Entscheidungsstichwort (Thema)
Globalkredite als Dauerschulden
Leitsatz (amtlich)
Globalkredite sind Dauerschulden i.S. des Gewerbesteuerrechts.
Orientierungssatz
Ausführungen und BFH-Rechtsprechung zur Unterscheidung von Dauerschulden im Sinne des Gewerbesteuerrechts einerseits und laufenden Verbindlichkeiten andererseits sowie zur Zulässigkeit der Auflösung eines einheitlich gewährten Kredits in einzelne, steuerlich für sich zu beurteilende Kreditgeschäfte.
Normenkette
GewStG § 8 Nr. 1, § 12 Abs. 2 Nr. 1
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt eine Fabrik. Sie exportiert von einer Tochtergesellschaft hergestellte Reaktorarmaturen und Stahlbestandteile für Öl- und Gasleitungen.
Zur Finanzierung der Exportaufträge nahm die Klägerin nach Vermittlung durch ihre Hausbank bei der A einen Globalkredit in Höhe von 1,4 Mio DM auf. Dieser wurde ihr durch Schreiben vom 24.Mai 1974 bis zum 13.Mai 1976 eingeräumt. Dem Globalkredit wurden zunächst Ausfuhrgeschäfte im Wert von 4 277 069 DM zugrunde gelegt.
Der Kredit wurde am 5.April 1976 in gleicher Höhe bis zum 13.Mai 1978 verlängert und am 29.März 1978 in Höhe von 1 Mio DM bis zum 13.Mai 1980.
Der Globalkredit konnte nach der Zusage sofort in Anspruch genommen werden. Die Inanspruchnahme erfolgte durch Diskontierung von Solawechseln, die von der Klägerin an Order der A ausgestellt und bei der A zahlbar waren. Der Diskonterlös wurde auf das Bankkonto der Klägerin bei der Hausbank überwiesen. Die Abrechnung der Solawechsel wurde jeweils für 90 Tage im voraus zu dem jeweils gültigen Zinssatz vorgenommen.
Die Klägerin hatte der A vierteljährlich Sammelaufstellungen einzureichen, aus denen sich die Summe der gegen die Abnehmer in den einzelnen Ländern noch bestehenden Forderungen aus den Exportverträgen ergaben. In den Auftragsnachweis sollten möglichst solche Geschäfte aufgenommen werden, die nicht vor dem Ende des nächsten Quartals ausliefen. Die Restforderung während des der Meldung folgenden Quartals sollte nicht soweit absinken, daß die festgesetzte Selbstfinanzierungsquote von mindestens 30 v.H. nicht mehr gegeben war. War das Auftragsvolumen für den gewährten Kredit nicht mehr ausreichend, so mußte der in Anspruch genommene Betrag entsprechend vermindert werden.
Die A behielt sich das Recht vor, die Finanzierung von einzelnen Geschäften wegen besonderer Risiken auszuschließen.
Zur Sicherung aller Ansprüche aus dem Globalkredit übertrug die Klägerin der A ihre Forderungen aus allen Exportverträgen, die sie über Lieferungen und Dienstleistungen mit Kunden in im einzelnen genannten Ländern abgeschlossen hat oder noch abschließen wird, die für diese Forderungen etwa haftenden Sicherheiten und etwaige Ansprüche gegen die Bundesrepublik Deutschland aus Bürgschafts- und Garantieerklärungen. Die Klägerin blieb aber bis auf Widerruf berechtigt, die übertragenen Rechte ―ggf. gerichtlich― im eigenen Namen geltend zu machen.
Die Klägerin reichte zum 1.Juli, 1.Oktober und 31.Dezember 1974 jeweils die geforderten Sammelaufstellungen ein. Der Globalkredit wurde von ihr auf ein Sonderkonto gebucht. Von diesem tätigte sie Aufwendungen aller Art, wie es der betriebliche Bedarf gerade erforderte.
Die aus den Exportgeschäften herrührenden Erlöse wurden von den Käufern auf die allgemeinen Geschäftskonten der Klägerin eingezahlt. Die Globalkredite bestanden während der vereinbarten Laufzeit jeweils in unveränderter Höhe. Im Streitjahr 1974 zahlte die Klägerin dafür insgesamt 77 826 DM Zinsen.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt ―FA―) vertrat im Anschluß an eine Betriebsprüfung die Auffassung, daß der von der A gewährte Globalkredit gemäß § 12 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) als Dauerschuld dem Gewerbekapital und die gezahlten Zinsen gemäß § 8 GewStG als Dauerschuldzinsen dem Gewerbeertrag hinzuzurechnen seien. Der Gewerbesteuermeßbescheid 1974 wurde entsprechend geändert.
Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) sieht im Globalkredit eine Dauerschuld i.S. des § 8 Nr.1 und des § 12 Abs.2 Nr.1 GewStG. Die mit dem Kredit finanzierten Exportaufträge würden zwar unstreitig jeweils innerhalb von sechs Monaten abgewickelt. Der Kredit sei jedoch deshalb als Dauerschuld anzusehen, weil er nicht in dem nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) notwendigen engen wirtschaftlichen Zusammenhang mit den kurzfristig abgewickelten Geschäften stehe. Der wirtschaftliche Zusammenhang zwischen Globalkredit und den durchgeführten Exportaufträgen sei schon deshalb nicht gegeben, weil es bei der tatsächlichen Abwicklung an dem erforderlichen Finanzierungszusammenhang fehle. Die Klägerin habe die Erlöse aus den jeweils abgewickelten Aufträgen selbst einziehen dürfen und nicht unmittelbar zur Tilgung des Kredits verwenden müssen. Damit lasse sich der geforderte eindeutige Zusammenhang des Globalkredits mit den finanzierten einzelnen Geschäften nicht eindeutig nachvollziehen.
Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung von § 8 Nr.1 GewStG. Zu Unrecht habe das FG einen hinreichend engen Zusammenhang zwischen einem aufgenommenen laufenden Kredit und den finanzierten einzelnen Geschäften erst dann als gegeben angesehen, wenn jeweils auch der Erlös aus dem jeweils abgewickelten Geschäft unmittelbar zur Tilgung des eingeräumten Kredits verwendet werde. Diese extensive Auslegung des Dauerschuldbegriffs widerspreche der Rechtsprechung des BFH.
Das FG habe nicht berücksichtigt, daß der Kreditvertrag, der Sicherungsvertrag und die damit verbundenen Nachweispflichten nur bezweckten, dem Kreditnehmer die erleichterte Inanspruchnahme von kurzfristigen Warenkrediten zu ermöglichen. Der Zusammenhang zwischen dem einzelnen Exportgeschäft und dem Kredit könne nicht detaillierter nachgewiesen werden als geschehen. Das Globalkreditverfahren habe lediglich vermeiden sollen, daß Unternehmen, die eine Vielzahl von Exportgeschäften tätigen und Vorfinanzierungen wünschen, täglich Kreditanträge stellen müßten. Es sei nicht einsehbar, warum 100 Einzelkredite zur Finanzierung von Exportgeschäften, deren Vergabebedingungen in einem Rahmenkreditvertrag festgelegt sind, zu einer Dauerschuld zusammengefaßt würden, während 10 Einzelkredite zur Finanzierung gleicher Exportgeschäfte, denen 10 Einzelkreditverträge zugrunde gelegt werden, als laufende Warenkredite betrachtet werden könnten.
Die Klägerin beantragt, das FG-Urteil und die Einspruchsentscheidung aufzuheben und den Gewerbesteuermeßbescheid 1974 dahin zu ändern, daß der einheitliche Gewerbesteuermeßbetrag um 3 890 DM auf 169 739 DM herabgesetzt wird.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Das FA hält daran fest, daß der von der A gewährte Globalkredit als Dauerschuld zu behandeln ist. Der Kredit habe zwar mit Exportgeschäften in Zusammenhang gestanden, nicht jedoch mit einzelnen Exportgeschäften.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet.
1. Nach § 8 Nr.1 GewStG i.d.F. des Streitjahres werden zur Berechnung des Gewerbeertrags dem Gewinn aus Gewerbebetrieb die bei seiner Ermittlung abgezogenen Zinsen für Schulden wieder hin-zugerechnet, die ―bezogen auf den Streitfall― der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals dienen. Dementsprechend sind nach § 12 Abs.2 Nr.1 GewStG zur Berechnung des Gewerbekapitals dem Einheitswert des gewerblichen Betriebs die bei seiner Ermittlung abgezogenen Verbindlichkeiten wieder hinzuzurechnen, die den Schuldzinsen i.S. des § 8 Nr.1 GewStG entsprechen.
Schulden dienen der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals, wenn der Gegenwert der Schulden auf Grund ihrer tatsächlichen Laufzeit das Betriebskapital für längere Zeit verstärkt. Den Gegensatz dazu bilden die laufenden Verbindlichkeiten, die im gewöhnlichen Geschäftsverkehr eines Unternehmens entstehen, soweit sie in der nach Art des Geschäftsvorfalls üblichen Frist getilgt werden (BFH-Urteil vom 9.April 1981 IV R 24/78, BFHE 133, 67, BStBl II 1981, 481 mit weiteren Nachweisen).
Für die Unterscheidung von Dauerschulden i.S. von § 8 Nr.1 und § 12 Abs.2 Nr.1 GewStG einerseits und laufenden Verbindlichkeiten andererseits ist in erster Linie der "Charakter der Schuld" maßgeblich. Danach ist regelmäßig eine laufende Verbindlichkeit gegeben, wenn die Schuld mit nach der Art des Betriebs immer wiederkehrenden bestimmbaren Geschäftsvorfällen, insbesondere mit dem Erwerb und der Veräußerung von Umlaufvermögen in wirtschaftlichem Zusammenhang steht (BFH-Urteile in BFHE 133, 67, BStBl II 1981, 481; vom 6.November 1985 I R 297/82, BFHE 146, 91, BStBl II 1986, 415). Der Zusammenhang mit dem einzelnen Geschäftsvorfall und dem in Anspruch genommenen Kredit muß vertraglich begründet und bei der Abwicklung des Kredits auch tatsächlich gewahrt werden (BFH-Urteile vom 25.Juli 1961 I 54/60 U, BFHE 73, 427, BStBl III 1961, 422; vom 23.Februar 1967 IV 344/65, BFHE 88, 134, BStBl III 1967, 322).
Dagegen sind allgemeine Geschäftskredite, d.h. Schulden, die insbesondere der Beschaffung des für das Unternehmen erforderlichen Anlagevermögens dienen, ihrem Charakter nach regelmäßig keine laufenden Verbindlichkeiten, sondern Dauerschulden, und zwar jedenfalls dann, wenn ihre Laufzeit 12 Monate übersteigt (BFHE 133, 67, BStBl II 1981, 481). Die lange Laufzeit des Kredits kann ein Anzeichen für die nicht nur vorübergehende Verstärkung des Betriebskapitals bilden, wenn unklar ist, ob ein Geschäftsvorfall als laufender einzuordnen ist (BFH-Urteile vom 18.Dezember 1986 I R 293/82, BFHE 149, 64, BStBl II 1987, 446; BFHE 133, 67, BStBl II 1981, 481). Eindeutig mit dem laufenden Geschäftsverkehr zusammenhängende Verbindlichkeiten sind nicht bereits deshalb Dauerschulden, weil ihre Laufzeit mehr als 12 Monate beträgt (BFH-Urteil vom 7.Juni 1989 X R 127/87, BFH/NV 1990, 391).
2. Die Auflösung eines einheitlich gewährten Kredits in einzelne, steuerlich für sich zu beurteilende Kreditgeschäfte ist nach der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs (RFH) und des BFH nur zulässig, wenn ein enger wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Kreditgewährungen, den einzelnen Warengeschäften und deren Abwicklung festgestellt werden kann (RFH-Urteil vom 5.Dezember 1939 I 132/39, RStBl 1940, 27; BFHE 88, 134, BStBl III 1967, 322 mit weiteren Nachweisen). Der Zusammenhang muß von den Beteiligten vertraglich begründet und bei der Abwicklung des Geschäfts auch tatsächlich gewahrt werden. Ein derartiger wirtschaftlicher Zusammenhang kommt insbesondere darin zum Ausdruck, daß die Erlöse aus den kreditfinanzierten Geschäften zur Abdeckung des Kredits zu verwenden sind (BFH-Urteil vom 11.Dezember 1986 IV R 185/83, BFHE 149, 248, 252, BStBl II 1987, 443 mit weiteren Nachweisen). Verbindlichkeiten aus einem allgemeinen Geschäftskredit, den eine Bank für längere Zeit bis zu einer bestimmten Höchstgrenze einräumt, sind demnach auch dann keine Schulden aus laufendem Geschäftsbetrieb, wenn die Beteiligten den Kredit zwar zur Finanzierung von Warengeschäften gewährt und aufgenommen haben, die enge wirtschaftliche Verknüpfung zwischen dem Kredit und den einzelnen Geschäften aber nicht gegeben und nicht nachprüfbar ist (BFH-Urteile vom 1.Dezember 1959 I 172/58 U, BFHE 70, 137, BStBl III 1960, 51; in BFHE 73, 427, BStBl III 1961, 422; BFHE 149, 248, BStBl II 1987, 443).
3. Das FG ist in seiner Entscheidung von diesen Grundsätzen ausgegangen und hat sie zutreffend auf den Streitfall angewandt.
Der von der A der Klägerin gewährte Kredit war nicht ein Vollkredit zur Finanzierung von Ausfuhrgeschäften, sondern lediglich ein Teilkredit. Die Summe der Ausfuhrgeschäfte der Klägerin war stets höher als der von der A gewährte Globalkredit. Die Kreditsumme, die in ihrer Höhe stets gleichbleibend war, war von den einzelnen Ausfuhrgeschäften lediglich in der Weise abhängig, daß die Summe der Ausfuhrgeschäfte unter Berücksichtigung einer Eigenfinanzierung von mindestens 30 v.H. nicht unter den bewilligten Globalkredit von 1 400 000 DM sinken durfte. Bis zur Neubemessung am Quartalsende blieb die Kreditsumme in unveränderter Höhe bestehen. Sie wurde durch einzelne Liefergeschäfte während des Quartals weder gemindert noch erhöht. Zahlungen auf einzelne Ausfuhrgeschäfte beeinflußten bis zum Ende des Quartals nicht die Höhe des Globalkredits.
Zu Recht hat das FG ausgeführt, daß der Dauerschuldcharakter des Globalkredits unter diesen Umständen nicht ausgeschlossen werden kann. Nach den Feststellungen des FG buchte die Klägerin den Globalkredit auf ein Sonderkonto. Sie verwandte ihn für Aufwendungen aller Art, wie es der betriebliche Bedarf gerade erforderte. Die aus den Ausfuhrgeschäften herrührenden Erlöse wurden von den Käufern auf die allgemeinen Geschäftskonten der Klägerin eingezahlt. Sie wurden nicht unmittelbar zur Tilgung des Globalkredits verwandt.
Bei einer derartigen Gestaltung handelt es sich nicht um Schulden des laufenden Geschäftsverkehrs. Der erforderliche Finanzierungszusammenhang bei der Abwicklung des Globalkredits ist mit den einzelnen Ausfuhrgeschäften nicht gewahrt. Im Streitfall wird der einzelne Warenkredit nicht für sich abgewickelt. Hierfür genügt die Abtretung der Forderungen aus den Ausfuhrgeschäften an den Kreditgeber nicht. Vielmehr ist Voraussetzung, daß die eingehenden Zahlungen aus den Warengeschäften unmittelbar zur Abdeckung des jeweiligen Kredits verwendet werden. Da der Globalkredit erst nach Eintritt der zuvor vereinbarten Fälligkeit getilgt wird, ist nicht festzustellen, welche Erlöse mit welchem Kredit zusammenhängen und ob der für ein bestimmtes Ausfuhrgeschäft aufgenommene Kredit innerhalb einer bestimmten Zeit abgedeckt worden ist (gl.A. Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, 7.Aufl., § 8 Nr.1 Rz.33; Glanegger/Güroff, Gewerbesteuergesetz, § 8 Nr.1 Anm.49; Zitzelsberger, Der Betrieb 1983, 2709, 2712; ders., Grundlagen der Gewerbesteuer, Köln 1990, 254; Felder, StWK, Gr.5, 153, 161; Herden, Betriebs-Berater ―BB―, Beilage 9/1983, 4).
Der Senat vermag sich nicht der gegenteiligen Ansicht von Ulbrich (BB 1982, 1418) anzuschließen, der den Globalkrediten den Charakter von Dauerschulden abspricht, weil eine zweckfremde Verwendung der Globalkredite so gut wie ausgeschlossen sei. Eine derartige abstrakte Möglichkeit reicht nicht aus, um den Globalkredit als Schuld des laufenden Geschäftsverkehrs zu beurteilen.
4. Zu Unrecht beruft sich die Revision zur Begründung ihrer Auffassung auf die BFH-Urteile vom 2.März 1966 I 33/65 (BFHE 85, 192, BStBl III 1966, 280) und in BFHE 88, 134, BStBl III 1967, 322. Diesen Entscheidungen lagen Kredite zugrunde, deren Umfang und Zeitdauer nach den einzelnen Warenverbindlichkeiten bemessen waren.
Der Globalkredit der A kann entgegen der Revision auch nicht deshalb als Schuld des laufenden Geschäftsverkehrs angesehen werden, weil mehrere Einzelkredite zur Finanzierung entsprechender Ausfuhrgeschäfte nicht als Dauerschulden beurteilt werden. Eine Gleichstellung von Globalkrediten und Einzelkrediten kann weder aus dem Gesetz noch der bisherigen Rechtsprechung abgeleitet werden, denn zwischen der Vereinbarung von Einzelkrediten und der Vereinbarung eines Globalkredits bestehen wesentliche rechtliche und wirtschaftliche Unterschiede.
Fundstellen
Haufe-Index 63173 |
BFH/NV 1991, 10 |
BStBl II 1991, 246 |
BFHE 162, 350 |
BFHE 1991, 350 |
BB 1991, 533 |
BB 1991, 533-534 (LT) |
DB 1991, 317-318 (LT) |
HFR 1991, 226 (LT) |