Leitsatz (amtlich)
Ist die Errichtung eines für bestimmte Zwecke vorgesehenen Gebäudes aufgrund der zunächst beabsichtigten Planung nicht durchführbar, wird dann aber, wenn auch aufgrund einer völlig neu konzipierten Planung, doch ein die beabsichtigten Zwecke erfüllendes Gebäude erstellt, so gehören zu dessen Herstellungskosten auch die Kosten für die ursprüngliche, nicht durchführbare Planung. Diese Kosten sind daher nicht als sogenannter vorweggenommener (vergeblicher) Aufwand sofort abzugsfähig.
Normenkette
EStG 1967 §§ 4, 7, 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 7
Tatbestand
Streitig ist die steuerliche Berücksichtigung von Kosten, die im Hinblick auf den geplanten Bau eines Wohn- und Bürogebäudes im Streitjahr 1967 angefallen sind.
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Wirtschaftsprüfer, der seinen Gewinn aus selbständiger Arbeit im Streitjahr 1967 durch Einnahmen-Überschußrechnung ermittelte. In diesem Jahr erwarb er ein Grundstück, um auf demselben ein Wohn- und Bürohaus zu bauen, das zum Teil eigenem Bedarf dienen, zum Teil durch Vermietung genutzt werden sollte. Der zunächst beabsichtigte Bau scheiterte Anfang 1968, weil er gegen nachbarschützende Vorschriften verstoßen hätte und insoweit der Widerspruch eines Nachbarn Erfolg hatte. Es wurde daher im Jahre 1968 ein völlig neu konzipierter Bauplan gefertigt (statt der bisher geplanten Flachbauweise nunmehr ein "Hochbau"), der in den Jahren 1968/69 auch zur Ausführung gelangte und zur Erstellung eines Gebäudes führte, das eine Wohnung und fünf Büroräume für den Eigenbedarf des Klägers und eine zur Vermietung bestimmte Wohnung enthielt.
Die für das ursprüngliche, nicht durchführbare Projekt aufgewendeten Kosten von 8 648,20 DM für Vermessung, Bauplan und statische Berechnung machte der Kläger im Rahmen der Veranlagung zur Einkommensteuer 1967 als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das FA) lehnte eine Berücksichtigung ab. Einspruch und Klage hatten im Streitpunkt keinen Erfolg.
Das FG vertrat die Auffassung, die streitigen Kosten erfüllten nicht den Tatbestand des allgemeinen Werbungskostenbegriffs, weil das geplante Gebäude tatsächlich errichtet worden sei, die Aufwendungen also nur als Herstellungskosten Berücksichtigung finden könnten (Hinweis auf die Urteile des BFH vom 17. April 1964 VI 112/63 U, BFHE 79, 415, BStBl III 1964, 383, und vom 3. August 1964 VI 114/63 U, BFHE 80, 226, BStBl III 1964, 556). Das gelte auch, obwohl der Kläger die ursprünglichen Planungskosten zunächst vergeblich aufgewendet und dann erst aufgrund einer völligen Neuplanung gebaut habe. Denn beide Planungen hätten im konkreten Zusammenhang mit dem beabsichtigten und schließlich auch erreichten Bauziel gestanden, nämlich ein Wohnund Bürogebäude auf dem dem Kläger gehörenden Grundstück zu errichten. Zur Erreichung dieses Zieles habe der Kläger zwar in Höhe der streitigen Kosten mehr aufwenden müssen als ursprünglich veranschlagt. Damit seien aber lediglich die Herstellungskosten gestiegen. Das könne sich nur im Rahmen der AfA nach § 7 oder § 7 b EStG auswirken. Auch insoweit entfalle aber eine Berücksichtigung im Streitjahr, weil das Gebäude erst 1968/69 errichtet worden sei.
Mit der Revision begehrt der Kläger den Abzug der streitigen Kosten als Werbungskosten oder - jedenfalls zum Teil - als Betriebsausgaben. Er führt aus, ein Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der beabsichtigten Erzielung von Einnahmen könne nicht geleugnet werden, da das Gebäude der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sowie zum Teil der Ausübung der freiberuflichen Tätigkeit habe dienen sollen. Eine andere Frage sei, ob die Aufwendungen sofort oder in Form von AfA abzugsfähig seien. Er, der Kläger, vertrete die Auffassung, der Abzug müsse in vollem Umfang im Streitjahr 1967 zugelassen werden, nämlich entweder als vorweggenommene Werbungskosten oder in Form einer außergewöhnlichen AfA nach § 7 Abs. 1 letzter Satz EStG. Die vom FG zitierten, den Werbungskostencharakter bei Planungskosten verneinenden BFH-Urteile hätten auch im Schrifttum und in der Rechtsprechung der FG (Hinweis auf das Urteil des FG Baden-Württemberg vom 29. Oktober 1970 VI 151/69, EFG 1971, 173) weitgehenden Widerspruch gefunden. Darüber hinaus sei aber zu beachten, daß im Streitfall das Stadium der bloßen Planung schon überschritten gewesen sei, wie sich aus der Tatsache ergebe, daß auch die statische Berechnung schon komplett fertiggestellt gewesen sei. Damit sei das Bauvorhaben bereits in Angriff genommen und die spätere Nutzung eindeutig vorbestimmt worden. Gleichzeitig sei damit aber bereits ein Wirtschaftsgut entstanden, auf das § 7 Abs. 1 EStG anwendbar sei. Das im Entstehen befindliche Gebäude sei, da es nicht zur Vollendung habe kommen können, wirtschaftlich verbraucht gewesen, was - entsprechend der Behandlung von Abbruchkosten bei Gebäuden - die Zulassung einer außergewöhnlichen AfA zur Folge haben müsse. Hilfsweise werde noch geltend gemacht, daß jedenfalls ein Teil der streitigen Kosten, wenn diese schon nicht in vollem Umfange als Werbungskosten Berücksichtigung fänden, als Betriebsausgaben zu behandeln sei, nämlich soweit sich die Kosten auf die freiberuflichen Praxisräume bezogen hätten. Hier käme dann eine Teilwertabschreibung nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG auf 0 DM in Betracht.
Der Kläger beantragt den Abzug der Aufwendungen von 8 648 DM.
Das FA beantragt, die streitigen Kosten nicht zum sofortigen Abzug zuzulassen, weil sie Teil der Herstellungskosten des dann tatsächlich errichteten Gebäudes seien.
Entscheidungsgründe
Die Revision kann keinen Erfolg haben.
1. Die Rechtsprechung des BFH hatte sich schon mehrfach mit der Frage zu befassen, ob vorweggenommener, später sich als vergeblich herausstellender Aufwand als Betriebsausgaben oder Werbungskosten berücksichtigt werden kann (vgl. die schon genannten Entscheidungen VI 112/63 U und VI 114/63 U, ferner die Urteile vom 3. November 1961 VI 196/60 U, BFHE 74, 319, BStBl III 1962, 123, und vor allem vom 13. November 1973 VIII R 157/70, BFHE 110, 556, BStBl II 1974, 161). Dabei ist die Rechtsprechung stets davon ausgegangen, daß Werbungskosten oder Betriebsausgaben schon in einem Zeitpunkt anfallen können, in dem mit dem Aufwand zusammenhängende Einnahmen noch nicht erzielt werden. Allerdings wurde dann für die Anerkennung von Werbungskosten oder Betriebsausgaben gefordert, daß die Aufwendungen klar und eindeutig auf die Erzielung bestimmter Einkünfte im Rahmen einer bestimmten Einkunftsart gerichtet sein müssen. Die Rechtsprechung hat insoweit auch im Schrifttum wohl kaum Widerspruch gefunden (vgl. die Nachweise bei Herrmann/Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, EStG § 9 Anm. 7, und Littmann, Das Einkommensteuerrecht, 11. Aufl., § 9 RdNr. 16 f., 19). Unterschiedliche Auffassungen ergaben sich vielmehr im allgemeinen erst bei der Beantwortung der Frage, ob im Einzelfall ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der Einkunftsart bestand, in deren Rahmen ein Abzug begehrt wurde. Hier hat insbesondere das Urteil VI 112/63 U insoweit Kritik gefunden, als es Planungskosten für ein Gebäude aus dem ertragsteuerrechtlich relevanten Aufwandsbereich überhaupt aussonderte, und zwar unter dem Gesichtspunkt, es handle sich hier primär um nicht berücksichtigungsfähige Aufwendungen im Vermögensbereich. Soweit hiergegen, worauf der Kläger sich beruft, im Schrifttum und in der Rechtsprechung der FG Einwendungen erhoben wurden, ist diesen im Ergebnis bereits durch die Entscheidung des BFH VIII R 157/70, die das vom Kläger zur Stützung seiner Auffassung zitierte FG-Urteil (EFG 1971, 173) bestätigte, Rechnung getragen worden. Das Urteil des VIII. Senats hat in der Tat, auch wenn es dies nicht besonders hervorhebt, eine Änderung der Rechtsprechung des BFH eingeleitet (vgl. Herrmann-Heuer, a. a. O.; Littmann, a. a. O., bezeichnet die Entscheidung als "wohl etwas großzügiger"), indem es zum Ausdruck bringt, daß für Planungskosten der eindeutige Zusammenhang mit späteren Einkünften nicht allgemein verneint werden, ein solcher Zusammenhang vielmehr anerkannt werden kann, wenn in gewichtigen Maßnahmen, die auf die Errichtung eines nicht zum Verkauf bestimmten Gebäudes abzielen, ein entsprechender Wille des Steuerpflichtigen erkennbar geworden ist. Dem schließt sich der erkennende Senat an.
2. Für den Streitfall folgt hieraus, daß bei dem gegebenen Sachverhalt eine konkrete Beziehung zwischen den streitigen Aufwendungen und bestimmten Einkünften, deren Erzielung durch diese Aufwendungen erstrebt worden ist, nicht verneint werden kann. Das ergibt sich schon daraus, daß ein den erstrebten Zwecken dienendes Gebäude später vom Kläger auch tatsächlich, wenn auch zwangsläufig aufgrund neuer Planung, errichtet worden ist. Die Folge ist, daß die streitigen Kosten als ertragsteuerrechtlich relevanter Aufwand Berücksichtigung finden müssen.
Geht man hiervon aus, so kann der Vorentscheidung somit nicht gefolgt werden, wenn sie ausführt, die streitigen Aufwendungen - die das FG nur unter dem Aspekt "Werbungskosten" geprüft hat - erfüllten nicht den Tatbestand des allgemeinen Werbungskostenbegriffes. Das FG hat sich hier jedoch offensichtlich nur im Ausdruck vergriffen, da es andererseits eine Auswirkung der Aufwendungen im Rahmen der AfA nach § 7 oder § 7 b EStG bejahte. Auch in Form von AfA kommen aber Werbungskosten oder Betriebsausgaben zum Abzug (vgl. § 9 Abs. 1 Nr. 7 EStG 1967). Entscheidend ist somit, wie auch der Kläger richtig erkannt hat, ob der als berücksichtigungsfähig anzuerkennende Aufwand sich sofort oder erst im Rahmen der AfA auswirken kann. Hier folgt der Senat der Vorentscheidung darin, daß es sich bei den streitigen Kosten um einen Teil der auf die Nutzungsdauer zu verteilenden Herstellungskosten des später tatsächlich errichteten Gebäudes handelt.
3. Wie im BFH-Urteil VIII R 157/70 zutreffend ausgeführt ist, gehören die Kosten für die Planung eines Gebäudes grundsätzlich zu dessen Herstellungskosten. Das gilt nicht nur für die eigentlichen Bauplankosten, sondern auch für andere der Vorbereitung des geplanten Bauvorhabens dienende Kosten, wie z. B. die im Streitfall angefallenen Kosten für statische Berechnung (Planungskosten im weiteren Sinne). Ein sofortiger Abzug solcher ihrer Natur nach zu den Herstellungskosten gehörenden Planungskosten kommt daher nur in Betracht, wenn eine Verteilung auf die Nutzungsdauer eines mit diesen Kosten in Zusammenhang stehenden Wirtschaftsgutes ausgeschlossen ist. Das ist jedoch hier nicht der Fall. Die streitigen Kosten sind hier im Gegensatz zum Fall des Urteils VIII R 157/70 verteilungsfähig; denn sie gehören zu den Herstellungskosten des 1968/69 errichteten Gebäudes und sind daher mit diesen zusammen abzuschreiben. Hinsichtlich dieses Ergebnisses stimmt der Senat auch noch mit dem Urteil VI 114/63 U überein, in dem über einen vergleichbaren Fall entschieden wurde. Kommt es nach Verwerfung der ursprünglichen Planung aufgrund einer neuen dann doch noch - wie das im Streitfall geschehen ist - zur Erreichung des mit den Planungen insgesamt erstrebten Zieles, nämlich hier der Erstellung eines Wohn- und Bürogebäudes, so haben letztlich alle Planungen diesem Zweck gedient; nur ist die Gesamtplanung eben, da sie in ihrer ersten Ausführung nicht verwertbar war, teurer und sind die Gesamtherstellungskosten höher geworden. Ganz allgemein muß in diesem Zusammenhang darauf hingewiesen werden, daß nicht jede im Interesse eines zu schaffenden Wirtschaftsgutes getroffene Maßnahme auf ihre Notwendigkeit, ihre Zweckmäßigkeit und ihre Effizienz hin untersucht werden kann. Bei der Durchführung fast eines jeden größeren Bauvorhabens unterlaufen irgendwelche Pannen, die Geld kosten. Das führt aber in der Regel unter keinem rechtlichen Gesichtspunkt zum sofortigen Abzug dieses Mehraufwandes, sondern lediglich zur Erhöhung der Herstellungskosten. Im Streitfall waren die Kosten der Erstplanung im übrigen auch in dem Sinne nicht "vergeblich", als sie durch ihren Negativeffekt klarstellten, in welcher Weise der beabsichtigte Bau durchgeführt werden konnte.
4. Da die streitigen Kosten somit zu den Herstellungskosten des errichteten Gebäudes gehören, konnten sie entgegen der Auffassung des Klägers nicht zur Schaffung eines besonderen Wirtschaftsgutes geführt haben. Sie sind daher grundsätzlich nur auf die Nutzungsdauer des Gebäudes verteilt nach § 7 EStG oder, wenn dessen Voraussetzungen vorliegen, nach § 7 b EStG abzuschreiben. Die Behandlung von Abbruchkosten in der Rechtsprechung (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 28. März 1973 I R 115/71, BFHE 109, 326, BStBl II 1973, 678) ist, da durch die streitigen Kosten ein selbständig bewertbares Wirtschaftsgut nicht entstanden ist, für die Lösung des Streitfalles unergiebig. Auch eine Teilwertabschreibung nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG, die der Kläger hinsichtlich des auf die Büroräume entfallenden Anteils der Kosten für möglich hält, kommt schon deshalb nicht in Betracht, weil der Kläger seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt und es im Rahmen dieser Gewinnermittlungsart eine Teilwertabschreibung nicht gibt (vgl. BFH-Urteil vom 24. November 1955 IV 231/53 U, BFHE 62, 97, BStBl II 1956, 38). Die streitigen Kosten können also auch nicht teilweise als Betriebsausgaben abgesetzt werden.
5. Da der gesamte Planungsaufwand Teil der Herstellungskosten des vom Kläger errichteten Gebäudes ist und da dieses Gebäude als einheitliches Wirtschaftsgut grundsätzlich auch nur einheitlich abzuschreiben ist (vgl. Beschluß des Großen Senats des BFH vom 26. November 1973 GrS 5/71, BFHE 111, 242, BStBl II 1974, 132), kann dem Hinweis des Klägers auf die Möglichkeit einer Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung nicht im Hinblick auf ein von ihm angenommenes "teilfertiges Gebäude", das wegen behördlich verbotener Vollendung als wirtschaftlich vernichtet anzusehen sei, sondern nur im Zusammenhang damit nachgegangen werden, ob in Höhe der streitigen Kosten eine außergewöhnliche AfA bei dem später dann tatsächlich errichteten Gebäude zulässig und geboten sein kann. Da jedoch hier als Folge der erhöhten Planungskosten weder von einem Substanzverzehr (technische Abnutzung) noch von einer Minderung der Verwendungsmöglichkeit (wirtschaftliche Abnutzung) die Rede sein kann (vgl. hierzu Herrmann/Heuer, a. a. O., § 7 EStG Anm. 34), kommt eine außergewöhnliche AfA, wie sie der Kläger unter Bezugnahme auf die Behandlung von Abbruchkosten oder von Heizungsmodernisierungskosten begehrt, nicht in Betracht, ganz abgesehen davon, daß auch eine außergewöhnliche wie jede andere AfA erst einsetzen könnte, wenn das Wirtschaftsgut, hier das Gebäude, hergestellt ist. Schon aus diesem Grunde ist im Jahre 1967 die Berücksichtigung jedweder AfA für das im Jahre 1969 hergestellte Gebäude nicht möglich.
Fundstellen
Haufe-Index 71414 |
BStBl II 1975, 574 |
BFHE 1975, 438 |