Entscheidungsstichwort (Thema)
Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer
Leitsatz (amtlich)
Kürzt die Kassenärztliche Vereinigung das zur Verteilung gelangende Honorar um Beiträge an einen Honorarsonderfonds, dessen Leistungen auch den Kassenärzten und ihren Angehörigen zugute kommen können, auf dessen Leistungen aber kein Rechtsanspruch besteht und dessen Leistungen gegenüber dem jeweils begünstigten Arzt nicht in Beziehung zu den auf ihn "entfallenen Beiträgen" stehen, so können nicht schon die Beiträge als dem Arzt zugeflossen angesehen werden.
Normenkette
EStG §§ 18, 11 Abs. 1
Tatbestand
Streitig ist die einkommensteuerliche Erfassung der dem Beschwerdeführer (Bf.), einem Arzt, von der Kassenärztlichen Vereinigung (KV) gewährten Honorare. Nach der dem Bf. erteilten Abrechnung sind auf das Honorar in dem Jahr 1953 zugunsten des sogenannten Honorarsonderfonds 2,75 v. H. einbehalten worden. Dieser Honorarsonderfonds dient der Bereitstellung von Mitteln für
Anlaufgarantien bei neu errichteten Praxen,
Kindergeldzulagen,
Krankengeldzahlungen,
Unterstützungen bei unverschuldeter Notlage,
Honorargarantien wegen Alters- und Berufsunfähigkeit und
Sterbegeldzahlungen.
Das Finanzamt veranlagte den Bf. für das Jahr 1953, indem es dem Bf. auch die auf die Honorare einbehaltenen 2,75 v. H. zurechnete, aber im Rahmen der hierfür vorgesehenen Höchstbeträge als Sonderausgaben berücksichtigte. Der Einspruch blieb ohne Erfolg.
Die Berufung hatte ebenfalls keinen Erfolg. Mit dem Finanzamt sah das Finanzgericht in den einbehaltenen 2,75 v. H. das Entgelt für Leistungen, die versicherungsähnlichen Charakters seien und in deren Genuß gegebenenfalls auch der Bf. kommen könne. Daß die Leistungen nur unter bestimmten Voraussetzungen gewährt würden und daß auf sie kein Rechtsanspruch bestehe, sei für die Beurteilung unwesentlich. Gewisse Bedenken bestünden lediglich hinsichtlich der Anlaufgarantie für neu errichtete Praxen. Auch diese diene jedoch der Sicherung der Lebenshaltung für die erste Zeit der Tätigkeit, und unter Umständen könne auch der Bf. in den Genuß der Garantie kommen. Jedenfalls aber könne, auch wenn man insoweit eine betriebliche Veranlassung bejahte, eine Sonderbehandlung doch um deswillen nicht in Betracht kommen, weil eine Auseinanderrechnung selbst nur schätzungsweise nicht möglich sei und somit der überwiegende Zweck entscheiden müsse.
Mit seiner wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Sache ausdrücklich zugelassenen Rechtsbeschwerde (Rb.) wehrt sich der Bf. gegen den von den Vorinstanzen eingeschlagenen Weg. Er ist der Meinung, daß ihm die 2,75 v. H. gar nicht zugeflossen seien, wenn sie aber als zugeflossen anzusehen seien, dann handle es sich, so ist seine Ansicht, wegen der zwangsmäßigen und "betrieblich" veranlaßten Einbehaltung nicht um Sonderausgaben, sondern um Betriebsausgaben. Im einzelnen trägt er vor: Die KV habe die gesetzliche Aufgabe, die ärztliche Versorgung der Versicherten und ihrer anspruchsberechtigten Familienangehörigen für die gesetzlichen Krankenkassen sicherzustellen und diesen gegenüber die Gewähr dafür zu leisten, daß die ärztliche Versorgung den gesetzlichen und vertraglichen Erfordernissen entspreche (§ 368n Abs. 1 der Reichsversicherungsordnung - RVO -). Die KV erfülle die ursprünglich den Krankenkassen obliegende Aufgabe, die von diesen den Versicherten geschuldete ärztliche Behandlung (§ 182 RVO) bereitzustellen. Die KV bediene sich hierzu in erster Linie der ihr kraft Gesetzes als ordentliche Mitglieder angehörenden Kassenärzte und der an der kassenärztlichen Versorgung beteiligten ärzte; soweit erforderlich aber auch andere ärzte oder Einrichtungen, die dann ebenfalls der Regelung durch die KV unterlägen (§ 368k Abs. 4 in Verbindung mit § 368a Abs. 8 und § 368c Abs. 2 Nr. 13, ferner § 368n Abs. 2 RVO). Dem einzelnen Kassenarzt stehe aus der Behandlung von Versicherten nur ein öffentlich-rechtlicher Honoraranspruch gegen die KV zu, der die Krankenkassen eine "Gesamtvergütung" zahlten, und zwar "mit befreiender Wirkung" gegenüber dem Arzt (§ 368f Abs. 1 Satz 1 RVO). Aus dieser Gesamtvergütung habe die KV zunächst gewisse Sonderleistungen wie zum Beispiel durch Krankenhäuser, Universitätspolikliniken usw. abzugelten. Erst der Rest stehe zur Verteilung an die Kassenärzte und die an der kassenärztlichen Versorgung beteiligten ärzte zur Verfügung. Die Verteilung erfolge nur unter Abzug der Verwaltungskosten der KV und nach genossenschaftlichen Grundsätzen auf Grund des von der KV im Benehmen mit den Krankenkassen aufgestellten Verteilungsmaßstabes (§ 368f Abs. 1 RVO). Die vorstehende Darstellung entspreche zwar der Regelung durch das Gesetz über das Kassenarztrecht vom 17. August 1955 (BGBl 1955 I S. 513). Diese Regelung sei aber in ihren Wesenszügen bereits in der alten RVO und zum Teil in späteren, die gesetzliche Regelung ergänzenden oder abändernden Bestimmungen (insbesondere § 3 der Verordnung über kassenärztliche Vergütungen vom 19. Dezember 1933, RGBl I S. 1103) und zum Teil im Satzungsrecht der Kassenärztlichen Vereinigung Deutschlands (KVD) verankert gewesen. Die Verteilung der Gesamtvergütung durch die KV habe Art und Umfang der Leistungen der Kassenärzte zugrunde zu legen (§ 368f Abs. 1 RVO). Die Verteilung sei aber nicht einfach eine Weiterleitung von "Einzelleistungsvergütungen", weil die KV entsprechend dem Wesen der Gesamtvergütung als Gesamtabgeltung für die Sicherstellung der kassenärztlichen Versorgung auch andere Gesichtspunkte berücksichtige und zu berücksichtigen habe (zum Beispiel den Ausgleich jahreszeitlicher Schwankungen und ärztlicher Verschiedenheiten). So bestimme § 2 der Satzung der KVD in ihrer letzten Fassung vom 27. Januar 1941, der bisher die Grundlage der Verteilung gebildet habe:
"Sie (die KVD) regelt ferner die Verteilung von Gesamtvergütungen und sonstigen Honoraren, die an die Kassenärztliche Vereinigung gezahlt werden. Hierbei kann sie einen Ausgleich der Vergütungen der ärzte im Reich oder in Teilen des Reichs herbeiführen und Mittel zur Sicherstellung der ärztlichen Versorgung verwenden sowie Maßnahmen treffen, die der Erhaltung der Arbeitskraft der ärzte und ihrer wirtschaftlichen Sicherstellung dienen und die den Familienstand der ärzte berücksichtigen."
Unter diesen Umständen habe der einzelne Kassenarzt keinen von vornherein bestimmten Honoraranspruch. Bestimmt werde dieser vielmehr erst dadurch, daß die KV ihn festsetze. Nur in Höhe der Feststellung könne demnach von einem Zufließen die Rede sein. Daß die KV im Streitfalle eine Abrechnung über die zugunsten des Honorarsonderfonds einbehaltenen Beträge erteilt habe, diene lediglich der Unterrichtung der betroffenen ärzte, ändere aber nichts daran, daß diese über die Beträge nicht verfügen könnten. Es sei eine durch nichts gerechtfertigte Konstruktion, wollte man diese Beträge als zugeflossen, aber sofort wieder um deswillen als abgeflossen ansehen, weil sie ein Entgelt für angebliche Versicherungsleistungen darstellten. Hierbei sei insbesondere übersehen, daß die aus dem Honorarsonderfonds zu erbringenden Leistungen nach ganz anderen Maßstäben erfolgten als die Einbehaltung, was bei Zugrundelegung jener Konstruktion auf eine ganz verschiedene Belastung der einzelnen ärzte hinausliefe. Weil die Einbehaltung zwangsmäßig erfolge und kein Rechtsanspruch bestehe, handle es sich nicht um versicherungsmäßige Leistungen, sondern um soziale Maßnahmen. Mit Recht habe der Reichsfinanzhof in dem Urteil VI A 1780/31 vom 13. Januar 1932 (RStBl 1932 S. 816) entschieden, daß von den Kassenärzten nur das versteuert werden müsse, was ihnen im Wege der Honorarverteilung tatsächlich zugeflossen sei. Wollte man aber die einbehaltenen Beträge gleichwohl als zugeflossen ansehen, dann handle es sich bei ihrer - in der Einbehaltung liegenden - Verausgabung nicht um Zahlung von Sonderausgaben, sondern um Zahlung von Beiträgen zu einem Berufsverband, die als Betriebsausgaben abzugsfähig seien.
Der Bundesminister der Finanzen ist dem Verfahren beigetreten. Er ist mit dem Finanzamt der Auffassung, daß die dem Honorarsonderfonds zugeführten Beträge dem Bf. zuzurechnen seien. Aus dem Fonds würden, so führt er aus, weit überwiegend Leistungen erbracht, die den ärzten selbst zugute kämen. Wenn auch die "aktiven" ärzte nur in seltenen Fällen etwas erhielten, so sei es, wenn die entsprechenden Voraussetzungen erfüllt seien, doch möglich, daß ihnen und insbesondere ihren Angehörigen Leistungen gewährt würden. Der Fonds diene also - und das sei entscheidend - ihrer Versorgung. Wirtschaftlich liege der Fall nicht anders, als wenn die KV das volle Honorar ausgezahlt und dann einen entsprechenden Beitrag eingezogen hätte.
Entscheidungsgründe
Die Rb. führt zur Aufhebung der Vorentscheidungen.
Wenn das Finanzgericht ebenso wie das Finanzamt in den dem Honorarsonderfonds zugeführten Beträgen Sonderausgaben des Bf. gesehen hat, so beruht dies auf der Annahme, daß die Beträge von dem Honorar des Bf. in seinem oder doch überwiegend in seinem Interesse einbehalten worden und also zunächst einmal als ihm zugeflossen anzusehen seien. Den Vorinstanzen ist zuzugeben, daß die Tatsache der Abrechnung über die an den Honorarsonderfonds abgeführten Beträge und der Verwendungszweck des Honorarsonderfonds für die Annahme des Zufließens sprechen. Auch der Bundesminister der Finanzen sieht, wie er eingehend dargelegt hat, die Beträge als zunächst einmal zugeflossen an. Der Senat vermag jedoch diese Auffassung trotz aller Punkte, die für sie sprechen, nicht zu teilen.
Nach § 368 f Abs. 1 RVO in der Fassung des Gesetzes über das Kassenarztrecht vom 17. August 1955 (BGBl 1955 I S. 513) entrichtet die Krankenkasse für die gesamte kassenärztliche Versorgung mit befreiender Wirkung eine Gesamtvergütung an die KV und verteilt diese die Gesamtvergütung unter die Kassenärzte, wobei sie den im Benehmen mit den Verbänden der Krankenkassen festgesetzten Verteilungsmaßstab anzuwenden hat und Art und Umfang der Leistungen des Kassenarztes zugrunde zu legen sind. Die Regelung ist zwar in der vorerwähnten Fassung erst nach der Zeit, um die es im Streitfall geht, in Kraft getreten. Wie der Bf. unwidersprochen dargelegt hat, ist aber die Handhabung damals praktisch nicht anders gewesen, wenn diese auch nicht unmittelbar auf Gesetz, sondern auf der Satzung der KVD beruhte. Mit dem Bf. ist davon auszugehen, daß der Wortlaut des § 368 f Abs. 1 Satz 4 RVO neuer Fassung, nach dem bei der Verteilung der Gesamtvergütung Art und Umfang der Leistungen des Kassenarztes zugrunde zu legen sind, keinesfalls den von dem Bundesminister der Finanzen gezogenen Schluß rechtfertigt, daß der Kassenarzt bereits einen Anspruch auf das "Bruttohonorar" habe. Im Zusammenhalt mit § 368 f Abs. 1 Satz 3 RVO neuer Fassung, wonach die KV bei der Verteilung der Gesamtvergütung den im Benehmen mit den Verbänden der Krankenkassen festgesetzten Verteilungsmaßstab anzuwenden hat, besagt jene Bestimmung im Grunde nichts anderes als die frühere Regelung der Satzung, daß nämlich der Honoraranspruch des Kassenarztes erst durch die Festsetzung durch die KV der Höhe nach bestimmt wird.
Sieht man zunächst einmal von den an den Honorarsonderfonds abgeführten Beträgen ab und stellt allein auf die Festsetzung der Höhe des Honorars durch die KV ab, so kann man dem Kassenarzt ein Honorar auch nur in der Höhe zurechnen, wie es festgesetzt worden ist. Nur in dieser Höhe kommt ein Zufließen in Betracht. Hieran würde es nichts ändern, wenn die KV zur Deckung ihrer Unkosten einen Teil der Gesamtvergütung von der Verteilung ausnähme und nur den Rest aufteilte. Die Kassenärzte haben unmittelbar keinerlei Recht an der Gesamtvergütung. Zwischen dieser und den Kassenärzten steht die mit eigener Rechtspersönlichkeit ausgestattete KV (vgl. dazu das Urteil des Bundesgerichtshofs VI ZR 146/55 vom 13. März 1956, abgedruckt in "ärztliche Mitteilungen" 1956 S. 955), zu deren Vermögen die Gesamtvergütung gehört. Es wäre eine den wirtschaftlichen und rechtlichen Gegebenheiten in keiner Weise gerecht werdende Konstruktion, wollte man den Kassenärzten auch den von der Verteilung ausgenommenen Betrag anteilsmäßig zurechnen (und dann, weil der Abzug betrieblich bedingt ist, als Betriebsausgabe wieder absetzen). Hier ist der von der Verteilung ausgenommene Betrag vielmehr gar nicht zugeflossen.
Ob die KV dem Kassenarzt über die Höhe des von der Verteilung ausgenommenen Betrages bei der Abrechnung über das Honorar Rechnung legt oder nicht, kann für die Beurteilung der Frage, was dem Kassenarzt zuzurechnen ist, nichts ausmachen. Die Beurteilung wird aber - und insofern ist der Ausgangspunkt der Vorinstanzen durchaus zutreffend - entscheidend durch den Charakter des von der Verteilung ausgenommenen Betrages beeinflußt. Wäre der von der Verteilung ausgenommene Betrag, wie die Vorinstanzen es angenommen haben, das Entgelt für den Kassenärzten gewährte Versicherungsleistungen, so wäre der Betrag den Kassenärzten zuzurechnen und mit der Auszahlung des "restlichen" Honorars zugeflossen. Es wäre dann in der Tat so anzusehen, als hätte die KV das "Bruttohonorar" ausgezahlt und den einbehaltenen Betrag von dem Kassenarzt zurückerhalten. Ob die Einbehaltung auf Grund freiwilliger oder zwangsweiser "Rückgewähr" erfolgt, ist, wie die Vorinstanzen zutreffend ausgeführt haben, gleichgültig (vgl. dazu die Entscheidung des erkennenden Senats VI 41/55 U vom 14. März 1958, BStBl 1958 III S. 256, Slg. Bd. 66 S. 666, das die von den Konzessionsinhabern eines Kaminkehrerbezirks gezahlten Beiträge zur Kaminkehrerversorgung trotz der zwangsweisen Anforderung nicht als Betriebsausgaben, sondern als Sonderausgaben bezeichnet).
Daß der Honorarsonderfonds auch den Interessen der von der Einbehaltung betroffenen Kassenärzte selbst dient, unterliegt, zieht man insbesondere die Sterbegeldzahlungen, Krankengeldzahlungen, Unterstützungen bei unverschuldeter Notlage und Honorargarantien wegen Alters- und Berufsunfähigkeit in Betracht, keinem Zweifel. Erwägt man aber, daß kein Rechtsanspruch auf die Zahlungen besteht und daß diese ohne Rücksicht auf die Höhe der "Beitragsleistungen" gewährt werden, so entspricht es den wirtschaftlichen Gegebenheiten mehr, das Schwergewicht nicht so sehr auf die Tatsache der Einbehaltung als vielmehr auf die Tatsache der Auszahlung zu legen und hier lediglich eine besondere Art der Verteilung zu sehen, wie sie bereits bei der Aufstellung des für die Verteilung maßgebenden Berechnungsmaßstabs hätte berücksichtigt werden können. Im Gegensatz zu der Auffassung des Bundesministers der Finanzen ist der Senat der Ansicht, daß die hier zur Entscheidung stehende Frage - Zufluß oder nicht - nicht unabhängig von der Frage beurteilt werden kann, wie dann die vorerwähnten Leistungen bei dem Empfänger zu behandeln seien. Handelt es sich bei den dem Honorarsonderfonds zugeführten Beträgen um dem Kassenarzt zugeflossene, aber in seinem Interesse verwendete (einbehaltene) Beträge, so können die Leistungen aus dem Honorarsonderfonds, mögen sie nun dem jeweils betroffenen Kassenarzt selbst oder aber einem anderen Kassenarzt zufließen, nicht Betriebseinnahmen, sondern auf Grund einer Beitragsleistung erworbene Bezüge sein. Selbst im Fall der Anlaufgarantie wäre es nicht anders, wenn auch zunächst die Beitragsleistungen der anderen Kassenärzte eingreifen und die des betroffenen Kassenarztes selbst erst später erfolgen. Sieht man jedoch in der Einbehaltung zugunsten des Honorarsonderfonds lediglich einen Verteilungsmodus, so sind die dem Kassenarzt aus dem Honorarsonderfonds gewährten Leistungen betriebliche Einnahmen, mögen diese auch unter Umständen erst nach der Aufgabe der Praxis anfallen. Dem Senat erscheint gerade im Hinblick darauf, daß kein Rechtsanspruch auf die Leistungen besteht und die Leistungen auch nicht den "Beiträgen" entsprechen, die letzterwähnte Beurteilung der wirtschaftlichen Sachlage am besten zu entsprechen. Die für den Honorarsonderfonds einbehaltenen Beträge sind danach erst dann, wenn sie ausgeschüttet werden, als zugeflossen anzusehen, und zwar bei dem Arzt, dem sie gewährt werden. Dies entspricht, worauf der Bf. zutreffend hinweist, der Auffassung, wie sie der erkennende Senat für die Frage der Zurechnung von Pauschalzuweisungen - Arbeitslohn oder nicht - in seinen Entscheidungen VI 1/54 U vom 31. Oktober 1957 (BStBl 1958 III S. 4, Slg. Bd. 66 S. 8) und VI 104/56 U vom 28. März 1958 (BStBl 1958 III S. 267, Slg. Bd. 66 S. 696) vertreten hat und nach der darauf abzustellen ist, ob dem Arbeitnehmer ein Rechtsanspruch zusteht und die "Beiträge", auch wenn der Arbeitnehmer vorzeitig ausscheidet, stirbt oder dienstunfähig wird, nicht verloren sind. Für die vorerwähnte Auffassung spricht auch die von dem Bf. angeführte Entscheidung des Reichsfinanzhofs VI A 1780/31 vom 13. Januar 1932 (RStBl 1932 S. 816), in der die zugunsten eines "sozialen Fonds" gekürzten Honorare der sogenannten Großkassenärzte diesen auch nur in Höhe der tatsächlichen Auszahlung zugerechnet worden sind. Dem Bundesminister der Finanzen mag zugegeben sein, daß dieser Entscheidung die Erwägung zugrunde gelegen hat, daß es sich um einen reinen Ausgleich zugunsten der wenig verdienenden ärzte handle und daß die von der Kürzung betroffenen ärzte selbst nie in den Genuß der Leistungen aus dem Fonds kämen. Dieser Fall lag in der Tat eindeutig, während es sich bei dem Streitfall um einen Grenzfall handelt, der aber doch zu jenem die Parallele aufweist, daß auch bei ihm die Beziehung zwischen einbehaltenem "Beitrag" und Leistung aus dem Honorarsonderfonds nur lose und jedenfalls nicht so eng ist, wie zwischen Versicherungsprämien und Versicherungsleistung.
Die Vorentscheidungen, die mit den vorentwickelten Grundsätzen nicht in Einklang stehen, waren aufzuheben. Die Sache war zur Berechnung an das Finanzamt zurückzuverweisen.
Fundstellen
Haufe-Index 409330 |
BStBl III 1959, 231 |
BFHE 1959, 604 |
BFHE 68, 604 |