Leitsatz (amtlich)
1. Pensionserhöhungen, die eine Kapitalgesellschaft mit ihrem beherrschenden Gesellschafter nach dessen Eintritt in den Ruhestand vereinbart, sind keine verdeckten Gewinnausschüttungen, soweit sie eine Anpassung an erhebliche Steigerungen der Lebenshaltungskosten darstellen (Anschluß an BFH-Urteil vom 22. März 1972 I R 117/70, BFHE 105, 143, BStBl II 1972, 501). Eine Teuerung von 20 v. H. seit der Pensionszusage oder seit der letzten Anpassung ist als ausreichend anzusehen.
2. Pensionserhöhungen, welche auf einer erst nach dem Eintritt in den Ruhestand vereinbarten Wertsicherungsklausel (Bindung an die Steigerungssätze der Sozialversicherungsrenten) beruhen, sind insoweit keine verdeckten Gewinnausschüttungen, als sie im Rahmen der allgemeinen Anpassungsgrundsätze (1.) stattfinden.
Normenkette
KStG § 6 Abs. 1 S. 2; EStG § 4 Abs. 4
Tatbestand
Streitig ist, ob in der Erhöhung der Pensionsbezüge eines beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers einer Kapitalgesellschaft eine verdeckte Gewinnausschüttung liegt.
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, schloß am 19. August 1953 mit ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer B einen Vertrag, in dem bestimmt war, daß B von der Erreichung des 60. Lebensjahres oder vom Eintritt der Arbeitsunfähigkeit an, gemessen nach den Richtlinien des Angestelltenversicherungsgesetzes, ein Ruhegeld von 12 000 DM jährlich erhalten sollte. Aufgrund eines Beschlusses der Gesellschafterversammlung vom 28. Januar 1958 wurde das vereinbarte Ruhegehalt von 12 000 DM auf 18 000 DM jährlich erhöht. Im Jahr 1964, nach Erreichung der Altersgrenze von 60 Jahren, schied B als Geschäftsführer aus und erhielt das vereinbarte Ruhegehalt. Am 6. Juli 1966 - B war zu diesem Zeitpunkt mit 52 v. H. am Stammkapital der Klägerin beteiligt - wurde das Ruhegehalt mit Wirkung vom 1. Juli 1966 an auf 19 800 DM erhöht. Gleichzeitig wurde vereinbart, daß sich die Pension des B in Zukunft um den gleichen Vomhundertsatz erhöhen solle wie die allgemeinen Alters- und Invalidenrenten. Die Klägerin zog die erhöhte Pension als Betriebsausgaben ab und paßte die Pensionsrückstellungen der vereinbarten Erhöhung der Pension an.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) behandelte die Zahlungen und die Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen, soweit ihre Grundlage den in der Vereinbarung vom 28. Januar 1958 festgesetzten Betrag von 18 000 DM überstieg, bei den Körperschaftsteuerveranlagungen 1966, 1967 und 1969 (Streitjahre) als verdeckte Gewinnausschüttungen.
Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) führte aus, der Vertrag vom 19. August 1953 enthalte keine Wertsicherungsklausel. Der Ausdruck "gemessen nach den Richtlinien des Angestelltenversicherungsgesetzes" beziehe sich auf die vorgehenden Worte "Eintritt seiner Arbeitsunfähigkeit". Er erläutere daher nur, wann der Ruhegehaltsanspruch entstehe, besage aber nichts über seine Höhe. Die Erhöhung des Ruhegehalts durch die Vereinbarung vom 6. Juli 1966 sei daher nicht im voraus vereinbart gewesen und stelle somit eine verdeckte Gewinnausschüttung dar. Die Klägerin könne sich nicht auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 22. März 1972 I R 117/70 (BFHE 105, 143, BStBl II 1972, 501) berufen, welches den Tatbestand der verdeckten Gewinnausschüttung dann nicht als erfüllt angesehen habe, wenn die Lebenshaltungskosten erheblich gestiegen seien und auch die Pensionen der übrigen Arbeitnehmer angepaßt würden. Im Streitfall fehle es an der letztgenannten Voraussetzung, da in den Streitjahren keinem weiteren Arbeitnehmer der Klägerin ein Pensionsanspruch gegen die Klägerin zugestanden habe. Schließlich habe auch kein arbeitsrechtlicher Anspruch des B auf Erhöhung des Ruhegehalts bestanden. Dieser setze nämlich nach der Rechtsprechung des Bundesarbeitsgerichts (BAG) voraus, daß eine Verteuerung der Lebenshaltung um 40 v. H. eingetreten sei. In den Streitjahren habe sich die Lebenshaltung gegenüber dem Jahre 1958 um folgende Sätze verteuert: 1966 21,8 v. H., 1967 23,5 v. H., (1968 25,4 v. H.), 1969 28,8 v. H.
Gegen dieses Urteil richtet sich die Revision der Klägerin, mit der Verletzung des § 6 Abs. 1 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) gerügt wird. Die Klägerin trägt vor, nach dem BFH-Urteil I R 117/70 liege im Streitfall keine verdeckte Gewinnausschüttung vor. Dabei sei zu beachten, daß die übrigen ausgeschiedenen Arbeitnehmer deshalb keine Pensionszahlungen von ihr erhielten, weil sie Zahlungen von der W-Unterstützungsgesellschaft mbH bezogen hätten, an der die Klägerin mit Mehrheit beteiligt sei. Diese Zahlungen seien jährlich erhöht worden.
Die Klägerin hat keinen förmlichen Antrag gestellt.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur erneuten Verhandlung und Entscheidung.
I.
Die Revision ist zulässig.
Die Klägerin hat zwar keinen förmlichen Revisionsantrag gestellt, ihr Begehren geht jedoch aus der Revisionsbegründung hervor. Die Klägerin will, daß die Pensionszahlungen an B und die Zuführungen zu der wegen dieser Pensionszusage gebildeten Rückstellung den steuerrechtlichen Gewinn für die Streitjahre mindern, und zwar auch insoweit, als sie auf der Vereinbarung vom 6. Juli 1966 beruhen. Die Voraussetzungen des § 120 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) sind damit erfüllt.
II.
Die Revision ist im wesentlichen begründet.
1. Erhöhung des Ruhegehalts auf 19 800 DM.
a) Für die Entscheidung ist von den in der bisherigen Rechtsprechung zur Beurteilung von Leistungen an beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften entwickelten Grundsätzen auszugehen. Denn der Gesellschafter B war aufgrund seiner Beteiligung von 52 v. H. am Stammkapital der Klägerin im Zeitpunkt der Erhöhung der Pension und der Vereinbarung der Wertsicherungsklausel beherrschender Gesellschafter (vgl. BFH-Urteile vom 8. Januar 1969 I R 91/66, BFHE 95, 215, BStBl II 1969, 347; vom 21. Juli 1976 I R 223/74, BFHE 119, 453, BStBl II 1976, 734).
b) Leistungen einer Kapitalgesellschaft an den beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer sind - ihre Angemessenheit vorausgesetzt - steuerrechtlich dann keine verdeckten Gewinnausschüttungen, wenn sie im voraus klar und eindeutig vereinbart sind (vgl. BFH-Urteile vom 23. September 1970 I R 116/66, BFHE 100, 364, BStBl II 1971, 64; I R 223/74; vom 3. November 1976 I R 98/75, BFHE 120, 388, BStBl II 1977, 172). Dementsprechend bedürfen auch die Zahlungen eines Ruhegehalts an den beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft und die Zuführungen zu Pensionsrückstellungen für die Verpflichtung zur Zahlung eines solchen Ruhegehalts einer dergestalt im voraus getroffenen Vereinbarung, ebenso spätere Erhöhungen des Ruhegehalts (BFH-Urteil I R 117/70).
In der Entscheidung I R 117/70 (vgl. auch Urteil vom 3. März 1959 I 179/58, Steuerrechtsprechung in Karteiform - StRK -, Körperschaftsteuergesetz § 6 Abs. 1 Satz 2, Rechtsspruch 45) hat der erkennende Senat ausgeführt, die mit der Pensionszusage verfolgte Sicherstellung eines bestimmten Lebensstandards des Berechtigten rechtfertige eine Anpassung der zugesagten Pensionsbezüge, wenn sich die im Zeitpunkt der Pensionszusage gegebenen Verhältnisse, insbesondere wegen eines allgemeinen Ansteigens der Lebenshaltungskosten, entscheidend geändert hätten. In dieser Anpassung der Bezüge für die Zukunft erblickte der Senat keine Erhöhung der Bezüge, die unter den Grundsatz der Nichtanerkennung rückwirkender Rechtsgestaltungen fiele. Voraussetzung sei allerdings, daß auch die Pensionen der Arbeiter und Angestellten des Unternehmens an die gestiegenen Lebenshaltungskosten angepaßt würden. An diesen Grundsätzen hält der Senat fest. Zwar ist die Anpassung der Bezüge auch in diesen Fällen eine nachträgliche Erhöhung des Ruhegeldes. Diese stellt aber gleichwohl keine verdeckte Gewinnausschüttung dar, weil sich ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter einer Anpassung der Vertragsgestaltung an die veränderten Verhältnisse nicht verschließen würde.
c) Die vorstehenden Grundsätze sind für die Zeit vor dem Inkrafttreten des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung vom 19. Dezember 1974 (BGBl I 1974, 3610) - BetrAVG - entgegen der Ansicht des FG nicht erst dann anzuwenden, wenn die Voraussetzungen erfüllt waren, unter denen nach der Rechtsprechung des BAG und des Bundesgerichtshofs (BGH) ein früherer Arbeitnehmer Verhandlungen über eine Anpassung der Pensionsbezüge fordern konnte (vgl. Urteil des BAG vom 30. März 1973 3 AZR 26/72, BAGE 25, 146; Urteile des BGH vom 28. Mai 1973 II ZR 58/71, BGHZ 61, 31; vom 4. November 1976 II ZR 148/75, Der Betrieb 1977 S. 170 - DB 1977, 170 -). Eine verdeckte Gewinnausschüttung ist schon dann zu verneinen, wenn im Hinblick auf eine inzwischen eingetretene erhebliche Steigerung der Lebenshaltungskosten ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter hinreichenden Anlaß sehen würde, von sich aus eine angemessene Anpassung der Bezüge vorzunehmen. Berücksichtigt man, daß nach der neueren Rechtsprechung des BGH zur Entstehung eines Anspruchs auf Eintritt in Verhandlungen über eine Anpassung der Bezüge bereits eine Teuerung von 33 1/3 v. H. seit dem Zeitpunkt der Pensionsvereinbarung ausreicht (vgl. BGH-Urteil II ZR 148/75; siehe auch BGH-Urteil vom 23. Mai 1977 II ZR 44/76, Nachschlagewerk des Bundesarbeitsgerichts, Arbeitsrechtliche Praxis - AP -, § 242 BGB Ruhegehalt/Geldentwertung Nr. 8, wegen des maßgebenden Zeitpunkts) und daß im Streitfall eine Teuerung von mehr als 20 v. H. festgestellt ist, so trägt der Senat keine Bedenken, die hier vorliegende Teuerungsrate als ausreichend für die steuerrechtliche Anerkennung einer Pensionsanpassung anzusehen. Bei der Bemessung der Teuerung geht der Senat von den gleichen Grundsätzen aus, die der BGH in ständiger Rechtsprechung anwendet (vgl. BGH-Urteil vom 5. Oktober 1978 II ZR 53/77, Betriebs-Berater 1979 S. 328 - BB 1979, 328 - unter Nr. 4).
Die Erhöhung der Pension von 18 000 DM auf 19 800 DM im Streitjahr 1966 ist daher grundsätzlich anzuerkennen.
d) Das FG hat festgestellt, daß die Klägerin keinem anderen Arbeitnehmer eine Pension geschuldet habe. Das Fehlen weiterer Anpassungsvereinbarungen rechtfertigt hier indes nicht ohne weiteres die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung.
Wenn der Senat in dem Urteil I R 117/70 eine Anpassung der (gewährten oder erst zugesagten) Pensionen der übrigen Arbeitnehmer als Voraussetzung für die steuerrechtliche Anerkennung der Anpassung der Pension eines beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers verlangt hat, so hat das seinen Grund in der folgenden Überlegung. Wird das Ruhegehalt nachträglich erhöht, um es an die gestiegenen Lebenshaltungskosten anzupassen, so ist durch diese Zweckbestimmung das Anzeichen für die Ursächlichkeit des Gesellschaftsverhältnisses, das an sich in der Eigenschaft des beherrschenden Gesellschafters liegt, beseitigt. Wenn aber die Kapitalgesellschaft nur das Ruhegehalt des beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers, nicht auch die Ruhegehälter der übrigen Arbeitnehmer an die gestiegenen Lebenshaltungskosten anpaßt, so spricht diese Ungleichbehandlung dafür, daß die Erhöhung des Ruhegehalts des Gesellschafter-Geschäftsführers ihre Ursache doch im Gesellschaftsverhältnis hat. Dieser Gedanke setzt aber voraus, daß die Kapitalgesellschaft tatsächlich auch gegenüber anderen Arbeitnehmern zur Zahlung von Pensionen verpflichtet ist; nur dann kann man von einer Ungleichbehandlung beider Gruppen sprechen.
Allerdings läge eine solche Ungleichbehandlung auch dann vor, wenn vergleichbare Bezüge der früheren Arbeitnehmer der Klägerin, die diese von einer rechtlich selbständigen Unterstützungseinrichtung erhielten, nicht erhöht worden wären, da die Klägerin, wie sie selbst vorträgt, an dieser Einrichtung mehrheitlich beteiligt war und es deshalb in der Hand hatte, eine Anpassung der Bezüge auch dort durchzusetzen.
Das FG wird deshalb noch feststellen, ob es sich bei den von der Unterstützungseinrichtung gewährten Bezügen und bei den zugesagten Zahlungen um vergleichbare Pensionen handelt und ob diese Bezüge und Zusagen - wenigstens in einem gewissen zeitlichen Zusammenhang mit den Streitjahren - entsprechend erhöht wurden.
2. Anpassungen aufgrund nachträglich vereinbarter Wertsicherungsklausel.
a) Aus den vorstehenden Grundsätzen über eine steuerrechtlich anzuerkennende Anpassung an inzwischen erheblich gestiegene Lebenshaltungskosten kann nicht gefolgert werden, daß auch die nachträgliche Vereinbarung einer Wertsicherungsklausel - sei es einer nach § 3 des Währungsgesetzes (WG) genehmigungspflichtigen Gleitklausel, sei es einer genehmegungsfreien Spannungsklausel - zu einer Anerkennung der durch sie bewirkten Pensionserhöhungen führen müsse. Denn anders als bei einer von Anfang an mit der Pensionszusage oder sonst noch rechtzeitig während der aktiven Dienstzeit vereinbarten Wertsicherungsklausel bewirkt die nachträgliche Wertsicherungsklausel Pensionserhöhungen, die sich als zusätzliches Arbeitsentgelt darstellen. Die auf einer solchen nachträglich vereinbarten Wertsicherungsklausel beruhenden nominellen Pensionserhöhungen sind i. S. der bisherigen Rechtsprechung zur Behandlung nachträglicher Pensionserhöhungen grundsätzlich verdeckte Gewinnausschüttungen (vgl. BFH-Urteile vom 20. März 1974 I R 197/72, BFHE 112, 153, BStBl II 1974, 430; vom 3. April 1974 I R 241/71, BFHE 112, 178, BStBl II 1974, 497; I R 117/70). Erfahrungsgemäß bewirkt eine Wertsicherungsklausel eine nominelle Dynamisierung der Bezüge. Die nachträgliche Ausstattung einer Pensionszusage mit einer Wertsicherungsklausel verändert daher den wirtschaftlichen Gehalt der Zusage. Sie führt zur Gewährung eines zusätzlichen Arbeitsentgelts und legt sich insofern eine Rückwirkung bei. Der Grundgedanke für die steuerrechtliche Nichtanerkennung nachträglicher Vereinbarungen hinsichtlich der Gehalts- oder Pensionsbezüge, daß nämlich der Gewinn nicht willkürlich soll beeinflußt werden können, trifft auch hier zu, wo es darum geht, vertraglich festgelegte Pensionsbezüge mittels einer Wertsicherungsklausel künftig zu erhöhen. Solche laufenden Pensionserhöhungen unterscheiden sich wesentlich von einer Anpassung nach den oben entwickelten allgemeinen Grundsätzen, welche eine Anpassung nur unter bestimmten eng begrenzten Voraussetzungen zulassen.
Diese Erwägungen treffen um so mehr dann zu, wenn es sich, wie im Streitfall, um eine Wertsicherungsklausel handelt, welche zu einer zusätzlichen Daynamisierung der Pensionsbezüge führt. Die Koppelung mit der Entwicklung der Sozialversicherungsrenten kann eine überproportionale Steigerung der Pensionen bewirken. Denn die Steigerung der Sozialrenten soll nicht nur der Erhaltung der Kaufkraft dienen, sondern sie bezweckt darüber hinaus die Teilnahme an der Steigerung des allgemeinen Lohn- und Gehaltsniveaus (vgl. Dürkes, Wertsicherungsklauseln, 8. Aufl. 1972, S. 3, 82, 85; Bundestags-Drucksache 7/2843, S. 12; siehe auch das statistische Material bei Höfer, Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung, Kommentar, 1976, S. 465 ff.). Das Ausmaß dieser Erhöhungen ist nicht mehr durch das Interesse an der Erhaltung der Kaufkraft von Bezügen, sondern weitgehend durch gesellschaftspolitische Erwägungen und Entscheidungen bedingt. Überträgt man die sich auf diese Weise ergebenden Steigerungssätze, welche auf die Einkünfte der breiten Schichten der unselbständig Tätigen zugeschnitten sind, auf die Pensionen von Gesellschafter-Geschäftsführern von Kapitalgesellschaften, so können unverhältnismäßige Erhöhungen die Folge sein, welche unter Umständen sogar die Geschäftsgrundlage solcher Pensionsverträge in Frage stellen können (vgl. BGH-Urteil vom 17. Dezember 1973 II ZR 48/71, DB 1974, 229).
b) Andererseits kann eine Kapitalgesellschaft bei der Anwendung der Grundsätze über verdeckte Gewinnausschüttungen auf erhöhte Pensionszahlungen nicht deshalb ungünstiger gestellt werden, weil die Erhöhungen auf einer nachträglich vereinbarten Wertsicherungsklausel beruhen. Deshalb ist in jedem Fall zu prüfen, ob die tatsächlich vorgenommenen Pensionserhöhungen nach dem Maßstab der oben zu 1. dargelegten allgemeinen Anpassungsgrundsätze gebilligt werden können. Im Streitfall ist deshalb noch festzustellen, ob die Klägerin mit der im Jahr 1966 vorgenommenen Erhöhung der Pension von 18 000 DM auf 19 800 DM (monatlich 150 DM) den damals bestehenden Anpassungsrückstand bereits ausgeglichen hat oder ob hierzu noch weitere Pensionserhöhungen erforderlich waren, als welche die späteren, auf der Wertsicherungsklausel beruhenden Erhöhungen angesehen werden könnten. Nach einer vollen Anpassung der Bezüge an die seit der letzten Pensionserhöhung (1958) bis 1966 eingetretene Teuerung könnten weitere Erhöhungen erst dann wieder steuerrechtlich berücksichtigt werden, wenn inzwischen eine erneute erhebliche Steigerung der Lebenshaltungskosten eingetreten ist. Das entspricht auch dem zivilrechtlichen Grundsatz, daß ein Pensionär vor dem Inkrafttreten des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung nach einer verbindlichen Pensionsangleichung eine weitere Anpassung erst verlangen konnte, wenn die "Stillhaltegrenze", bis zu der er eine Kaufkraftminderung seines Ruhegehalts mit Rücksicht auf den Grundsatz der Vertragstreue hinnehmen mußte, erneut überschritten war (vgl. BGH-Urteil II ZR 53/77 unter 5.).
c) Im Streitfall liegt die Sache so, daß die Klägerin dem Gesellschafter B am 6. Juli 1966, also nach dessen Eintritt in den Ruhestand, Pensionserhöhungen zugesagt hat, und zwar sollten sich die Bezüge um den gleichen Vomhundertsatz erhöhen wie die "allgemeinen Alters- und Invalidenrenten". Wie das FG festgestellt hat, betraf die Bezugnahme auf die "Richtlinien des Angestelltenversicherungsgesetzes" in dem ursprünglichen Pensionsvertrag vom 19. August 1953 nur die Voraussetzungen für den Eintritt des Versorgungsfalls; es handelte sich damals noch nicht um die Vereinbarung einer Wertsicherungsklausel hinsichtlich der Höhe dieser Bezüge. Eine solche wurde erst nach dem Eintritt in den Ruhestand vereinbart. Aus den obigen Ausführungen ergibt sich, daß die auf der Wertsicherungsklausel beruhenden nachträglichen Pensionserhöhungen grundsätzlich als verdeckte Gewinnausschüttungen anzusehen sind, soweit diese Erhöhungen nicht nach den allgemeinen Anpassungsgrundsätzen (oben 1.) gerechtfertigt sind.
3. Die Vorentscheidung ist aufzuheben, da das FG zum Teil von anderen rechtlichen Erwägungen ausgegangen ist. Die Sache ist nicht spruchreif. Da dem Senat tatsächliche Feststellungen verwehrt sind (§ 118 Abs. 2 FGO), geht die Sache an das FG zurück, welches nunmehr prüfen wird, in welcher Höhe die streitigen Pensionszahlungen und die Zuführungen zu der Pensionsrückstellung durch die Grundsätze der Rechtsprechung zur Anpassung von Ruhegehältern gedeckt sind. Außerdem wird das FG die Frage der Anpassung der Pensionsbezüge anderer Arbeitnehmer der Klägerin erneut prüfen (oben 1. b).
Fundstellen
Haufe-Index 73237 |
BStBl II 1979, 687 |
BFHE 1979, 352 |