Leitsatz (amtlich)
Als Zinsen bezeichnete Zahlungen, die ein Vater auf Grund eines Ausstattungsversprechens bis zur Fälligkeit des versprochenen Kapitalbetrages an seine Tochter leistet, können nicht unter dem Gesichtspunkt von Schuldzinsen oder dauernden Lasten als Sonderausgaben abgezogen werden.
Normenkette
EStG § 10 Abs. 1 Nr. 1, § 12 Nr. 2; BGB § 607 Abs. 1-2, § 1624
Tatbestand
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) verpflichtete sich am 6. Juli 1962 in einem notariell beurkundeten Ausstattungsversprechen, seiner damals 20jährigen Tochter Angela 30 000 DM zu bezahlen. Nach dem Ausstattungsversprechen ist der Kläger berechtigt, den Kapitalbetrag jederzeit ganz oder teilweise ohne Einhaltung einer Kündigungsfrist an seine Tochter auszuzahlen. Nach einem vom Kläger mit seiner Tochter in Schriftform am 28. Dezember 1962 vereinbarten Nachtrag ist der Kapitalbetrag innerhalb eines Jahres nach Kündigung durch die Tochter des Klägers zur Zahlung fällig. Die Kündigung ist auch zu Lebzeiten des Klägers möglich. Der Kläger ist verpflichtet, den Kapitalbetrag ab 1. Juli 1962 mit jährlich 8 v. H. zu verzinsen. Er hat sich das Recht vorbehalten, diesen Zinssatz nach eigenem Ermessen zeitweilig oder auch für immer auf bis zu mindestens 4 v. H. jährlich herabzusetzen. Die Zinsen sind in halbjährlichen Raten zu entrichten. Die Tochter des Klägers muß sich die Zuwendung auf ihren Pflichtteil anrechnen lassen und unter den gesetzlichen Erben ausgleichen.
Im Streitjahr 1963 bezahlte der Kläger auf Grund des Ausstattungsversprechens an seine Tochter 2 400 DM als Zinsen. Der Beklagte und Revisionskläger (FA) lehnte es ab, diesen Betrag als Sonderausgaben zu berücksichtigen.
Der Einspruch hatte keinen Erfolg.
Das FG gab der Klage statt und führte im wesentlichen aus: Die vom Kläger an seine Tochter bezahlten 2 400 DM seien als Schuldzinsen gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG vom Gesamtbetrag der Einkünfte abzugsfähig. Die Tochter des Klägers habe gegen diesen aus dem Ausstattungsversprechen einen schuldrechtlichen Anspruch erworben. Die Ursache für die Entstehung dieses Anspruchs sei ohne Belang. Die Zahlungen des Klägers an seine Tochter stünden mit diesem Schuldversprechen in unmittelbarem Zusammenhang. Der Verpflichtungsgrund für die Zinszahlungen liege außerhalb des zwischen dem Kläger und dessen Tochter bestehenden gesetzlichen Unterhaltsverhältnisses. Denn die Zinszahlung habe der Kläger unabhängig von den laufenden Unterhaltsleistungen erbracht. Der Kläger habe die sich aus der Ausstattungsverpflichtung ergebende Schuld weitgehend abgedeckt. Da die Zahlungen des Klägers auf einem besonderen außerhalb des gesetzlichen Unterhaltsverhältnisses bestehenden Verpflichtungsgrund beruhten, stehe § 12 Nr. 2 EStG einer Berücksichtigung der Schuldzinsen als Sonderausgaben nicht entgegen.
Mit der Revision rügt das FA Verletzung des § 12 Nr. 2 EStG und des § 1 Abs. 3 StAnpG. Die Zinsen aus dem Ausstattungsversprechen beruhten auf einem Rechtsverhältnis, das nur zwischen Eltern und Kindern möglich sei. Der Abzugsfähigkeit der auf dem Unterhaltsverhältnis beruhenden Zinsen stehe § 12 Nr. 2 EStG entgegen.
Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung.
Das FG hat die vom Kläger als Schuldzinsen geltend gemachten Beträge zu Unrecht als Sonderausgaben zum Abzug zugelassen.
1. Schuldzinsen sind nach der ständigen Rechtsprechung Leistungen in Geld oder Geldeswert, die ein Schuldner für die Überlassung (Nutzung) von Kapital an den Gläubiger zu erbringen hat (z. B. Urteil des RFH vom 15. März 1939 VI 757/38, RStBl 1939, 758, und Urteil des BFH vom 22. November 1963 VI 178/62 U, BFHE 78, 184, BStBl III 1964, 74). Als Sonderausgaben abzugsfähige Schuldzinsen setzen die darlehnsweise Überlassung von Kapital voraus. Im Streitfall hat die Tochter dem Kläger keinen Kapitalbetrag darlehnsweise überlassen. Durch das Ausstattungsversprechen vom 6. Juli 1962 hat der Kläger seiner Tochter nicht Kapital zugewendet, das die Tochter dem Kläger hätte zur Nutzung überlassen (§ 607 Abs. 1 BGB) können. Inhalt der beurkundeten Erklärung vom 6. Juli 1962 war lediglich die Verpflichtung des Klägers, zukünftig an seine Tochter einen Kapitalbetrag von 30 000 DM als Ausstattung (§ 1624 BGB) zu leisten und ihr bis zum Zeitpunkt der Auszahlung dieses Kapitalbetrages halbjährlich - der Höhe nach nicht feststehende - Zinsen zu bezahlen. Solange der Tochter der Kapitalbetrag nicht zugeflossen war, konnte sie diesen Betrag dem Kläger nicht darlehnsweise zur Nutzung übertragen. Die Annahme eines Darlehens im Sinne des § 607 Abs. 1 BGB scheidet daher aus.
Gemäß § 607 Abs. 2 BGB können allerdings Gläubiger und Schuldner miteinander vereinbaren, daß ein aus einem anderen Grunde geschuldeter Geldbetrag als Darlehen geschuldet werden soll (Vereinbarungsdarlehen). Auch eine gleichzeitig begründete Forderung kann grundsätzlich auf diese Weise in ein Darlehen nach § 607 Abs. 2 BGB umgestaltet werden. Im Streitfall verbietet sich indes die Annahme eines Vereinbarungsdarlehens, da es an einer bei Vertragsverhältnissen zwischen Eltern und Kindern nach ständiger Rechtsprechung erforderlichen (z. B. BFH-Urteil vom 1. Februar 1973 IV R 61/72, BFHE 108, 219, BStBl II 1973, 309) eindeutigen und klaren vertraglichen Regelung dafür fehlt, daß der Kapitalbetrag aus dem Ausstattungsversprechen als Darlehen geschuldet werden sollte. In dem Ausstattungsversprechen wird von der Vereinbarung eines Darlehens nicht gesprochen. Im übrigen spricht gegen die Annahme eines Darlehens im Streitfall insbesondere der Umstand, daß die Höhe der Zinsen, die der Kläger aus dem Ausstattungsversprechen an seine Tochter zu leisten hatte, weitgehend in sein freies Ermessen gestellt war. Da somit ein mit dem Ausstattungsversprechen gleichzeitig vereinbartes Darlehen nicht angenommen werden kann, braucht der Senat nicht zu entscheiden, ob ein infolge Minderjährigkeit der Tochter des Klägers möglicherweise unwirksamer Vertrag (§§ 107, 1626 in Verbindung mit § 181 BGB) durch die Tochter konkludent genehmigt wurde. Fehlt es an der darlehnsweisen Überlassung eines Kapitalbetrages an den Kläger, können dessen Zinszahlungen schon aus diesem Grunde nicht als Schuldzinsen im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG angesehen werden. Wie zu entscheiden wäre, wenn der Tochter des Klägers der Betrag von 30 000 DM tatsächlich zugeflossen wäre und sie diesen Betrag ihrem Vater in zeitlichem Zusammenhang mit dem Zufluß darlehnsweise überlassen hätte, kann im Streitfall offenbleiben.
2. Bei den Zuwendungen des Klägers an seine Tochter handelt es sich auch nicht um Rentenzahlungen im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Die Annahme von Renten setzt u. a. periodisch wiederkehrende gleichmäßige Leistungen auf Grund eines einheitlichen Stammrechts voraus. Nach dem Ausstattungsversprechen war der Kläger indes berechtigt, die Zinsen nach eigenem Ermessen zeitweilig oder auch für immer von 8 v. H. bis auf mindestens 4 v. H. zu ermäßigen. Die Annahme von Renten verbietet sich demnach im Streitfall schon deshalb, weil der Kläger sich nicht zu gleichbleibenden Leistungen verpflichtet hatte.
3. Es ist zweifelhaft, ob die Zinszahlungen des Klägers an seine Tochter als dauernde Lasten im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG angesehen werden können. Gegen die Annahme von dauernden Lasten spricht, daß der Kläger die Zinszahlungen zwar auf unbestimmte, jedoch wohl kaum auf längere Zeit zu leisten hatte. Indes braucht der Senat diese Frage nicht abschließend zu entscheiden, da § 12 Nr. 2 EStG einem Abzug als dauernder Last entgegensteht. Die abweichende Auffassung des FG verkennt, daß Zuwendungen an eine gegenüber dem Steuerpflichtigen gesetzlich unterhaltsberechtigte Person gemäß § 12 Nr. 2 EStG auch dann nicht abziehbar sind, wenn diese Zuwendungen auf einer besonderen Vereinbarung beruhen. Denn § 12 Nr. 2 EStG kommt im Verhältnis zu § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG eine eigenständige Bedeutung zu (BFH-Urteil vom 6. November 1970 VI R 94/69, BFHE 100, 456, BStBl II 1971, 99). Demzufolge gilt das Abzugsverbot des § 12 Nr. 2 EStG auch für dauernde Lasten im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG, die ein Steuerpflichtiger an gesetzlich unterhaltsberechtigte Personen bezahlt. Mit dem Einwand, die Zinszahlungen beruhten auf einem besonderen, außerhalb des gesetzlichen Unterhaltsverhältnisses begründeten Verpflichtungsgrund, kann der Kläger keinen Erfolg haben. Es ist zwar denkbar, daß auch zwischen Personen, von denen die eine gegenüber der anderen unterhaltsberechtigt ist, besondere - in der Regel schuldrechtliche - Beziehungen bestehen, die eine Verpflichtung zu laufenden Leistungen begründen, deren Abzug als Sonderausgaben § 12 Nr. 2 EStG nicht entgegensteht. Das ist jedoch nur dann anzunehmen, wenn es sich um Vereinbarungen handelt, die mit dem auf den familienrechtlichen Beziehungen beruhenden gesetzlichen Unterhaltsverhältnis - wirtschaftlich betrachtet - in keinem Zusammenhang stehen. Diese Voraussetzung ist indes bei einem Versprechen, durch das der Vater sich verpflichtet, seiner Tochter eine Ausstattung zu gewähren, nicht gegeben. Eine solche Verpflichtung (§ 1624 BGB) beruht ausschließlich auf den familienrechtlichen Beziehungen zwischen dem Leistenden und dem Empfänger. Dies gilt für Zinszahlungen, die der Vater der Tochter bis zum Zeitpunkt der Fälligkeit des versprochenen Kapitalbetrages zu leisten hat, auch dann, wenn die Zinszahlungen als dauernde Last im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG angesehen werden könnten. Somit kann die Verpflichtung des Klägers aus dem Ausstattungsversprechen, seiner Tochter der Höhe nach noch nicht bestimmte Zinsen zu bezahlen, steuerlich auch nicht als besonderer, außerhalb des gesetzlichen Unterhaltsverhältnisses bestehender Verpflichtungsgrund für die laufenden Zahlungen anerkannt werden.
Die Vorentscheidung, der eine andere Rechtsauffassung zugrunde liegt, war aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Das FA hat eine Berücksichtigung der vom Kläger an seine Tochter bezahlten Beträge als Sonderausgaben zu Recht abgelehnt. Die Klage war daher als unbegründet abzuweisen.
Fundstellen
Haufe-Index 70618 |
BStBl II 1973, 868 |
BFHE 1974, 336 |