Leitsatz (amtlich)
1. Zur Frage der Grenzen zulässigen Umfüllens.
2. Zum Begriff der Sachgesamtheit (Gesamtumlage).
Normenkette
UStG 1934 § 7 Abs. 3; UStDB 1938 §§ 12, 52
Tatbestand
Die Beschwerdeführerin (Bfin.) bezieht in Bulks (Glasgefäßen oder Aluminiumflaschen) Antibiotika (Novocillin, Penicillin, Streptomycin) von Herstellerfirmen. Die bezogenen Großpackungen, die steril abgefüllt und luftdicht mit einem Gummistöpsel verschlossen sind, enthalten die genannten Heilmittel in Mengen von 2,5 bis 15 Milliarden Einheiten. Die Bfin. beliefert ihre Abnehmer im Großhandel, nachdem sie die Großpackungen unter Beachtung der neuesten Erfahrungen auf dem Gebiete der Hygiene und der aseptischen Behandlung in kleinere Fläschchen aus Glas, die 200 000 bis 1 500 000 Einheiten enthalten, aufgeteilt hat. Diese Fläschchen werden von ihr wiederum steril und luftdicht verschlossen. Der Verschluß besteht wie bei den Großpackungen aus einem Gummistöpsel, der in der Mitte eine geringere Stärke als sonst aufweist, um den Ärzten das Durchstechen mit der Injektionsnadel zu erleichtern. Der Gummiverschluß wird durch eine Metallkapsel festgehalten, die um den Rand des Fläschchens gezogen ist. Dieser Metallverschluß kann durch Abreißen eines angestanzten Teilstückes geöffnet werden, so daß der Gummiverschluß an jener Stelle freigelegt wird, an der er mit der Injektionsnadel leicht durchstoßen werden kann. Über den fest mit dem Fläschchen verbundenen Metallverschluß ist noch eine leicht abnehmbare Schutzkappe gesteckt, um den Verschluß vor einer Verletzung zu schützen. Die Bfin. füllt bei dem Abteilen eines Antibiotikums eine auf präzisen Waagen abgewogene Menge aus den Bulks in ein Fläschchen. Die in dieses abgefüllte Menge entspricht nicht jeweils der für eine Injektion benötigten Menge; die Dosierung bestimmt vielmehr der Arzt, und in der Regel reicht der Inhalt eines Fläschchens für mehrere Injektionen.
Bei einem Teil der Lieferungen hat die Bfin. die in trockenem (kristallinischem) Zustande bezogenen Antibiotika aus der Großpackung entnommen und in die Fläschchen, in denen ein leerer Raum für die Aufnahme eines Lösungsmittels verbleibt, umgefüllt. Ein entsprechender Leerraum ist, technisch bedingt, auch bei den von der Bfin. bezogenen Bulks vorhanden. Der Arzt kann nunmehr, um das Heilmittel spritzfertig zu machen, mittels der Injektionsspritze das Lösungsmittel einführen, so daß die Kleinpackung nach Schütteln zur Entnahme der Injektion gebrauchsfertig ist.
Die Fläschchen werden von der Bfin. in Kartons verpackt, die im Aufdruck Angaben über den Inhalt und die Herkunft enthalten. Jedem Karton wird außerdem eine Anweisung beigegeben, die über die Eigenschaft, die Anwendung, die Indikation, die Dosierung und die Handelsform Aufschluß gibt.
In anderen Fällen hat die Bfin. auch von ihr fertig bezogene Lösungsmittel (aqua bidest oder Öl), teils getrennt verpackt, teilweise auch der gleichen Schachtel beigegeben, geliefert. Nach der unwidersprochen gebliebenen Behauptung der Bfin. erfolgt die Beigabe auf Wunsch mancher Abnehmer, ohne daß für die Beigabe der Lösungsmittel ein besonderer Preis in Rechnung gestellt wird. Nach der für den Senat bindenden Feststellung des Finanzgerichts hat die Bfin. erst im Jahre 1951 die Lösungsmittel bereits beim Umfüllen dem Antibiotikum beigegeben und spritzfertige (gelöste) Antibiotika geliefert.
Finanzamt und Finanzgericht haben in den Maßnahmen der Bfin. im Veranlagungszeitraum 1950 eine über ein bloßes Umfüllen im Sinne des § 12 Abs. 1 Satz 3 der Durchführungsbestimmungen zum Umsatzsteuergesetz (UStDB) 1938 hinausgehende Tätigkeit gesehen; soweit die Bfin. auch Lösungsmittel, getrennt oder in der gleichen Schachtel beigepackt, geliefert hat, hat die Vorinstanz die Lieferung einer Sachgesamtheit angenommen und auch aus diesem Grunde die Großhandelsvergünstigung des § 7 Abs. 3 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) versagt.
Mit der Rechtsbeschwerde (Rb.) begehrt die Bfin., ihr für alle Lieferungen des streitigen Veranlagungszeitraums 1950 die Großhandelsvergünstigung zu gewähren.
Entscheidungsgründe
Die Rb. führt zur Aufhebung der Vorentscheidung.
Mit dem Finanzgericht ist davon auszugehen, daß es unerheblich ist, ob durch die Maßnahmen der Bfin. ein Gegenstand anderer Marktgängigkeit entstanden ist, wenn der gesamte Vorgang noch unter den Begriff "Umfüllen" im Sinne des § 12 Abs. 1 Satz 3 UStDB fällt (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs V 25/51 U vom 13. November 1952, Bundessteuerblatt -- BStBl. -- 1953 III S. 23). Zutreffend hebt auch das Finanzgericht hervor, daß es sich bei den von der Bfin. zugeteilten Mengen nicht um solche handelt, die für einen passenden Zweck abgemessen sind oder Sonderbedürfnisse des Abnehmers befriedigen, so daß die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs, die derartige Zuteilungsmaßnahmen als steuerlich schädlich betrachtet, hier dem Begehren der Bfin. nicht entgegensteht. Denn, da die von der Bfin. weiter gelieferten Mengen nicht der jeweils für eine Injektion benötigten Menge entsprechen und der Arzt von der eigenverantwortlichen Dosierung nicht entbunden ist, handelt es sich nur um die Zuteilung und Lieferung handelsgängiger Kleinpackungen. Soweit es sich deshalb um die Lieferungen handelt, deren Gegenstand ausschließlich Antibiotika und nicht auch Lösungsmittel sind, hängt die Entscheidung der hier streitigen Frage lediglich davon ab, ob die von der Bfin. getroffenen Maßnahmen außer dem Zweck des Umfüllens nicht noch einen selbständigen Sonderzweck verfolgen, so daß sich die gesamte Behandlung als ein wirtschaftlicher Vorgang darstellt, dem der üblicherweise mit dem Umpacken, Umfüllen und Kennzeichnen verfolgte Zweck nur untergeordnet ist.
Die Vorentscheidung, die dies bejaht hat, ist insoweit nicht frei von Rechtsirrtum. Wenn dort hervorgehoben wird, daß durch die Verwendung der kleinen Fläschchen der Gegenstand der Lieferung überhaupt erst verkaufsfertig und marktgängig gemacht wird, und daraus Schlüsse für die steuerliche Schädlichkeit des Vorgangs gezogen werden, so liegt hierin ein Widerspruch zu der oben hervorgehobenen zutreffenden Auffassung des Finanzgerichts, daß es bei den hier zu untersuchenden Vorgängen auf die Änderung der Marktgängigkeit nicht ankommt, wie es auch keine Bedeutung hat, daß im Rahmen des § 12 Abs. 1 Satz 3 UStDB die Ware für den Kleinhandel überhaupt erst verkaufsfertig gemacht wird (vgl. das oben angeführte Urteil des Bundesfinanzhofs vom 13. November 1952).
Die vom Finanzgericht angeführte Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs, soweit sie überhaupt einschlägig ist, stützt nicht dessen Auffassung. Einmal ist mit dieser Rechtsprechung davon auszugehen, daß es bei Beurteilung der Bearbeitungsfrage auf die Einzelheiten des Tatbestands ankommt, und daß daher der vergleichsweisen Heranziehung von Urteilen, die "ähnliche Tatbestände" betreffen, enge Grenzen gezogen sind (vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs V 162/40 vom 13. Juni 1941, Reichssteuerblatt -- RStBl. -- S. 557). Zum anderen ist aber gerade in dem von der Vorentscheidung angeführten Urteil V 164/38 vom 27. Oktober 1939 (RStBl. S. 307) ausgeführt, daß die gewählte Umhüllung "mit Rücksicht auf die Eigenart und den Verwendungszweck der umgesetzten Ware noch als im Rahmen steuerunschädlichen Umpackens fallend angesehen werden kann, zumal die gleiche Rücksicht offenbar auch beim Bezug der Ware durch die Steuerpflichtige (Stpfl.) geübt werden muß", Hier aber liegt es so, daß die Antibiotika gleichfalls in sterilen und luftdicht mit einem Gummistöpsel verschlossenen Bulks bezogen werden, daß die Entnahme des Medikaments in der gleichen Weise wie bei den kleinen Flaschen möglich ist, auch wenn dies nicht gebräuchlich ist, weil eben jeweils nur kleine Mengen benötigt werden und die Heilmittel nur begrenzt haltbar sind.
Im Gegensatz zur Auffassung des Finanzamts hat die Bfin. bereits in ihrer Berufungsbegründung vom 11. Juli 1951 auf diese Tatsache hingewiesen, so daß ein neues tatsächliches Vorbringen, mit dem sie in der Rechtsbeschwerdeinstanz nicht gehört werden könnte, nicht vorliegt.
Dem Leerraum, der nur technisch bedingt ist, und der auch den Großpackungen eigentümlich ist, kommt in diesem Zusammenhang keine Bedeutung zu.
Gerade aus der hohen Empfindlichkeit des Lieferungsgegenstands ergibt sich, daß die Bfin. nichts anderes tut, als handelsübliche, den Bedürfnissen der Wirtschaft angepaßte Kleinpackungen herzustellen und damit nur ihre echte Verteilerfunktion erfüllt. Daß die Bfin. dabei den Gummistöpsel besonders herrichtet, um die Entnahme des Heilmittels zu erleichtern, ist bei dieser Sachlage nur ein Nebenzweck, der nicht über das hinausgeht, was nach der Verkehrsanschauung Zweck des Umpakkens sein muß; denn im Vordergrunde der Maßnahmen steht die Erhaltung der den Heilmitteln eigentümlichen Eigenschaften und die Befriedigung des Bedürfnisses nach Kleinpackungen, wie sie die Nachfrage in der ärztlichen Praxis, die große Empfindlichkeit und der hohe Wert der Ware, der ein Vergeuden nicht benötigter Mengen verbietet, erfordern. Dabei enthält sich die Bfin. außer der mengenmäßigen Zuteilung des Antibiotikums jeder Einwirkung auf die Ware, die unverändert in der gleichen kristallinischen Form vom Bulk in die Fläschchen gelangt. Schließlich werden der Sprachgebrauch und die Verkehrsauffassung in den Maßnahmen der Bfin. nichts anderes sehen als eben ein Umfüllen aus großen in kleine Behälter, da Konsistenz und Wirkungsgrad des Antibiotikums, wie auch das von der Bfin. beigebrachte Gutachten hervorhebt, durch die Umfüllungsvorgänge unverändert geblieben sind. Demgegenüber eine gegenteilige Verkehrsauffassung ohne nähere Begründung zu unterstellen, ist nicht angängig; denn die Ermittlung der Auffassung des Verkehrs gehört zur Feststellung des Tatbestands; sie kann nicht durch Überlegungen des Gerichts ersetzt werden, wie dies auch die frühere Rechtsprechung nicht getan hat (vgl. z. B. Urteil des Reichsfinanzhofs V A 437/35 vom 4. Oktober 1935, Sgl. Bd. 38 S. 283).
Sieht man hiernach in den zu beurteilenden Vorgängen nicht mehr als ein Umfüllen im Sinne des § 12 Abs. 1 Satz 3 UStDB, so entfällt damit auch die Annahme des Finanzamts, daß es sich hierbei noch um den letzten Akt der Herstellung handeln könnte; denn die Antibiotika sind so, wie sie bezogen sind, bereits marktgängig, so daß, da Umfüllen, Kennzeichnen und Umpacken nach der Ausnahmebestimmung des § 12 Abs. 1 Satz 3 UStDB ausdrücklich nicht als schädliche Bearbeitung oder Verarbeitung angesehen werden, zu unterstellen ist, daß der Herstellungsvorgang bereits vor der Umfüllung abgeschlossen ist.
Schließlich ist die Vorentscheidung zutreffend davon ausgegangen, daß sich der Aufdruck auf den Verpackungen und die Beigabe der Gebrauchsanweisungen im Rahmen der Maßnahmen zur Kennzeichnung im Sinne des § 12 Abs. 1 Satz 3 UStDB halten, so daß auch insoweit die Voraussetzung des § 52 Ziff. 3 UStDB zu bejahen ist.
Die Bfin. hat einem Teil ihrer Lieferungen Lösungsmittel beigepackt. Die Vorinstanz ist hier der Auffassung, der Inhalt der Ware habe sich dadurch geändert, daß eine Sachgesamtheit geliefert worden sei.
Auch für diese Frage ist die Auffassung des Verkehrs entscheidend. Ein einfaches Zusammenstellen verschiedener Gegenstände kann schon eine Änderung der Nämlichkeit bedeuten, wenn die beteiligten Wirtschaftskreise in der zusammengestellten "Sachgesamtheit" ein anderes Wirtschaftsgut erblicken als die einfache Summe ihrer einzelnen Teile. Es kommt hierbei, wie die Entscheidung des Reichsfinanzhofs V A 22/37 vom 26. Februar 1937 (RStBl. S. 598) hervorhebt, auf den Preisunterschied zwischen den Einzelteilen allein nicht an. Ist allerdings, wie hier, der dem Hauptgegenstand, dem Antibiotikum, beigepackte Gegenstand nur destilliertes Wasser oder wenige Tropfen Öl und nahezu wertlos, so wird man dies freilich als Beweisanzeichen gegen die Annahme einer Sachgesamtheit werten müssen, insbesondere dann, wenn eine besondere Preisstellung für das Lösungsmittel überhaupt nicht erfolgt. Die bisher durch die Rechtsprechung entschiedenen Fälle lassen erkennen, daß einmal die Einzelteile, für sich genommen, stets einen gewissen Wert darstellen, zum anderen, daß die Verkehrsauffassung die nach der Zusammenstellung gelieferte Sacheinheit unverkennbar auch als solche auffaßt, wie dies bei Röntgenartikeln und einer vollständigen Röntgenanlage (vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs V 132/38 vom 3. November 1938, Slg. Bd. 45 S. 136), Möbelstücken und eine Zimmereinrichtung (vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs V A 381/33 vom 23. Juni 1933, RStBl. 1933 S. 1246), Einzelwerkzeugen und einem Werkzeugsatz (vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs V 76/42 vom 8. Januar 1943, Slg. Bd. 52 S. 337) der Fall ist. Bei den dort entschiedenen Tatbeständen konnte jeweils auch aus der Art des Auftrags (Bestellung) und aus der Preisberechnung auf die Lieferung nicht von Einzelteilen, sondern einer Sachgesamtheit geschlossen werden. Im Streitfalle ist jedoch das mitgelieferte Lösungsmittel, das der Arzt oder die Apotheke auch getrennt beziehen kann und vielfach tatsächlich auch bezieht, nur als eine auf Wunsch der Abnehmer erfolgte Zugabe zu werten, bei getrennter Verpackung unter Umständen auch als besondere Lieferung, die mit dem gesondert und ausschließlich angebotenen und bestellten Antibiotikum jedenfalls keine Einheit und damit kein anderes Verkehrsgut bildet.
Die Frage, ob die gleiche Beurteilung Platz greift, wenn die Bfin. das Lösungsmittel sogleich dem Antibiotikum zugibt und dieses in gelöster Form weiterliefert, ist für den hier allein streitigen Veranlagungszeitraum 1950 nicht zu entscheiden.
Da die Vorinstanz den Begriff des Umfüllens und den der Sachgesamtheit verkannt hat, war die angefochtene Entscheidung aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Finanzamt und Finanzgericht, die alle hier streitigen Umsätze der Bfin. als voll steuerpflichtig angesehen haben, haben Feststellungen über den Buchnachweis nicht getroffen. Die Beurteilung durch den erkennenden Senat ergibt zwar, daß sich die Lieferungen der Bfin. mit und ohne Lösungsmittel, ohne daß es dabei auf die Verpackungsart ankommt, im Rahmen des § 12 Abs. 1 Satz 3 UStDB halten. Die Feststellungen des Betriebsprüfers in seinem Bericht vom 2. Oktober 1951 reichen jedoch gerade für den Veranlagungszeitraum 1950 nicht aus, um ohne weiteres beurteilen zu können, ob alle Voraussetzungen des § 52 Ziff. 1 bis 3 UStDB buchmäßig nachgewiesen sind. Das Finanzamt, an das die Sache zur anderweitigen Entscheidung zurückverwiesen ist, wird die entsprechenden Feststellungen nachzuholen haben, wobei es zu berücksichtigen haben wird, daß sich nach dem vorerwähnten Betriebsprüfungsbericht Schwierigkeiten aus der Buchführung nur insoweit ergeben könnten, als die Umsätze von kristallinischem Penicillin mit und ohne Lösungsmittel festzustellen wären, und daß es auf diese Unterscheidung nunmehr nicht mehr ankommt.
Die Bfin. hat mündliche Verhandlung beantragt. Es erscheint angezeigt, vorerst nach § 294 Abs. 2 der Reichsabgabenordnung ohne eine solche zu entscheiden.
Fundstellen
BStBl III 1953, 162 |
BFHE 1954, 416 |