BFH Urteil vom 06.03.2002 - XI R 81/00 | Finance Office Professional | Finance

Entscheidungsstichwort (Thema)

Keine verfassungsrechtlich unzulässige Rückwirkung bei Anwendung des § 233a Abs. 2a AO 1977 auf nach Ablauf des Veranlagungszeitraums 1995 entstandene Verluste

Leitsatz (amtlich)

Das JStG 1997 vom 20. Dezember 1996 ist durch Ausgabe des BGBl am 27. Dezember 1996 verkündet worden.

Normenkette

GG Art. 82; EStG § 10d; AO 1977 § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1, § 233a Abs. 2a; EGAO 1977 Art. 97 § 15 Abs. 8

Verfahrensgang

FG Bremen (EFG 2000, 1221)

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) reichte ihre Einkommensteuererklärung 1995 am 14. Juni 1996 beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt ―FA―) ein. Die Einkommensteuerveranlagung führte aufgrund eines zu versteuernden Einkommens von 307 144 DM zu einer festzusetzenden Einkommensteuer von 128 140 DM. Unter Berücksichtigung anrechenbarer Kapitalertragsteuer und Körperschaftsteuer (32 501 DM) sowie festgesetzter Vorauszahlungen (82 234 DM) errechnete das FA einen zu verzinsenden Betrag von 13 405 DM und für den Zeitraum 1. April 1997 bis 27. September 1997 Nachzahlungszinsen von 335 DM, die es mit Bescheid vom 24. September 1997 festsetzte. Der Bescheid wurde bestandskräftig.

Am 18. März 1998 erließ das FA auf Antrag der Klägerin einen nach § 10d Abs. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) geänderten Einkommensteuerbescheid für 1995, mit dem es einen 1996 entstandenen und nicht ausgeglichenen Verlust in Höhe von 129 509 DM im Wege des Verlustrücktrags berücksichtigte. Danach betrug die festzusetzende Einkommensteuer bei einem zu versteuernden Einkommen von 177 635 DM nunmehr 66 538 DM. Als Erstattungsbetrag ergaben sich daraus 61 602 DM. Das FA wies darauf hin, dass es bei der bisherigen Zinsfestsetzung bleibe und setzte keine Erstattungszinsen fest. Mit Einspruch vom 20. März 1998 beantragte die Klägerin die Festsetzung von Erstattungszinsen.

Am 27. Mai 1999 erließ das FA einen weiteren Einkommensteueränderungsbescheid für 1995 mit dem es einer Erhöhung des Verlustrücktrags nach § 10d EStG sowie einer Änderung der Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) Rechnung trug. Danach ergab sich nunmehr ein zu versteuerndes Einkommmen in Höhe von 135 020 DM sowie eine festzusetzende Einkommensteuer in Höhe von 46 358 DM. Als Erstattungsbetrag (Unterschiedsbetrag) ergaben sich hieraus 20 180 DM. Das FA setzte Nachzahlungszinsen von 390 DM fest. Nach den Erläuterungen des Steuerbescheides sollte das Einspruchsverfahren fortgesetzt werden.

Durch Einspruchsentscheidung vom 4. November 1999 setzte das FA die Nachzahlungszinsen wieder auf 355 DM und erstmalig Erstattungszinsen von 1 306,50 DM fest. Es ging dabei von einem zu verzinsenden Betrag von 20 180 DM und einem Zinszeitraum vom 1. April 1998 bis 30. Mai 1999 aus. Im Übrigen wies es den Einspruch als unbegründet zurück. Aufgrund der durch das Jahressteuergesetz (JStG) 1997 eingefügten neuen Absätze 2a und 7 des § 233a AO 1977 beginne der Zinslauf erst fünfzehn Monate nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem der Verlust entstanden sei. Die Steuerbe- oder -entlastung aufgrund des Verlustrücktrags werde hinsichtlich der Verzinsung gedanklich dem Veranlagungszeitraum zugeordnet, in dem der Verlust tatsächlich entstanden sei. Der besondere Zinslauf beginne dementsprechend erst mit Ablauf der 15-monatigen Karenzzeit, im Streitfall also ab dem 1. April 1998. Der zu erstattende Teilunterschiedsbetrag in Höhe von 61 602 DM sei am 18. März 1998 und damit noch innerhalb der Karenzzeit festgesetzt worden.

Mit ihrer Klage begehrte die Klägerin die Festsetzung von Erstattungszinsen in Höhe von 3 388 DM auf den Erstattungsbetrag von 61 602 DM für den Zeitraum vom 1. April 1997 (15 Monate nach Ablauf des Veranlagungszeitraums 1995) bis 28. Februar 1998 (dem letzten vollen Monat vor Erlass des Änderungsbescheides).

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Da der Verlust erst mit Ablauf des Veranlagungszeitraums 1996 entstanden sei, habe der auf dem Verlustrücktrag beruhende Erstattungsanspruch nicht bereits Ende 1995 entstehen können. Ein Verlustrücktrag sei bei der Vollverzinsung erst dann in Betracht zu ziehen, wenn auch tatsächliche Liquiditätsvor- oder -nachteile vorlägen. Der Zinslauf beginne daher erst am 1. April 1998, der streitbefangene Änderungsbescheid sei aber bereits am 18. März 1998 ergangen. Dass die Neuregelung gemäß dem mit Art. 20 JStG 1997 gleichfalls neu eingefügten Abs. 8 in Art. 97 § 15 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung (EGAO 1977) bereits für nach dem 31. Dezember 1995 entstandene Verluste gelte, begegne keinen verfassungsrechtlichen Bedenken. Die Bedenken des FG München in seinem Beschluss vom 23. Januar 1998 7 V 3993/97 (Entscheidungen der Finanzgerichte ―EFG― 1998, 621) denen sich das im Streitfall erkennende FG mit Beschluss vom 24. Juni 1998 298012V 2 (EFG 1998, 1309) angeschlossen habe, bezögen sich nur auf die weitere in § 233a Abs. 2a AO 1977 enthaltene Regelung für rückwirkende Ereignisse. Auch das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 18. Mai 1999 I R 60/98 (BFHE 188, 542, BStBl II 1999, 634) sei mit dem Streitfall nicht vergleichbar.

Mit der Revision trägt die Klägerin vor, das FG habe zu Unrecht auf die Verluste als Besteuerungsgrundlage abgestellt. Da nach § 233a AO 1977 nur Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis verzinst würden, könne es nur auf die Steuer ―bzw. deren Zahlung― ankommen und nicht auf einzelne Besteuerungsmerkmale. Mit Ausnahme des erstmalig durch den Einkommensteuerbescheid festgesetzten Betrags von 13 405 DM ―den die Klägerin zu verzinsen habe― seien alle Steuerzahlungen bereits bis zum 31. Dezember 1995 vollständig geleistet worden.

Auch wenn man die Dispositionen (Investitionen) der Klägerin im Juni 1996 ―dem Entstehungsjahr des Verlustes― in den Mittelpunkt stelle, habe sie auf die Rechtsanwendung der zu diesem Zeitpunkt geltenden Gesetze vertrauen können. Die gesetzliche Regelung im JStG 1997 enthalte vorliegend eine unzulässige echte Rückwirkung, weil in bereits abgewickelte und der Vergangenheit angehörende Tatbestände eingegriffen werde.

Außerdem sei das am 27. Dezember 1996 im BGBl I veröffentlichte Gesetz erst Anfang 1997 zugänglich gewesen und damit in den Verkehr gebracht worden. Das Gesetz sei erst 1997 verkündet, nämlich der Öffentlichkeit in einer Weise zugänglich gemacht worden, dass die Klägerin sich verlässlich und in zumutbarer Weise von dem Inhalt Kenntnis habe verschaffen können. Mit seiner Verkündung sei das Gesetz zwar rechtlich existent, aber noch nicht wirksam. Da es keine kalendermäßige Bestimmung des In-Kraft-Tretens enthalte, komme nicht Art. 82 Abs. 2 Satz 1 des Grundgesetzes (GG) sondern Art. 82 Abs. 2 Satz 2 GG zur Anwendung. Danach sei es erst 14 Tage später, also in 1997, in Kraft getreten und wirksam geworden.

Die Klägerin beantragt die Aufhebung der Vorentscheidung sowie die Änderung der Zinsfestsetzung im Änderungsbescheid vom 27. Mai 1999 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 4. November 1999 dahin gehend, dass auf den Erstattungsbetrag in Höhe von 61 602 DM Erstattungszinsen in Höhe von 3 388 DM festgesetzt werden.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Hinsichtlich der Differenzierung der Klägerin zwischen Verlusten und der Steuer sei darauf hinzuweisen, dass sich die Steuer erst durch den ―noch durch Wahlrechtsausübung gestaltbaren― Verlustrücktrag geändert habe. Das JStG 1997 sei gemäß Art. 32 Abs. 1 des Gesetzes am Tage nach der Verkündung, dem 27. Dezember 1996, in Kraft getreten und damit am 28. Dezember 1996 wirksam geworden. Eine echte Rückwirkung liege somit nicht vor.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist unbegründet (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―). Hinsichtlich des Erstattungsbetrags von 61 602 DM besteht kein Anspruch auf Erstattungszinsen.

1. Führt die Festsetzung der Einkommensteuer zu einem Unterschiedsbetrag i.S. des § 233a Abs. 3 AO 1977, so ist dieser nach § 233a Abs. 1 AO 1977 zu verzinsen. Dabei beginnt der Zinslauf gemäß § 233a Abs. 2 Satz 1 AO 1977 zwar grundsätzlich 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuer entstanden ist; für den Veranlagungszeitraum 1995 also am 1. April 1997. Ergänzend bestimmt aber der durch das JStG 1997 vom 20. Dezember 1996 (BGBl I 1996, 2049) eingefügte Abs. 2a der Vorschrift, dass bei einer auf einem Verlustabzug nach § 10d EStG beruhenden Steuerfestsetzung der Zinslauf 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres beginne, in dem der Verlust entstanden ist. Diese Neuregelung gilt gemäß Art. 97 § 15 Abs. 8 EGAO 1977 in allen Fällen, in denen der Verlust nach dem 31. Dezember 1995 entstanden ist. Verlustrückträge sollen demnach erst dann berücksichtigt werden, wenn entsprechende Liquiditätsvor- oder -nachteile vorliegen (vgl. Zweiter Bericht des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages vom 5. November 1996 BTDrucks 13/5952, 56).

Die Klägerin verkennt, dass der auf einem Verlustrücktrag nach § 10d Abs. 1 EStG beruhende Erstattungsanspruch in Höhe von 61 602 DM nicht schon mit Ablauf des Jahres des Verlustabzugs ―hier 1995― entsteht, sondern erst mit Ablauf des Veranlagungszeitraums, in dem der Verlust entstanden ist (BFH-Urteil vom 6. Juni 2000 VII R 104/98, BFHE 192, 21, BStBl II 2000, 491, m.w.N.). Im Streitfall war dies 1996. Im Übrigen wird auf das Urteil des Senats vom 6. März 2002 XI R 50/00 verwiesen.

2. Die Anwendung des § 233a Abs. 2a AO 1977 auf den 1996 entstandenen Verlust führt im Streitfall nicht zu einer verfassungsrechtlich unzulässigen Rückwirkung.

a) Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) ist zwischen echter und unechter Rückwirkung bzw. zwischen einer Rückbewirkung der Rechtsfolgen und einer tatbestandlichen Rückanknüpfung zu unterscheiden. Erstere, die vorliegt, wenn der Eintritt nachteiliger Rechtsfolgen auf einen Zeitraum vor der Verkündung des Gesetzes erstreckt wird, ist nur in ganz engen Grenzen zulässig (vgl. BVerfG-Beschluss vom 7. Juli 1992 2 BvR 1631, 1728/90, BVerfGE 87, 48 [60 f.]). Demgegenüber unterliegt die tatbestandliche Rückanknüpfung, d.h. die Einwirkung eines Gesetzes auf in der Vergangenheit begründete, aber noch nicht abgeschlossene Sachverhalte für die Zukunft weniger strengen Beschränkungen (vgl. BVerfG-Beschluss vom 3. Dezember 1997 2 BvR 882/97, BVerfGE 97, 67 [78 f.]; Senatsurteil vom 6. März 2002 XI R 50/00, jeweils m.w.N.). Bei der in diesen Fällen erforderlichen grundrechtlichen Bewertung sind die allgemeinen rechtsstaatlichen Grundsätze des Vertrauensschutzes, der Rechtssicherheit und der Verhältnismäßigkeit zu berücksichtigen; dabei ist abzuwägen zwischen den gegenläufigen schutzwürdigen Interesssen des Steuerpflichtigen, insbesondere dem Ausmaß des durch Gesetzesänderung verursachten Vertrauensschadens und der Bedeutung des gesetzgeberischen Anliegens für das gemeine Wohl (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 97, 67 [78 f.]; Senatsurteil vom 6. März 2002 XI R 50/00).

b) Ein Fall echter Rückwirkung liegt nicht vor. Der Erstattungsanspruch, aus dem die Klägerin ihren Zinsanspruch herleitet, ist rechtlich erst mit Ablauf des Veranlagungszeitraums 1996 entstanden (BFH-Urteil in BFHE 192, 21, BStBl II 2000, 491). Zu diesem Zeitpunkt hatte der Gesetzgeber bereits die belastende Neuregelung (verzögerter Beginn des Zinslaufs) getroffen (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 97, 67 [80]). Das JStG 1997 ist nach Art. 32 Abs. 1 des Gesetzes am Tage nach seiner Verkündung und noch vor Ablauf des Jahres 1996 in Kraft getreten.

aa) Dass die erforderliche gesetzliche Bestimmung des Tages des In-Kraft-Tretens (Art. 82 Abs. 2 Satz 1 GG) nicht durch vorherige Festlegung eines bestimmten Kalendertages, sondern dergestalt geregelt ist, dass sich das In-Kraft-Treten nach einem bestimmten zukünftigen Ereignis ―hier der Verkündung― richtet, ist grundsätzlich zulässig (Entscheidung des BVerfG vom 8. Juli 1976 1 BvL 19, 20/75, 1 BvR 148/75, BVerfGE 42, 263 [283 ff.]). Voraussetzung ist allerdings, dass das vom demokratischen Gesetzgebungsorgan vorgesehene (vgl. BVerfG-Beschluss vom 10. Mai 1977 1 BvR 514/68, 323/69, BVerfGE 45, 297 [326]) Ereignis unter Anwendung der allgemeinen Auslegungsgrundsätze hinreichend klar bestimmbar ist (BVerfG in BVerfGE 42, 263 [286]). Der in Art. 82 Abs. 1 Satz 1 GG verwendete Rechtsbegriff der Verkündung ist bei der vom BVerfG in seiner Entscheidung vom 2. April 1963 2 BvL 22/60 (BVerfGE 16, 6) vertretenen Auslegung hinreichend bestimmt.

bb) Die Verkündung eines Gesetzes erfolgt durch Abdruck im BGBl (Art. 82 Abs. 1 Satz 1 GG) und dessen Ausgabe (Art. 82 Abs. 2 Satz 2 GG). Die Ausgabe bestimmt damit den Zeitpunkt der Verkündung (Maurer in Bonner GG-Kommentar, Art. 82 Rz. 98; Bryde in v. Münch/Kunig, Grundgesetz, 3. Aufl., Art. 82 Rz. 11; vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 87, 48 [60]; BVerfGE 16, 6 [17], wonach der Akt der Verkündung an die Form der Veröffentlichung des Gesetzestextes im Gesetzblatt gebunden ist, und [20]: "Verkündung des Gesetzes durch Ausgabe des Gesetzblattes").

Für den Zeitpunkt des "Ausgebens" des Gesetzblattes stellt das BVerfG auf den Zeitpunkt ab, in dem die Äußerung des Verkündungswillens unwiderruflich wird. Das ist der Zeitpunkt, in dem das erste Stück der betreffenden Nummer des Gesetzblattes "in Verkehr gebracht" wird, d.h. aus der Verfügungsmacht des für die Ausgabe verantwortlichen Verfassungsorgans in die Öffentlichkeit gelangt. In diesem Zeitpunkt ist das Gesetz "verkündet", weil das Gesetzblatt in diesem Augenblick im verfassungsrechtlichen Sinn "ausgegeben" ist. Nach den vom Bundesminister der Justiz auf Anfrage des Senats vorgelegten Auskünften und Unterlagen wurde die komplette Auflage von 40535 Exemplaren am 27. Dezember 1996 bei der Deutschen Post AG eingeliefert und damit in Verkehr gebracht (vgl. BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 87, 48 [60]; BVerfGE 16, 6 [17]).

cc) Der Senat folgt nicht der in der Literatur überwiegend vertretenen Auffassung, wonach für die Bestimmung des Zeitpunkts der Ausgabe aus rechtsstaatlichen Gründen und wegen der Ratio des Verkündungserfordernisses die Möglichkeit der Öffentlichkeit, von dem Gesetz Kenntnis zu nehmen, von entscheidender Bedeutung sei. Nach dieser Meinung ist nicht auf die Begebung des staatlichen Verfügungsrechts ―in der Regel die Einlieferung bei der Post― abzustellen, sondern auf die Auslieferung an die Mehrzahl der Bezieher des BGBl. Dafür spreche auch der Wortlaut des Art. 82 Abs. 2 Satz 2 GG, wonach es darauf ankommt, wann das BGBl "ausgegeben" worden ist (vgl. Maurer, a.a.O., Art. 82 Rz. 98 ff.; Bryde in v. Münch/Kunig, a.a.O., Art. 82 Rz. 12; Lücke in Sachs, Grundgesetz, Art. 82 Rz. 8; Brenner in v. Mangoldt/Klein/Starck, Das Bonner Grundgesetz, Art. 82 Rz. 29 f.; Bauer in Dreier, Grundgesetz, Art. 82 Rz. 17).

Nach Auffassung des Senats ist zu unterscheiden zwischen dem Zeitpunkt, von dem an die Bürger vom Inhalt des Gesetzes Kenntnis tatsächlich erlangen bzw. erlangen können und dem Zeitpunkt, ab dem das Gesetz für den Gesetzgeber ―ohne eigenständigen gesetzgeberischen Aufhebungsakt― nicht mehr rückholbar in der Welt ist. Letzterer ist der Zeitpunkt der Verkündung i.S. des Art. 82 Abs. 1 Satz 1 GG. Wegen der Bedeutung des Zeitpunkts der Ausgabe für die Verkündung ist eine Auslegung geboten, die die eindeutige Feststellung ermöglicht, wann dies geschehen ist.

Die Ausgabe eines Gesetzblattes ist faktisch ein Vorgang von einiger Dauer, der sich u.U. über mehrere Tage erstrecken kann. Das BVerfG führt hierzu in BVerfGE 16, 6 aus, es sei ―ganz gleichgültig, welchen Zeitpunkt innerhalb des Vorgangs der Ausgabe eines Gesetzblattes man wähle― eine Fiktion anzunehmen, in diesem Augenblick seien alle Bürger in der Lage, vom verkündeten Gesetz Kenntnis zu nehmen. Auch mag, wie die Klägerin vorträgt, nach dem Abschluss der Ausgabe das Gesetzblatt nicht sogleich bei Ämtern und öffentlichen Bibliotheken stets erreichbar sein. Aber auch wenn man darauf abstellen wollte, wann das BGBl an die Mehrzahl der Bezieher ausgeliefert worden ist, wäre eine einwandfreie Ermittlung des Datums der Ausgabe zumindest oft unmöglich.

Dies ist aber unerlässlich, wenn das Datum der Ausgabe für das In-Kraft-Treten des Gesetzes entscheidend ist, weil das in Art. 82 Abs. 2 GG geregelte In-Kraft-Treten eines Gesetzes den Inhalt des Gesetzes betrifft und einen Teil der normativen Regelung des Gesetzes darstellt (vgl. BVerfG-Entscheidungen in BVerfGE 42, 263 [283]), BVerfGE 45, 297 [326]). Die Notwendigkeit einer eindeutigen Feststellbarkeit des Datums der Ausgabe ergibt sich insbesondere aus Art. 82 Abs. 2 Satz 2 GG, wonach ein Gesetz, sofern darin insoweit keine anderweitige Bestimmung getroffen worden ist, mit dem 14. Tag nach Ablauf des Tages in Kraft tritt, an dem das BGBl ausgegeben worden ist. Die o.g. in der Literatur wohl überwiegend vertretene Auslegung des Begriffs "ausgegeben", bei der in zumindest zahlreichen Fällen eine Feststellung des In-Kraft-Tretens ungewiss bliebe, würde dem Zweck des Art. 82 Abs. 2 Satz 2 GG demnach geradezu widersprechen. Es würde auch zu einer schwer erträglichen Rechtsunsicherheit führen, wenn die Verkündung und das In-Kraft-Treten eines Gesetzes selbst nach Auslieferung einer Großzahl an Exemplaren noch von der zur Verkündung berufenen Stelle abgebrochen werden könnte, solange nur nicht die Mehrheit der Bezieher beliefert wurde.

dd) Nichts Gegenteiliges ergibt sich daraus, dass das BVerfG in BVerfGE 16, 6 [18] ausführt, nach dem Prinzip der formellen Gesetzesverkündung sei für das In-Kraft-Treten eines Gesetzes nicht mehr erforderlich, dass es tatsächlich allgemein bekannt geworden sei, es genüge vielmehr, wenn es in einer Weise der Öffentlichkeit zugänglich sei, die es dem Bürger gestatte, sich Kenntnis vom Inhalt des Gesetzes zu verschaffen (vgl. auch BVerfG-Beschluss vom 22. November 1983 2 BvL 25/81, BVerfGE 65, 283 [291], wonach Verkündung regelmäßig bedeute, dass die Rechtsnorm der Öffentlichkeit in einer Weise förmlich zugänglich gemacht werde, dass die Betroffenen sich verlässlich Kenntnis von ihrem Inhalt verschaffen können). Diese Ausführungen beziehen sich nicht auf die Bestimmung des Ausgabedatums als dem maßgeblichen Zeitpunkt, von dem an das Gesetzblatt ―nicht mehr rückholbar― in Verkehr gebracht, d.h. das Gesetz verkündet worden ist; dies zeigt sich schon daran, dass der Gesetzgeber nach der Rechtsprechung des BVerfG den zeitlichen Anwendungbereich einer Regelung auch auf den Zeitpunkt von dem Gesetzesbeschluss bis zur Verkündung erstrecken kann (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 97, 67 [79]). Sie gelten vielmehr dem allgemeinen rechtsstaatlichen Gebot, dass Gesetze nur dann Geltung beanspruchen können, wenn sie den Betroffenen zugänglich sind und diese sich auf die gesetzlichen Anforderungen einrichten können. Insoweit sind allerdings die Grundsätze des Vertrauensschutzes zu beachten.

ee) Da das Gesetz am 27. Dezember, also noch vor Ablauf des Jahres 1996 i.S. des Art. 82 GG verkündet worden und in Kraft getreten ist, kann dahingestellt bleiben, ob die streitige Regelung für Verluste, die nach dem 31. Dezember 1995 und vor dem 1. Januar 1997 entstanden sind, auch deshalb wirksam in Kraft getreten ist, weil die neu eingeführte Regelung des Art. 97 § 15 Abs. 8 EGAO 1977 insoweit konkludent eine eigenständige Bestimmung des In-Kraft-Tretens für in 1996 entstandene Verluste darstellt und der betreffende Gesetzesbeschluss am 20. Dezember 1996 und damit jedenfalls vor Ablauf des Jahres 1996 gefasst wurde (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 87, 48 [61]). Spätestens ab dem Gesetzesbeschluss musste die Klägerin mit der Verkündung und dem In-Kraft-Treten der Neuregelung betreffend den Zinsanlauf im Falle eines Verlustrücktrags rechnen (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 97, 67 [79]).

c) Die streitige gesetzliche Neuregelung stellt auch keine unzulässige tatbestandliche Rückanknüpfung dar. Zwar mag die Klägerin bereits vor dem erkennbaren Tätigwerden des Gesetzgebers die wesentlichen Ursachen dafür gesetzt haben, dass sie im Jahre 1996 bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung Verluste hinzunehmen hatte. Sie hatte zu diesem Zeitpunkt aber noch nicht den gesamten gesetzlichen Steuertatbestand verwirklicht (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 97, 67 [80]).

Bei der damit gebotenen Abwägung zwischen dem Vertrauen der Klägerin auf den Fortbestand der bisherigen Zinsregelung und dem Interesse des Gesetzgebers an einer angemessenen Neuregelung ist Letzterem der Vorrang einzuräumen. Angesichts des Umstandes, dass der Verlust und der Erstattungsanspruch noch nicht entstanden waren, war das Vertrauen der Klägerin in die potentielle Verzinsung eines Erstattungsanspruchs noch nicht zu einer vollwertigen Rechtsposition erstarkt. Zudem war das Anliegen des Gesetzgebers, wirtschaftlich unberechtigte Zinsansprüche auszuschließen, sachlich gerechtfertigt, so dass im Ergebnis der Gesetzgeber berechtigt war, die Neuregelung für nach dem 31. Dezember 1995 entstehende Verluste wirksam werden zu lassen.