragsrecht, weil dies der gesetzliche Normalfall sei und der Kläger eine darüber hinausgehende Garantie nicht gegeben habe. Es fehle beim Kläger an der für die Annahme einer gewerblichen Tätigkeit erforderlichen Unternehmerinitiative, weil er von den verkehrsüblichen Preisen weit abgewichen sei und unterhalb des erzielbaren Gewinns zu so genannten Freundschaftspreisen verkauft habe. Das mache kein produzierender Bauunternehmer/Bauträger. Es sei keine gewerbliche Baubeschreibung/Leistungsbeschreibung vereinbart worden, sondern lediglich auf die "dem Teilungsvertrag beigefügten Baupläne, Baubeschreibung und Wohnflächenberechnung" Bezug genommen worden, also auf Unterlagen, die Bestandteil der Baugenehmigung gewesen und nicht eigens für die Kaufverträge erstellt worden seien. Der Kläger habe --anders als gewerbliche Grundstückshändler-- einen Standardkaufvertrag verwendet und die Kaufverträge nicht individuell ausgehandelt. Selbst wenn eine Veräußerungsabsicht zu bejahen wäre, sei dies kein Beleg für eine gewerbliche Tätigkeit, weil diese Subjektivierung vom Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) nicht gedeckt sei.
Die Kläger rügen zusätzlich, das FG habe seine Sachaufklärungspflicht verletzt, weil es die Frage nicht geklärt habe, ob und inwieweit die Schätzung mit dem tatsächlichen Ergebnis seiner Betätigung übereinstimme. Es sei auch der Frage nicht nachgegangen, ob die Wohnungen unter dem Verkehrswert zu einem "Freundschaftspreis" verkauft worden seien. Mangelnde Sachaufklärung rügt der Kläger auch insoweit, als das FG die Tatsache nicht gewürdigt habe, dass die Finanzierung der drei Wohnungen sichergestellt gewesen sei, so dass der Kläger auf die Ratenzahlungen aus den Kaufverträgen nicht angewiesen gewesen sei.
Das Urteil des FG verletze auch insoweit materielles Recht, als es vorweggenommene Werbungskosten aus der beabsichtigten Erzielung von Einkünften mittels des Grundstücks in Y verneint habe. Abzuwarten, ob sich ein Sohn der Kläger neben dem Elternhaus niederlassen werde, sei nur natürlich und schmälere die grundlegende Vermietungsabsicht nicht.
Die Kläger beantragen, das Urteil des Niedersächsischen FG vom 26. September 2006 15 K 10556/03 aufzuheben und unter Änderung des Einkommensteuerbescheides 1996 vom 9. Juni 1998 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 31. Juli 2003 die Einkommensteuer auf den sich aus der Einkommensteuererklärung ergebenden Betrag herabzusetzen.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Für die Annahme, der Kläger habe als gewerblicher Grundstückshändler gehandelt, genüge es, wenn der Entschluss zur Veräußerung des Objekts vor dessen Fertigstellung gefasst werde und damit während der Errichtung der Wohnungen feststehe, dass er die Wohnungen nicht für Zwecke der Vermögensverwaltung, sondern zum Zwecke der Veräußerung herstelle. Der Anerkennung vorweggenommener Werbungskosten im Zusammenhang mit dem Grundstück in Y stehe entgegen, dass der Kläger sich bis heute nicht schlüssig sei, auf welche Weise er das Grundstück nutzen wolle.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision wird als unbegründet zurückgewiesen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat ohne Verfahrensfehler zu Recht die Tätigkeit des Klägers als gewerblichen Grundstückshandel beurteilt und den Abzug vorweggenommener Werbungskosten verneint.
1. Nach § 15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ist Gewerbebetrieb eine selbständige und nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird und sich als Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt. Darüber hinaus hat die Rechtsprechung das negative Erfordernis aufgestellt, dass es sich bei der Tätigkeit nicht um private Vermögensverwaltung handeln darf.
a) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH wird die Grenze von der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb überschritten, wenn (bei Vorliegen der in § 15 Abs. 2 EStG genannten Voraussetzungen) nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von Grundbesitz im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten (z.B. durch Selbstnutzung oder Vermietung) entscheidend in den Vordergrund tritt (z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291). Zur Konkretisierung dieser Unterscheidung im Bereich des gewerblichen Grundstückshandels hat der BFH mit Urteil vom 9. Dezember 1986 VIII R 317/82 (BFHE 148, 480, 483, BStBl II 1988, 244) die so genannte Drei-Objekt-Grenze eingeführt. Sie besagt, dass regelmäßig von einem gewerblichen Grundstückshandel auszugehen ist, wenn innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs zwischen Anschaffung bzw. Errichtung und Verkauf mindestens vier Objekte veräußert werden. Kein gewerblicher Grundstückshandel liegt dagegen im Regelfall vor, sofern weniger als vier Objekte veräußert werden. Diese Grundsätze gelten nach Auffassung des Großen Senats des BFH ebenso in den so genannten Errichtungsfällen. Die Rechtsprechung des BFH unterscheidet nicht danach, ob der Steuerpflichtige die veräußerten Objekte lediglich angeschafft oder ob er sie errichtet hat.
Der Drei-Objekt-Grenze kommt allerdings nur Indizwirkung zu. Daher können auch bei der Veräußerung von weniger als vier Objekten besondere Umstände auf eine gewerbliche Betätigung schließen lassen. Steht aufgrund objektiver Umstände fest, dass der Grundbesitz mit der unbedingten Absicht erworben oder bebaut worden ist, ihn innerhalb kurzer Zeit zu verkaufen, ist gewerblicher Grundstückshandel selbst dann zu bejahen, wenn weniger als vier Objekte veräußert wurden (BFH-Urteile vom 18. September 2002 X R 183/96, BFHE 200, 293, BStBl II 2003, 238, unter II.3.a, und vom 9. Dezember 2002 VIII R 40/01, BFHE 201, 180, BStBl II 2003, 294, unter 3.b). Die Grenzen der privaten Vermögensverwaltung sind deshalb überschritten, wenn beispielsweise das im zeitlichen Zusammenhang mit der Bebauung und Veräußerung erworbene Grundstück schon vor seiner Bebauung verkauft worden ist, wenn ein solches Grundstück von vornherein auf Rechnung und nach den Wünschen des Erwerbers bebaut wird oder das Bauunternehmen des das Grundstück bebauenden Steuerpflichtigen erhebliche Leistungen für den Bau erbringt (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291). Neben diesen vom Großen Senat des BFH ausdrücklich genannten Ausnahmefällen können andere gewichtige Umstände auf eine gewerbliche Betätigung auch bei einer Veräußerung von weniger als vier Objekten schließen lassen, und zwar dann, wenn sich aus diesen Umständen ergibt, dass die maßgebenden Tätigkeiten (Anschaffung, Bebauung) in unbedingter Veräußerungsabsicht vorgenommen worden sind. Hierbei ist auf die Umstände des Einzelfalles abzustellen. Wurde das Bauvorhaben beispielsweise nur kurzfristig finanziert, hat der Steuerpflichtige bereits während der Bauzeit eine Maklerfirma mit dem Verkauf des Objekts beauftragt oder selbst Veräußerungsannoncen geschaltet, wurde gar vor Fertigstellung des Bauwerks ein Vorvertrag mit dem künftigen Erwerber geschlossen oder hat er Gewährleistungspflichten über den bei Privatverkäufen üblichen Bereich hinaus übernommen, kann selbst dann eine unbedingte Veräußerungsabsicht vorliegen, wenn keiner der vom Großen Senat des BFH (in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291) angesprochenen Ausnahmefälle greift. Die Möglichkeit, dass das Gebäude für Zwecke der eigenen Vermögensverwaltung hergestellt wird, scheidet dann aus (vgl. zum Ganzen Senatsurteile in BFHE 200, 293, BStBl II 2003, 238, und vom 27. November 2002 X R 53/01, BFH/NV 2003, 1291). Insoweit kommt es nicht darauf an, ob der Kläger außerdem hauptberuflich einer Tätigkeit nachgeht, die der Baubranche zuzurechnen ist.
b) Von diesen Erwägungen ausgehend hat das FG zutreffend entschieden, dass der Kläger durch den nur kurze Zeit nach Baubeginn vollzogenen Verkauf der beiden Eigentumswohnungen wie ein gewerblich Tätiger gehandelt und die Grenze der privaten Vermögensverwaltung überschritten hat. Diese Beurteilung des FG stimmt mit den vom Großen Senat des BFH (in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291) entwickelten Maßstäben überein, nach denen u.a. bereits ein Vorvertrag, der vor Fertigstellung des Bauwerks abgeschlossen wurde, die Annahme der unbedingten Verkaufsabsicht rechtfertigt.
Von einer Nutzung des Grundstücks im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten kann bei dem im Streitfall vorliegenden Geschehensablauf nicht die Rede sein, zumal bedacht werden muss, dass im Allgemeinen dem Abschluss eines Kaufvertrags über eine Eigentumswohnung Gespräche zwischen dem Kaufinteressenten und dem Verkäufer vorausgehen. Vor dem Hintergrund, dass der Kläger die erste Wohnung gerade drei Wochen und die zweite bereits vier Wochen nach Erhalt der Baugenehmigung am 27. November 1995 verkaufte, hat das FG zu Recht angenommen, dass dem Kläger schon bei Baubeginn bewusst war, dass er jedenfalls zwei der ihm zugeteilten Eigentumswohnungen nicht errichtet hatte, um sie langfristig durch Vermietung zu nutzen, sondern dass er das geschaffene Vermögen alsbald durch Verkauf gewinnbringend verwerten werde. Auf die Einschaltung eines Maklers war er dafür wegen der persönlichen Beziehungen zu den Käufern nicht angewiesen. Im Übrigen ist die Grenze zur bloßen Vermögensverwaltung überschritten, wenn zweifelsfrei feststeht, dass der Veräußerer seine nachhaltigen Aktivitäten in Bezug auf das Grundstück mit unbedingter Veräußerungsabsicht entfaltet hat (BFH-Urteil in BFHE 201, 180, BStBl II 2003, 294). Dies ist bei der zeitlichen Abfolge im Streitfall zu bejahen.
Die Annahme der unbedingten Veräußerungsabsicht von Beginn der wesentlichen grundstücksbezogenen Aktivitäten an wird durch den Umstand bestärkt, dass der Kläger die neuen Wohnungen von Anfang an als Eigentumswohnungen errichten ließ. Eine solche sachenrechtliche Gestaltung erhöht von Beginn an die Verkäuflichkeit der einzelnen Wohnungen in einem Maße, das den Schluss des FG auf eine unbedingte Verkaufsabsicht des Klägers schon bei Errichtung der Wohnungen rechtfertigt (Senatsbeschluss vom 10. Juli 2002 X B 141/01, BFH/NV 2002, 1453).
c) Die Einwendungen der Kläger vermögen die Beurteilung des FG nicht zu entkräften.
aa) Den behaupteten Motiven der Käufer für ihre Kaufentscheidung kommt ebenso wenig Bedeutung zu wie den vom Kläger für seinen Verkaufsentschluss vorgebrachten subjektiven Gründen. Bemerkenswerterweise führen die Kläger die von ihnen befürchtete Erhöhung der Grunderwerbsteuer zum Januar 1996 auch lediglich als für die Wahl des Zeitpunktes der Veräußerung bestimmend an, nicht dagegen für den Verkaufsentschluss als solchen.
bb) Die Annahme einer aufgrund des gegebenen Geschehensablaufs unbedingten Verkaufsabsicht können die Kläger nicht mit dem Vorbringen widerlegen, der Kläger habe mit der bereits im Mai 1995 bestellten Grundschuld und der Übernahme der persönlichen Haftung in derselben Höhe eine langfristige Finanzierung der drei Eigentumswohnungen beabsichtigt. Dagegen spricht zum einen, dass der Kläger ein Darlehen nur in der Höhe eingegangen ist, wie es zur Finanzierung der von ihm nicht verkauften Wohnung erforderlich war und dass zum anderen aufgrund der Gestaltung der Kaufverträge die Käufer durch die vom Baufortschritt abhängige Zahlungsweise den Kläger von der Finanzierung der verkauften Wohnungen entlastet haben.
cc) Es kann dahingestellt bleiben, ob der Kläger die Wohnungen zu unterhalb des erzielbaren Gewinns liegenden "Freundschaftspreisen" verkauft hat. Unbestritten hat er einen Gewinn erzielt, wie die unter Verwendung von Angaben des Klägers vom FA erstellte Berechnung zeigt, auf die das FG im angefochtenen Urteil ausdrücklich Bezug genommen hat. Danach stand den Anschaffungs-, Herstellungs- und sonstigen Kosten der beiden Wohnungen von insgesamt 295 657 DM ein Veräußerungserlös von 498 000 DM gegenüber, so dass das FA einen Gewinn von 202 343 DM ermittelte. Im Übrigen wäre selbst bei Annahme einer Teilentgeltlichkeit der beiden Verkäufe eine Gewinnerzielungsabsicht nicht zu verneinen, wenn --wie hier-- die Selbstkosten überschritten sind (Senatsbeschluss vom 22. Oktober 2002 X B 24/02, BFH/NV 2003, 165).
dd) Selbst wenn Kaufverträgen mit ständig auf dem Wohnungsmarkt tätigen Bauunternehmern bzw. Bauträgern Baubeschreibungen beigefügt sind, die sich detailreicher zu einzelnen Gewerken äußern, kann aus der Beschränkung der den beiden Wohnungsverkäufen zugrunde liegenden Baubeschreibungen auf die im Baugenehmigungsverfahren vorgelegten Angaben nicht die fehlende Gewerblichkeit des Handelns des Klägers gefolgert werden. Entscheidend ist die vor der Errichtung der Wohnungen eingegangene unbedingte und näher konkretisierte Verpflichtung des Klägers zu ihrer Erstellung und Übereignung, aus der von Beginn an erkennbar ist, dass der Wille, die Wohnungen durch Vermietung zu nutzen, fehlt.
ee) Das Fehlen der Gewerblichkeit des Handelns des Klägers kann nicht aus der Verwendung eines Standardkaufvertrags hergeleitet werden. Auch ständig auf dem Wohnungsmarkt tätige Bauunternehmer bzw. Bauträger bedienen sich vorgefertigter, standardisierter Vertragsformulare. Der vom Kläger verwendete Kaufvertrag unterscheidet sich im Gegenteil von dem bei Privatverkäufen üblichen Vertrag insoweit entscheidend, als der Kläger als Verkäufer Gewährleistungsverpflichtungen übernommen hat, die wegen der Bezugnahme auf die Anwendung des Werkvertragsrechts nach dem BGB deutlich über die bei Privatverkäufen weitgehend ausgeschlossene Gewährleistung hinausgehen.
ff) Der Sache nach zielen die Einwendungen des Klägers also darauf ab, die Drei-Objekt-Grenze als Freigrenze mit der Folge zu verstehen, dass im Errichtungsfall weniger als vier Verkäufe nicht als gewerbliche Tätigkeit zu betrachten wären. Diesem Verständnis steht jedoch der Beschluss des Großen Senats des BFH (in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C.III.5.) entgegen.
2. Die von den Klägern erhobenen Rügen, das FG habe verfahrensfehlerhaft seine Sachaufklärungspflicht verletzt, rechtfertigen nicht die Aufhebung des angefochtenen Urteils. Ausweislich der Niederschrift über die mündliche Verhandlung vor dem FG haben sie keinen Antrag auf Beweiserhebung oder auf Einholung eines Sachverständigengutachtens darüber gestellt, ob und inwieweit die Schätzung des Veräußerungsgewinns mit dem tatsächlichen Ergebnis der Betätigung des Klägers übereinstimme, ob die Wohnungen unter dem Verkehrswert zu einem "Freundschaftspreis" verkauft worden seien und ob die Finanzierung der drei Wohnungen sichergestellt gewesen sei, so dass der Kläger auf die Ratenzahlungen aus den Kaufverträgen nicht angewiesen gewesen sei. Abgesehen davon, dass die Art und Weise der Berechnung der Höhe des Gewinns von den sachkundig vertretenen Klägern im Klageverfahren nicht bestritten wurde, hätten sie dartun müssen, weshalb sich dem FG eine Beweisaufnahme bzw. die Einholung eines Sachverständigengutachtens auch ohne einen entsprechenden Antrag hätte aufdrängen müssen, nachdem aus der Ladung ersichtlich war, dass das FG eine Beweisaufnahme und ein Sachverständigengutachten nicht für erforderlich hielt. Entsprechende Ausführungen haben die Kläger unterlassen. Sie haben damit auf die Rüge mangelnder Sachaufklärung verzichtet.
3. Das FG hat zu Recht den begehrten Abzug der Schuldzinsen aus dem Kauf des Grundstücks in Y als vorweggenommene Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung versagt.
Bereits vor dem Anfall von Einnahmen können Aufwendungen als vorab entstandene Werbungskosten abgezogen werden, sofern ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der Einkunftsart besteht, in deren Rahmen der Abzug begehrt wird. Ein solcher Abzug ist von dem Zeitpunkt an geboten, zu dem sich anhand objektiver Umstände feststellen lässt, dass der Entschluss, Einkünfte einer bestimmten Einkunftsart zu erzielen, endgültig gefasst worden ist (BFH-Urteile vom 29. November 1983 VIII R 96/81, BFHE 140, 208, BStBl II 1984, 303; vom 29. Juli 1986 IX R 206/84, BFHE 147, 176, BStBl II 1986, 747, und vom 4. Juni 1991 IX R 89/88, BFH/NV 1991, 741). Daher können Finanzierungskosten, die durch den Erwerb eines Bauplatzes entstehen, als vorweggenommene Werbungskosten nach §§ 21 und 9 EStG berücksichtigt werden. Dies setzt aber voraus, dass schon bei Anschaffung des Grundstücks konkret mit einer Bebauung zum Zwecke der Vermietung in absehbarer Zeit zu rechnen war und die Bauabsicht nachhaltig verfolgt wird (so Schmidt/Drenseck, EStG, 26. Aufl., § 9 Rz 35). Die Absicht zur Erzielung von Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung fehlt dagegen in der Zeit der Ungewissheit über die Nutzung (Schmidt/Drenseck, a.a.O., § 21 Rz 70).
Vor dem Hintergrund, dass die Kläger noch im Januar 2003 --wie das FG festgestellt hat-- dem FA mitgeteilt haben, das Grundstück erst bebauen zu wollen, wenn ein geeigneter und zahlungskräftiger Mieter in Aussicht sei und außerdem abzuwarten bleibe, ob sich ihr Sohn in Y niederlassen werde und dann das Grundstück für die Errichtung einer …praxis nutzen wolle, hat das FG zutreffend die Voraussetzungen für die Annahme vorweggenommener Werbungskosten verneint. Der Wille der Kläger, mit diesem Grundstück Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen, ist weder durch äußere Umstände erkennbar geworden noch in ein konkretes Stadium getreten (vgl. dazu BFH-Urteil vom 4. Juni 1991 IX R 30/89, BFHE 164, 364, BStBl II 1991, 761).
Fundstellen
Haufe-Index 2014909 |
BFH/NV 2008, 1463 |
HFR 2008, 814 |