Entscheidungsstichwort (Thema)
Verfahrensrecht/Abgabenordnung
Leitsatz (amtlich)
In Abweichung von dem Grundsatz, daß im Billigkeitsverfahren in der Regel nicht Einwendungen gegen den Steueranspruch erhoben werden können, die in einem Rechtsmittelverfahren gegen den Steuerbescheid hätten vorgebracht werden müssen, kann die Verletzung der Grundsätze von Treu und Glauben auch im Billigkeitsverfahren geltend gemacht werden.
Wird bei der Ablehnung eines Billigkeitsantrages ein Umstand nicht berücksichtigt, der die Anwendung der Grundsätze von Treu und Glauben erfordert, dann ist die Ablehnung des Antrags insoweit nicht ermessensfehlerfrei.
Normenkette
AO § 131
Tatbestand
Die Bfin. lieferte von Januar 1958 bis März 1959 aus dem ihr vom Hauptzollamt bewilligten Händler-Zollsicherungsverkehr für Heizöl in 184 Fällen Heizöl an Kunden, ohne daß bei der Lieferung ein Erlaubnisschein vorlag. Das Hauptzollamt forderte mit Steuerbescheid vom 11. September 1959 die unbedingt gewordenen Abgabeschulden für Zoll und Mineralölsteuer an. Der dagegen eingelegte Einspruch blieb erfolglos.
Mit Schreiben vom 17. November 1959 beantragte die Bfin., ihr die Abgaben aus Billigkeitsgründen zu erlassen. Dies lehnte das Hauptzollamt ab. Es vertrat dabei die Auffassung, daß die Bfin. Heizöl, welches Zollgut gewesen sei, vorschriftswidrig in den freien Verkehr überführt habe und für diesen Tatbestand die Richtlinien für die Anwendung des § 131 AO auf dem Gebiet der Zölle und Verbrauchsteuern (Bundeszollblatt - BZBl - 1953 S. 810 ff.) einen Erlaß aus Billigkeitsgründen nicht vorsähen. Die Oberfinanzdirektion billigte in ihrer Beschwerdeentscheidung die Auffassung des Hauptzollamts. Zur Begründung der Ablehnung des Antrags führte sie zusätzlich aus, daß die Bfin. sich auch nicht auf das Verhalten des Steueraufsichtsdienstes berufen könne. Denn dieser sei der Bfin. gegenüber nicht verpflichtet gewesen, in einem bestimmten Umfang und so zu prüfen, daß bereits begangene Verstöße frühzeitig aufgedeckt wurden. Die Handlungsweise der Bfin. sei auch zu keiner Zeit vom Steueraufsichtsdienst gebilligt worden. Es lägen auch keine persönlichen Gründe vor, die einen Abgabenerlaß rechtfertigen könnten.
Die Berufung hatte keinen Erfolg. In der Rb. wendet sich die Bfin. zunächst gegen die Auffassung des Urteils des Senats VII 51/61 S vom 8. Mai 1962 (BStBl 1962 III S. 290, Slg. Bd. 75 S. 59), daß es sich bei der Entscheidung über einen Billigkeitsantrag um eine Ermessensentscheidung handle, die von den Steuergerichten nur daraufhin nachgeprüft werden könne, ob die Verwaltung bei Ausübung ihres Ermessens einen Ermessensfehler begangen habe. Unter Berufung auf das Schrifttum und die neuere Rechtsprechung der Verwaltungsgerichte ist die Bfin. der Ansicht, daß die Frage, ob etwas unbillig ist, eine Rechtsfrage sei, die in vollem Umfang durch die Steuergerichte nachprüfbar sei.
Die Bfin. ist ferner der Meinung, daß die Einspruchsentscheidung des Hauptzollamts durch den Antrag auf Billigkeitserlaß vom 17. November 1959 angefochten worden sei. Denn in dem Erlaßantrag seien Rechtsgründe geltend gemacht worden, die im Rechtsmittelverfahren gegen den Steuerbescheid hätten berücksichtigt werden müssen, nämlich ein Verstoß gegen Treu und Glauben. Die Gründe, die der Geltendmachung der Abgabenforderung bei Berücksichtigung der Grundsätze von Treu und Glauben entgegenstehen, sieht die Bfin. darin, daß der Steueraufsichtsdienst, wenn er einigermaßen sorgfältig geprüft hätte, die offenen Stellen im Mineralölabgabenbuch nicht hätte übersehen können. Darüber hinaus sei bei der Bfin. ein Irrtum dadurch erweckt worden, daß die Erlaubnisscheine mit Rückdatierung gegenüber dem Tag der Ausstellung, nämlich jeweils vom 1. April bzw. 1. Juli an, ausgestellt worden seien. Dadurch habe sie das von ihr gehandhabte Verfahren, nämlich vor dem Ausstellungsdatum des Erlaubnisscheins Mineralöl an Erlaubnisscheininhaber abzugeben, wegen Rückdatierung der Erlaubnisscheine für zulässig gehalten.
Entscheidungsgründe
Die Rb. führt zur Aufhebung der Vorentscheidung.
Die Frage, ob es sich bei Ablehnung eines Billigkeitsantrages um eine durch die Steuergerichte nur beschränkt nachprüfbare Ermessensentscheidung (Urteil des Bundesfinanzhofs VII 51/61 S vom 8. Mai 1962, a. a. O.) oder um eine im vollen Umfange nachprüfbare Rechtsfrage handelt (Urteil des Oberverwaltungsgerichts Münster III A 1033/58 vom 20. Februar 1963, Der Betriebs-Berater 1963 S. 844), braucht im Streitfalle nicht erörtert zu werden. Denn die Vorentscheidung muß, auch bei Zugrundelegung der vom Bundesfinanzhof in dem genannten Urteil vom 8. Mai 1962 vertretenen Rechtsauffassung, aus den unter 3 und 4 dargestellten Gründen aufgehoben werden.
Zu Unrecht bezweifelt die Bfin., daß die Einspruchsentscheidung unanfechtbar geworden ist. Die Bfin. hat nach dem Inhalt der Akten Berufung gegen die Einspruchsentscheidung nicht eingelegt. Insbesondere kann in dem innerhalb der Rechtsmittelfrist beim Hauptzollamt eingegangenen Schreiben vom 17. November 1959 nicht eine Anfechtung der Einspruchsentscheidung gesehen werden. Denn in diesem Schreiben hat die Bfin. ausdrücklich den Antrag gestellt, ihr die festgesetzten Abgaben "gemäß § 131 AO zu erlassen". Soweit die Bfin. meint, daß in dem Billigkeitsantrag ein Rechtsmittel gegen die Einspruchsentscheidung deshalb gesehen werden müsse, weil dieser Antrag auf Verletzung der Grundsätze von Treu und Glauben gestützt sei, dieser Grund aber nur in einem Rechtsmittelverfahren gegen den Steueranspruch als solchen hätte geltend gemacht werden können, verkennt sie insoweit die rechtliche Bedeutung, die der Anwendung der Grundsätze von Treu und Glauben im Steuerrecht zukommt.
Wird in einem Rechtsmittelverfahren gegen einen Steuerbescheid, der die Entstehung eines Steueranspruches zutreffend festgestellt hat, ein Tatbestand behauptet und nachgewiesen, der einen Vertrauensschutz des Steuerpflichtigen und damit die Anwendung der Grundsätze von Treu und Glauben rechtfertigt, ist der Steuerbescheid wegen Verstoßes gegen diese Grundsätze deshalb aufzuheben, weil ein Verstoß gegen die Grundsätze von Treu und Glauben der mit dem Erlaß des Steuerbescheides gleichzeitig bewirkten Geltendmachung der Abgabenforderung de jure entgegensteht (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs VII 207/57 U vom 17. Dezember 1958, BStBl 1959 III S. 146, Slg. Bd. 68 S. 378; VII 175/61 U vom 21. Mai 1963, BStBl 1963 III S. 390).
Andererseits können in einem Billigkeitsverfahren in der Regel nicht Einwendungen vorgebracht werden, die in einem Rechtsmittelverfahren gegen den Steuerbescheid hätten geltend gemacht werden müssen. Denn es ist nicht Sinn des § 131 AO, im Billigkeitsverfahren nochmals sachlich auf einen rechtskräftig abgeschlossenen Steuerfall einzugehen, sofern dies nicht ausnahmsweise besondere Gründe erforderlich machen (Urteil des Bundesfinanzhofs IV 155/62 vom 31. Januar 1963, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1963 S. 225). Es liegt daher regelmäßig keine mißbräuchliche Anwendung des Ermessens vor, wenn die Finanzbehörden unter Hinweis auf die Rechtskraft der Steuerveranlagung einen Steuererlaß gemäß § 131 AO ablehnen, wenn dieser mit Einwendungen gegen den Steueranspruch begründet wird (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs VI 187/57 U vom 30. August 1957, BStBl 1957 III S. 408, Slg. Bd. 65 S. 457).
Anders verhält es sich jedoch mit Einwendungen, die sich aus den Grundsätzen von Treu und Glauben herleiten. Diese Grundsätze stehen - wie bereits erwähnt - der Geltendmachung, d. h. der Einziehung einer Abgabenforderung entgegen (vgl. Urteil VII 207/57 U vom 17. Dezember 1958, a. a. O.), richten sich aber nicht gegen die Existenz des Steueranspruches als solchen. Auch § 131 AO ist ein Rechtsinstitut, das die Einziehung der Steuern betrifft. Denn Voraussetzung aller Billigkeitsmaßnahmen nach § 131 AO ist, daß die Einziehung der gesetzmäßig entstandenen Steuer unbillig ist. Beide Rechtsinstitute entfalten ihre Wirksamkeit also im Bereich der Geltendmachung des Steueranspruches. Wird daher in einem Verfahren über einen Billigkeitsantrag nach § 131 AO ein Umstand geltend gemacht, der die Anwendung der Grundsätze von Treu und Glauben erfordert, so ist dieser Umstand als Grundlage eines Rechtseinwandes gegen die Geltendmachung des Steueranspruches gewichtiger als jeder reine Billigkeitsgrund und daher gerade auch im Billigkeitsverfahren zu berücksichtigen. Dieser Auffassung steht das Urteil des Bundesfinanzhofs II 112/59 U vom 29. August 1962 (BStBl 1963 III S. 150) nicht entgegen. Danach kann ein Billigkeitsantrag nach § 131 AO grundsätzlich nicht dazu führen, die Rechtslage und damit die Richtigkeit des Steuerbescheides erneut zu prüfen. Denn die sich aus der Anwendung der Grundsätze von Treu und Glauben herleitenden Rechtswirkungen lassen - wie angeführt - die Festsetzung der Steuer unberührt.
Der Sachverhalt des Streitfalles erfordert die Anwendung der Grundsätze von Treu und Glauben. Unbestritten hat das Hauptzollamt Erlaubnisscheine in der Weise ausgestellt, daß ohne Rücksicht auf das spätere Ausstellungsdatum die Genehmigung jeweils ab 1. April bzw. 1. Juli erteilt worden ist. Es kann in diesem Zusammenhang dahingestellt bleiben, ob diese Rückdatierung steuerschuldrechtliche Folgen gehabt hat. Jedenfalls konnte durch diese Art der Genehmigung die Bfin. in den Glauben versetzt werden, daß vor dem Ausstellungstag des Verwender-Erlaubnisscheins aus ihrem Händler-Zollsicherungsverkehr abgegebenes Heizöl in einen genehmigten Verwender-Zollsicherungsverkehr übergegangen ist. In diesem Glauben durfte die Bfin. sich durch das Verhalten des Steueraufsichtsdienstes bestärkt fühlen, das, für sich allein betrachtet, einen Vertrauensschutz nicht hätte rechtfertigen können. Selbst dann, wenn, wie das Finanzgericht festgestellt hat, der Steueraufsichtsdienst Unregelmäßigkeiten gerügt hat, sind daraus jedenfalls zunächst Folgerungen nicht gezogen worden, so daß die Bfin. in ihrem durch die Rückdatierung der Erlaubnisscheine hervorgerufenen Glauben durch das Verhalten des Steueraufsichtsdienstes im ganzen sich nicht erschüttert sehen mußte.
Da das Verhalten der Verwaltung insgesamt sich über einen längeren Zeitraum erstreckt hat und daher als nachhaltig anzusehen ist, erfordert dieser Umstand zwingend einen Vertrauensschutz der Bfin. gegenüber der späteren Anforderung der Abgaben, die mit dem früheren Verhalten der Verwaltung in Widerspruch steht. Soweit das Finanzgericht und die Oberfinanzdirektion bei Würdigung des Sachverhalts davon ausgegangen sind, daß die Bfin. bei Lieferung des Heizöls jeweils nicht wußte und auch nicht wissen konnte, ob ein Erlaubnisschein überhaupt erteilt würde, hätten sie gleichzeitig feststellen müssen, ob der Bfin. tatsächlich bekanntgeworden ist, daß in dem einen oder anderen Falle Erlaubnisscheine nicht ausgestellt worden sind. In der mündlichen Verhandlung hat die Bfin., ebenso wie in ihren Schriftsätzen, unwidersprochen vorgetragen, daß ihr kein Fall bekanntgeworden sei, in dem ein beantragter Erlaubnisschein nicht erteilt worden wäre.
Bei der Entscheidung über einen Billigkeitsantrag müssen die Verwaltungsbehörden sich im Rahmen der ihnen durch den Erlaß des Bundesministers der Finanzen vom 7. Dezember 1953 (BZBl 1953 S. 810) erteilten Ermächtigung halten. Für den Streitfall bestand im Zweiten Teil des Erlasses unter Ziff. 2 A I 9 d 2 eine Ermächtigung für einen Billigkeitserlaß, wenn bei zum Zollsicherungsverkehr abgefertigten Waren die vorgeschriebenen überwachungsbestimmungen aus entschuldbaren Gründen nicht eingehalten worden sind, der Sicherungszweck aber dennoch als erreicht angesehen werden kann. Zwar hat die Oberfinanzdirektion sich bei Ablehnung des Antrags der Bfin. auf Abgabenerlaß nicht ausdrücklich auf das Fehlen der Voraussetzungen des Ermächtigungstatbestandes im Zweiten Teil des Erlasses des Bundesministers der Finanzen vom 7. Dezember 1953 unter Ziff. 2 A I 9 d 2 berufen. Aus dem Zusammenhang der Ausführungen der Beschwerdeentscheidung geht jedoch hervor, daß die Oberfinanzdirektion geprüft hat, ob die überwachungsbestimmungen aus entschuldbaren Gründen nicht eingehalten worden sind und daß sie die Entschuldbarkeit verneint hat. Damit hat die Oberfinanzdirektion im Ergebnis den Antrag der Bfin. wegen des Fehlens der Voraussetzungen des Ermächtigungstatbestandes Zweiter Teil Ziff. 2 A I 9 d 2 abgelehnt.
Bei der Prüfung der Frage, inwieweit das Verhalten der Bfin. entschuldbar ist, haben die Vorinstanzen jedoch nicht genügend gewürdigt, daß Erlaubnisscheine mit Rückdatierung ausgestellt worden sind, die Bfin. dadurch in einen Irrtum versetzt worden ist und in diesem Irrtum durch das Verhalten des Steueraufsichtsdienstes sich bestärkt fühlen konnte. Da andererseits aber auch bei Erlaubnisscheinen mit Rückdatierung von dem als Genehmigungsdatum angegebenen Zeitpunkt an ein Zollsicherungsverkehr bewilligt war, kann insoweit auch der Sicherungszweck im Sinne des Ermächtigungstatbestandes als erreicht angesehen werden.
Die den Billigkeitsantrag ablehnende Entscheidung der Oberfinanzdirektion ist daher wegen der Nichtberücksichtigung der Grundsätze von Treu und Glauben und der unzutreffenden Würdigung des Sachverhaltes im Hinblick auf den Ermächtigungstatbestand im Zweiten Teil unter Ziff. 2 A I 9 d 2 des Erlasses des Bundesministers der Finanzen vom 7. Dezember 1953 ermessensfehlerhaft. Ihre Entscheidung und die sie bestätigende Entscheidung des Finanzgerichts waren daher aufzuheben. Die Sache ist jedoch nicht spruchreif.
Ein Vertrauensschutz für die Bfin. ist nur insoweit gerechtfertigt und ihr Verhalten ist nur insoweit entschuldbar im Sinne des Ermächtigungstatbestandes als tatsächlich Erlaubnisscheine mit Rückdatierung ausgestellt worden sind. Inwieweit dies in den Fällen, in denen Abgaben nachgefordert worden sind, zutrifft, läßt sich aus den Akten nicht entnehmen. Die Sache war daher an die Oberfinanzdirektion zurückzuverweisen. Die Oberfinanzdirektion wird nunmehr festzustellen haben, in welchem Falle Erlaubnisscheine mit Rückdatierung erteilt worden sind. Soweit die Bfin. in diesen Fällen vor dem Ausstellungsdatum, aber nach dem Zeitpunkt der Rückdatierung geliefert hat, ist die Ablehnung eines Abgabenerlasses unter Berücksichtigung der obigen Ausführungen nicht ermessensfehlerfrei.
Fundstellen
Haufe-Index 410903 |
BStBl III 1963, 515 |
BFHE 1964, 535 |
BFHE 77, 535 |