BFH Urteil vom 05.09.1990 - X R 20/89 | Finance Office Professional | Finance

Entscheidungsstichwort (Thema)

Verlustverrechnung nach Realteilung; Unternehmensidentität

Leitsatz (amtlich)

Der Gewerbeertrag eines Einzelunternehmens, das im Wege der Realteilung aus dem Gewerbebetrieb einer OHG hervorgegangen ist, kann gemäß § 10a GewStG um Verluste der Gesellschaft allenfalls dann (teilweise) gekürzt werden, wenn das Einzelunternehmen im Rahmen der OHG als Teilbetrieb geführt wurde und es auf Grund der Buchführung ohne weiteres möglich ist, diesem Teilbetrieb einen bestimmten Verlust(anteil) sachlich zuzuordnen.

Normenkette

GewStG § 10a

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war zur Hälfte an der "X-OHG" in A (im folgenden: OHG) beteiligt. Die Gesellschaft betrieb ein Tiefbauunternehmen mit den "Betriebszweigen" Kanalbau, Straßenbau und Pflasterbau. Zum 31.März 1974 wurde die Gesellschaft aufgelöst. Der Kläger übernahm den Teilbereich Kanalbau und führte diesen ab 1.April 1974 als Einzelunternehmen fort.

Der Kläger begehrte bei dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt ―FA―) erfolglos, mit dem Gewerbeertrag 1977 (87 504 DM) 1973 und 1974 entstandene Verluste aus seiner Beteiligung an der OHG in einer Resthöhe von 41 044 DM zu verrechnen.

Mit der daraufhin beim Finanzgericht (FG) erhobenen Anfechtungsklage machte der Kläger weiterhin Verlustverrechnung mit der Begründung geltend, die in § 10a des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) hierfür geforderten Voraussetzungen seien erfüllt; vor allem bestehe nicht nur Unternehmeridentität, sondern auch Unternehmensgleichheit: Der von ihm übernommene Bereich Kanalbau sei innerhalb der OHG als ein mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteter Teilbetrieb geführt worden. Zwar habe das Betriebsgrundstück sowohl dem Kanalbaubereich als auch dem Straßenbaubereich gedient, doch seien die verwendeten Materialien und Geräte getrennt gelagert worden. Die Betriebsräume seien getrennt gewesen. Das Büro des Klägers sei nur von diesem, das Büro seines Mitgesellschafters nur von jenem benutzt worden. Jeder Teilbereich habe eigene Betriebsmittel, insbesondere eigenes Anlagevermögen verwendet; es sei allerdings nicht auszuschließen, daß solche Geräte, die in beiden Teilbereichen verwendbar gewesen seien, auch tatsächlich in beiden Bereichen eingesetzt worden seien. Im Kanalbaubereich seien zwölf, im Straßenbaubereich acht Arbeitnehmer beschäftigt gewesen; ein Austausch der nur für ihren jeweiligen Tätigkeitsbereich ausgebildeten oder geschulten Arbeitskräfte zwischen den beiden Betriebsbereichen sei nicht möglich gewesen. Der Kanalbaubereich habe zu 95 v.H. die Stadt A, der Straßenbaubereich hauptsächlich Tankstellen als Kunden gehabt.

Die Rechnungen seien für beide Teilbereiche selbständig, allerdings unter der Firma der OHG, erstellt worden. Gleiches gelte für Kostenvoranschläge und Ausschreibungsunterlagen. Eine eigene Kostenrechnung für die jeweiligen Teilbereiche sei (seines Wissens) nicht erstellt worden. Für beide Bereiche habe eine gemeinsame Buchführung bestanden. Die Umsätze seien ebensowenig wie die Gewinne getrennt worden. Auch seien keine getrennten Abschlüsse erstellt worden. Wie die Gewinn- oder Verlustentwicklung in den einzelnen Teilbereichen in den Jahren 1973 und 1974 abgelaufen sei, könne er nicht sagen. In diese Richtung seien innerhalb der OHG auch keine Ermittlungen angestellt worden. Vielmehr seien der Gewinn und Verlust entsprechend dem Gesellschaftsvertrag je zur Hälfte auf die beiden Gesellschafter verteilt worden. Ein Firmenwert für das Gesamtunternehmen oder die Teilbereiche sei bei der Auflösung der OHG ―wohl wegen der in den beiden letzten Jahren ihres Bestehens erlittenen Verluste― nicht berücksichtigt worden.

Das nunmehr von ihm allein betriebene Kanalbauunternehmen umfasse die gleiche Tätigkeit wie zuvor im Rahmen der OHG. Die Kanalbauaufträge würden mit denselben städtischen Angestellten wie bisher abgewickelt. Die im Rahmen der OHG im Kanalbau tätigen Arbeitnehmer und die dort verwendeten Geräte seien in das Einzelunternehmen übernommen worden. Auch an der Finanzierung durch die Kreissparkasse habe sich infolge der Realteilung nichts geändert.

Das FG wies die Klage ab. Es verneinte die Unternehmensgleichheit, weil die Bereiche Straßenbau und Kanalbau im Rahmen der OHG nicht als Teilbetriebe geführt worden seien. Insoweit habe die erforderliche Selbständigkeit gefehlt. Trotz eines jeweils eigenen Kundenkreises, einer relativ selbständigen Abwicklung der Aufträge sowie des in gewissem Umfang differenzierten Einsatzes von Personal und Geräten ergebe die Gesamtwürdigung der vorgetragenen Tatsachen, daß insoweit im Rahmen der OHG keine Teilbetriebe bestanden hätten. Hierzu fehle es an der örtlichen Trennung beider Bereiche. Außerdem sei nicht ersichtlich, durch welche organisatorischen Maßnahmen der getrennte Einsatz von Betriebsmitteln und Personal in beiden Bereichen gesichert gewesen sei. Die Ertragsentwicklung lasse sich für Kanalbau einerseits und Straßenbau andererseits mangels gesonderter Buchführung, getrennter Abschlüsse und getrennter Kostenrechnung nicht gesondert ermitteln. Auch seien anläßlich der Auflösung der OHG keine gesonderten Firmenwerte ermittelt worden. Wenn man gleichwohl Teilbetriebe annähme, scheitere die Anwendung des § 10a GewStG daran, daß die in den einzelnen Teilbereichen erzielten Betriebsergebnisse nicht gesondert ermittelt und ausgewiesen worden seien.

Mit der Revision rügt der Kläger Verletzung materiellen Rechts. Er ist weiterhin der Meinung, schon im Rahmen der OHG hätten zwei selbständige Teilbetriebe bestanden. Jeder von ihnen sei für sich lebensfähig gewesen und tatsächlich auch nach der Trennung für sich ―ohne Zusammenlegung mit einem anderen Betrieb― weitergeführt worden. Das reiche für die Annahme der Unternehmensgleichheit aus. Das FG habe zusätzlich Kriterien geprüft, die für die Annahme eines Teilbetriebs sprechen könnten, hier aber ―auch gemäß Abschn.68 Abs.6 der Gewerbesteuer- Richtlinien (GewStR)― nicht entscheidend seien. Schließlich sei auch eine Verlustverteilung im Streitfall nach dem Gewinnverteilungsschlüssel durchaus möglich.

Der Kläger beantragt, das angefochtene Urteil sowie die Einspruchsentscheidung des FA aufzuheben und den einheitlichen Meßbetrag im angefochtenen Bescheid auf 1 230 DM festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet. Zu Recht haben FA und FG den Verlust des Klägers aus seiner Beteiligung an der OHG bei der Ermittlung des Gewerbeertrags für das Streitjahr 1977 (§§ 7 bis 10 GewStG) unberücksichtigt gelassen.

Der Gewerbeertrag wird gemäß § 10a Satz 1 GewStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung des Art.10 Nr.7 des Steuerbereinigungsgesetzes (StBereinG) 1986 vom 19.Dezember 1985 (BGBl I 1985, 2436, BStBl I 1985, 735; zur Rückwirkung vgl. § 36 Abs.3 GewStG i.d.F. des StBereinG 1986, und das Urteil des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 14.Dezember 1989 IV R 117/88, BFHE 159, 528, BStBl II 1990, 436) um die Fehlbeträge gekürzt, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrags für die fünf vorangegangenen Erhebungszeiträume nach den Vorschriften der §§ 7 bis 10 GewStG ergeben haben, soweit der Fehlbetrag nicht durch Verrechnung in den vier vorangegangenen Erhebungszeiträumen verbraucht wurde.

1. Aus § 10a Satz 2 GewStG i.V.m. § 2 Abs.5 GewStG, wonach im Falle des Übergangs eines Gewerbebetriebs im ganzen der den Betrieb fortführende Unternehmer nicht die vor dem Übergang entstandenen Verluste verrechnen darf, leitet die Rechtsprechung das Erfordernis ab, daß der Steuerpflichtige, der den Verlust erlitten hat, und derjenige, bei dem der Verlust nach § 10a GewStG abziehbar ist, identisch sein müssen (Unternehmeridentität; vgl. Urteil in BFHE 159, 528, BStBl II 1990, 436, m.w.N.).

Der Verlustvortrag nach § 10a GewStG setzt außerdem voraus, daß der Gewerbeverlust in demselben Unternehmen entstanden sein muß wie der spätere Gewerbeertrag (Unternehmensgleichheit; vgl. z.B. BFH-Urteile vom 19.Dezember 1957 IV 666/55 U, BFHE 66, 548, BStBl III 1958, 210; vom 28.April 1977 IV R 165/76, BFHE 122, 307, BStBl II 1977, 666; vom 12.Januar 1983 IV R 177/80, BFHE 138, 90, BStBl II 1983, 425, und in BFHE 159, 528, BStBl II 1990, 436). Dies folgt aus dem Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer: Diese erfaßt nicht den auf ein bestimmtes Steuersubjekt bezogenen Gewinn, sondern den Ertrag, den der von dem jeweiligen Rechtsträger losgelöste Gewerbebetrieb an sich abwirft (Beschluß des Bundesverfassungsgerichts ―BVerfG― vom 13.Mai 1969 1 BvR 25/65, BStBl II 1969, 424, 426). Abgestellt wird dabei auf die objektive Wirtschaftskraft, die wirtschaftliche Ertragsfähigkeit, wie sie im Ertrag und in den Mitteln repräsentiert sind, die zur Erzielung dieses Ertrags eingesetzt werden (BVerfG-Beschluß in BStBl II 1969, 424, 426). Daher sind Korrekturen in der gewerbesteuerlichen Belastung, wie sie § 10a GewStG zum Ausgleich von Verlust- und Gewinnjahren vorsieht, nur gerechtfertigt, wenn das Unternehmen, dem im Jahr der Verlustverrechnung die Kürzung des Gewinns zugute kommt, und dasjenige, das in einem früheren Erhebungszeitraum den Verlust erlitten hat, identisch sind.

Unternehmensgleichheit bedeutet nicht nur Gleichartigkeit der gewerblichen Betätigung, sondern, dem Wesen der Gewerbesteuer entsprechend, vor allem auch Identität der hierzu eingesetzten sächlichen Mittel.

Aus diesem Grund ist ein Verlustvortrag nach § 10a GewStG ausgeschlossen, wenn der bisherige betriebliche Organismus nicht mehr besteht (vgl. BFH-Urteil vom 12.Januar 1978 IV R 26/73, BFHE 124, 348, 352, BStBl II 1978, 348, 350 zu 1.b, bb, a.E.). Die Verluste einer OHG sind daher nicht bei den aus der Liquidation der Gesellschaft im Wege der Realteilung hervorgegangenen Einzelunternehmen abziehbar (vgl. BFH-Urteil vom 18.November 1970 I R 93/69, BFHE 100, 538, BStBl II 1971, 147).

2. Ob es mit den vorgenannten Grundsätzen vereinbar ist, im Rahmen des § 10a GewStG ―wie unter bestimmten Voraussetzungen für die Unternehmeridentität (vgl. Urteil in BFHE 159, 528, BStBl II 1990, 436, m.w.N.)― auch für die Unternehmensgleichheit teilweise Tatbestandsverwirklichung genügen zu lassen, kann auf sich beruhen. Eine teilweise Verlustverrechnung bei teilweiser Unternehmensgleichheit kann nämlich wegen des Objektsteuercharakters der Gewerbesteuer allenfalls dann in Betracht gezogen werden, wenn sich eine Wirtschaftseinheit als Bezugsgröße feststellen läßt, die sowohl für den Erhebungszeitraum der Verlustverrechnung als auch für den der Verlustentstehung wenigstens zum Teil dieselbe ist, wenn also die Realteilung Teilbetriebe betrifft. Daß es daran hier fehlt, bedarf keiner weiteren Erörterung, weil das FG die Voraussetzungen für die Annahme von Teilbetrieben im Rahmen der OHG aufgrund nicht angegriffener tatsächlicher Feststellungen und mit Hilfe nicht zu beanstandender rechtlicher Erwägungen (vgl. Urteil des erkennenden Senats vom 23.November 1988 X R 1/86, BFHE 155, 521, BStBl II 1989, 376) zu Recht verneint hat.

Zutreffend hat das FG in diesem Zusammenhang auch der fehlenden Trennung in der Buchführung, in der Ertragsermittlung und in der Kostenrechnung Bedeutung beigemessen. Ob dabei mit der Vorinstanz stets ein gesonderter Verlustausweis zu fordern ist, braucht der Senat nicht zu entscheiden. Jedenfalls kommt bei einer Realteilung Verlustverrechnung nach § 10a GewStG nur in Betracht, wenn das Rechenwerk im Jahr der Verlustentstehung ohne weiteres erkennen läßt, welche Organisationseinheit welches Ergebnis erwirtschaftet hat. So muß z.B. ausgeschlossen werden können, daß ein Teilbetrieb, der im Rahmen des Gesamtunternehmens Gewinne erzielt hat, nach der Realteilung in den Genuß des Verlustabzugs gelangt. Als Kürzungsbetrag eignet sich in Fällen der streitigen Art kein ideeller, sondern nur ein realer Verlust oder Verlustanteil. Hier geht es nicht darum, den Wert der Beteiligung eines Gesellschafters an der Gesellschaft zu erfassen, sondern darum, einen Verlust oder Verlustanteil sachgerecht zuzuordnen. Den passenden Maßstab hierfür liefert weder das Verhältnis der Kapitalkonten noch der Gewinnverteilungsschlüssel (so auch BFH in BFHE 124, 348, BStBl II 1978, 348, 352 a.E.). Vielmehr ist der tatsächliche Anteil der Organisationseinheit (des Teilbetriebs), für die Verlustverrechnung geltend gemacht wird, am Betriebsergebnis zu ermitteln. Ist ―wie im Streitfall― eine entsprechende sachliche Zuordnung unmöglich, so scheitert die Anwendung des § 10a GewStG.