BFH Urteil vom 07.10.1977 - III R 131/73

Leitsatz (amtlich)

1. Unter den nach § 103 AO den gesetzlichen Vertretern obliegenden Pflichten sind nur steuerliche Pflichten zu verstehen.

2. Zur Haftung des Geschäftsführers und Liquidators einer GmbH für Lastenausgleichsabgaben.

Normenkette

AO §§ 103, 106, 109, 118 S. 1

Tatbestand

Streitig ist die Haltung des Klägers und Revisionsbeklagten (Kläger) als ehemaliger Geschäftsführer der inzwischen im Handelsregister gelöschten GmbH … wegen rückständiger Kreditgewinnabgabe (KGA) und Vermögensabgabe in Höhe von zusammen 128 095,06 DM.

Die GmbH erlitt seit 1962 ständig Verluste. Am 1. März 1967 wurde begonnen, die Produktion auslaufen zu lassen. Bis Ende 1967 wurde vorhandenes Rohmaterial noch verarbeitet. Bis dahin wurde auch das Personal noch beschäftigt, einschließlich der Vertreter. Im Jahre 1968 wurde noch Rohfertigware eingefärbt. Ende 1968 wurden die Maschinen für 104 000 DM verkauft bzw. verschrottet. Ab 1. Januar 1969 wurden die Betriebsräume anderweitig verpachtet. Anfang 1969 wurden die Darlehen der Sparkasse … von 124 605 DM getilgt. Deren Forderungen waren am privaten Grundbesitz des Klägers gesichert.

Im September 1969 beschloß die Gesellschafterversammlung förmlich die Auflösung der GmbH. Die Eintragung im Handelsregister erfolgte im Oktober 1969. Zum Liquidator wurde der Kläger bestellt. Die Abwicklung war im Oktober 1970 beendet. Die GmbH wurde im März 1972 im Handelsregister gelöscht.

Die Eintragung der Liquidation im Handelsregister wurde dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt – FA –) im Oktober 1969 mitgeteilt. Nach Anmahnung reichte der Kläger im November 1970 zunächst eine vorläufige und dann eine endgültige Liquidations-Eröffnungsbilanz ein. Die Bilanz enthält auf den 31. Oktober 1969 folgende Werte:

Fertig-, Halbfertigerzeugnisse und Rohwaren	138 443 DM
Bankguthaben	13 512 DM
Debitoren	20 915 DM
Aktien	2 110 DM
PKW	5 130 DM
aktive Rechnungsabgrenzung	4 744 DM
	rd.185 000 DM.

Diesen Aktiven standen gegenüber:

KGA-Schuld nach Tilgung 1969	31 493 DM
Vermögensabgabeschuld	148 632 DM
Warenlieferungsschulden	2 508 DM
Rückstellung für Abschlußarbeiten und Rechtsberatung	3 500 DM
	186 133 DM
Zinszuschuß Staatsschuldenverwaltung	15 916 DM
Darlehensschulden und sonstige Verbindlichkeiten an Kläger und dessen Ehefrau	408 909 DM
	rd.611 000 DM.

Dazu hatte der Kläger dem FA bereits im Oktober 1970 mitgeteilt, daß er und seine Ehefrau im Hinblick auf die Entwicklung der Verhältnisse auf ihre Darlehens- und übrigen Forderungen an die GmbH verzichtet hätten. Außerdem sei die Rückzahlung des Zinszuschusses an die Staatsschuldenverwaltung der GmbH erlassen worden.

Die GmbH schuldete vierteljährlich eine KGA von 2 121 DM und eine Vermögensabgabe von 4 890,20 DM. Diese Beträge waren von der GmbH bis Ende 1970 laufend gezahlt worden.

Am 5. Oktober 1970 erließ das FA Bescheide an die GmbH, in denen es feststellte, daß am … September 1969 gemäß §§ 52 Abs. 1, 179 Abs. 1 LAG die KGA mit 21 188,67 DM und die Vermögensabgabe mit 119 515,06 DM fällig geworden seien.

Nach Beendigung der Liquidation bestand noch ein Rückstand von 21 188,67 DM an KGA und 106 906,39 DM an Vermögensabgabe, also zusammen von 128 095,06 DM.

In dieser Höhe erließ das FA am 4. November 1970 gemäß §§ 103, 106 Abs. 1, 109 Abs. 1, 118 AO einen Haftungsbescheid gegen den Kläger.

Das FA vertritt folgende Auffassung:

Die Liquidation habe tatsächlich schon am 1. März 1967 begonnen. Der Kläger habe die Liquidation erst zu einem Zeitpunkt beim Handelsregister angemeldet, als das Vermögen größtenteils verwertet gewesen sei. Alle Gläubiger seien befriedigt worden, insbesondere die Sparkasse …, lediglich das FA sei leer ausgegangen. Am 1. März 1967 sei die Vermögenslage der GmbH noch wesentlich günstiger gewesen. Wäre zu diesem Zeitpunkt die Liquidation auch förmlich beschlossen und zum Handelsregister angemeldet worden, hätte sich das FA im Wege der Zwangsvollstreckung befriedigen können. Durch die pflichtwidrige Unterlassung, die Liquidation rechtzeitig zum Handelsregister anzumelden, habe der Kläger den Steuerausfall verursacht.

Demgegenüber macht der Kläger geltend:

Er habe weder die Liquidation verspätet angemeldet, noch habe er andere Gläubiger bevorzugt. In den Jahren 1967/1968 sei das Unternehmen noch korrekt weitergeführt worden. Das Warenlager sei kontinuierlich veräußert worden. Noch Anfang 1969 habe man hoffen können, die Ware zu normalen Preisen absetzen zu können. Deshalb seien auch die Waren in den Schlußbilanzen auf den 31. Dezember 1967 und 31. Dezember 1968 noch mit den Herstellungskosten angesetzt worden. Erst im Laufe des Jahres 1969 seien herkömmliche Erzeugnisse nicht mehr gefragt gewesen. Viele Betriebe seien damals zusammengebrochen. Erst jetzt hätten die Gesellschafter Anlaß gehabt, die Liquidation der GmbH zu beschließen. Der plötzliche Preisverfall sei 1967/1968 nicht voraussehbar gewesen. Er, der Kläger, habe deshalb den Steuerausfall nicht verursacht, vor allem treffe ihn kein Verschulden.

Das Finanzgericht (FG) kam zu dem Ergebnis, daß der Kläger – nach Berücksichtigung von Zwangsbeitreibungen nach Erlaß des Haltungsbescheids von 21 173,89 DM – in Höhe eines weiteren Betrages von 22 118,70 DM halte.

Das Urteil ist wie folgt begründet:

Nach Lage der Verhältnisse sei anzunehmen, daß die Liquidation spätestens seit Ende 1968 betrieben worden sei. Die Schlußbilanz 31. Dezember 1968 hätte deshalb als Liquidations-Eröffnungsbilanz aufgestellt werden müssen. Die Vermögenswerte hätten dabei zu Liquidationspreisen angesetzt werden müssen. Diese Bilanz sehe wie folgt aus, wobei die Gesellschafterdarlehen nicht zu berücksichtigen seien:

Auf der Aktivseite:

Auto	1 000 DM
Aktien	2 100 DM
Waren von 56 % von 232 942 DM =	130 450 DM
Goldbestände	1 100 DM
Debitoren 137 567 DM ./. Wertberichtigung 17 561 DM	120 000 DM
insgesamt	254 650 DM

Auf der Passivseite:

KGA	38 440 DM
Vermögensabgabe zum Ablösungswert 4 890 DM × 31,61	154 579 DM
Bankschulden	124 605 DM
Beratungskosten	2 000 DM
Kreditoren aus Warenlieferungen	3 847 DM
Mehrwertsteuer	800 DM
	324 271 DM.

Daraus ergebe sich, daß die GmbH zum 31. Dezember 1968 überschuldet gewesen sei. Der Kläger habe unterlassen, die Liquidation zum 31. Dezember 1968 anzumelden und die Konkurseröffnung zu beantragen. Diese Pflichten habe der Kläger gröblich verletzt. Er habe die Anmeldung der Eröffnung der Liquidation hinausgeschoben, um zu Lasten des FA die Sparkasse … befriedigen zu können und um damit sein privates Vermögen zu retten. Diese Pflichtverletzungen seien auch ursächlich für den Steuerausfall des FA. Allerdings bestehe eine Haftung des Klägers nur in der Höhe, in der das FA im Falle einer Durchführung eines Konkurses Befriedigung erlangt hätte.

Bei dieser Berechnung kam das FG, ausgehend von einer Quote von 25,37 %, zu einem Haftungsbetrag lt. Tenor seines Urteils von 22 118,70 DM.

In Höhe dieses Betrages bejahte das FG die Haftung des Klägers. Im übrigen wies es die Klage ab.

Dagegen wendet sich das FA mit der Revision. Es rügt eine Verletzung materiellen Rechts und macht im einzelnen geltend:

Das FG habe den tatsächlichen Beginn der Liquidation zu spät angenommen. Dieser sei bereits im Jahre 1967 anzusetzen. Damals seien die Vermögensverhältnisse der GmbH noch wesentlich günstiger gewesen, so daß das FA bessere Vollstreckungsmöglichkeiten gehabt und im Falle eines Konkurses eine höhere Quote erhalten hätte.

Für die Berechnung der Höhe sei auch nicht von einem hypothetischen Konkurs auszugehen; denn tatsächlich habe keiner stattgefunden. Der Kläger hafte nach § 109 AO vielmehr für alle Steuern, die durch sein Verschulden nicht bezahlt worden seien.

Hilfsweise werde beanstandet, daß das FG bei seiner Berechnung die Gesellschafterdarlehen berücksichtigt habe, obwohl die Gesellschafter hierauf verzichtet hätten.

Das FA beantragt sinngemäß, das Urteil des FG insoweit aufzuheben, als der Klage in Höbe von (128 095 DM ./. 43 292,59 DM =) 84 802,41 DM stattgegeben worden sei, und die Klage auch insoweit abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Er bestreitet, daß die GmbH am 31. Dezember 1968 überschuldet gewesen sei. Das FG habe die Waren zu Unrecht nur mit den Liquidationswerten angesetzt. Auch hätten die Vermögensabgabeschulden für die Prüfung der Frage, ob die GmbH am 31. Dezember 1968 überschuldet gewesen sei, nicht angesetzt werden dürfen. Im übrigen sei es richtig, daß das FG die Gesellschafterdarlehen in seine Konkursberechnung mit einbezogen habe.

Entscheidungsgründe

Die Revision des FA führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.

1. a) Nach § 103 AO haben die Vertreter juristischer Personen alle Pflichten zu erfüllen, die den Personen, die sie vertreten, obliegen; insbesondere haben sie dafür zu sorgen, daß die Steuern aus den Mitteln, die sie verwalten, entrichtet werden. Nach § 109 AO haften die Vertreter insoweit persönlich, als durch schuldhafte Verletzung der ihnen in § 103 AO auferlegten Pflichten Steueransprüche verkürzt werden.

b) Das FG ging bei der Beurteilung des Falles davon aus, daß der Auflösungsbeschluß der GmbH vom September 1969 (§ 60 Abs. 1 Nr. 2 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung – GmbHG–) nur formeller Natur gewesen sei, mit der Liquidation der Familien-GmbH jedoch bereits spätestens Ende 1968 begonnen worden sei. Es wirft dem Kläger dann im einzelnen vor, daß er die Liquidation nicht rechtzeitig zum Handelsregister angemeldet (§ 65 GmbHG), daß er nicht sofort eine Liquidationseröffnungsbilanz aufgestellt (§ 71 GmbHG) und daß er trotz Überschuldung und Zahlungsunfähigkeit der GmbH nicht die Eröffnung des Konkursverfahrens beantragt habe (§ 64 GmbHG).

c) Dabei hat das FG jedoch übersehen, daß diese handelsrechtlichen Pflichten nicht die Pflichten sind, die in § 103 AO gemeint sind. Das wird äußerlich schon dadurch deutlich, daß sich die Pflichten aus §§ 64, 65, und 71 GmbHG unmittelbar an die Geschäftsführer und Liquidatoren selbst wenden, während § 103 AO primär die Pflichten der vertretenen Gesellschaft betrifft. Spricht eine abgabenrechtliche Vorschrift wie § 103 AO von den Pflichten des Steuerpflichtigen, dann können das nur Pflichten sein, die sich aus dem Steuerschuldverhältnis mit dem FA ergeben. Sie können im einzelnen in der AO oder in Einzelsteuergesetzen geregelt sein (ebenso Tipke/Kruse, Reichsabgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Kommentar, § 103 AO Anm. 2). Wenn in § 103 AO auch außersteuerliche (handelsrechtliche) Pflichten hätten einbezogen werden sollen, hätte dies in der Vorschrift zum Ausdruck kommen müssen, wie das beispielsweise in § 160 Abs. 1 AO hinsichtlich der Buchführungspflichten geschehen ist. Diese Rechtslage kommt nunmehr in § 34 AO 1977, der an die Stelle von § 103 AO getreten ist, deutlicher zum Ausdruck, indem dort nicht mehr nur von „Pflichten”, sondern von „steuerlichen Pflichten” gesprochen wird. Eine materielle Änderung ist dadurch aber nicht eingetreten. Die entgegengesetzte Auffassung von Paulick in Hübschmann-Hepp-Spitaler, Kommentar zur Reichsabgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 103 AO Anm. 3, der die Verpflichtung des Geschäftsführers nach § 64 GmbHG, im Falle der Überschuldung der GmbH den Konkurs anzumelden, zu den Pflichten des Vertreters nach § 103 AO rechnet, findet nach Meinung des Senats im Gesetz keine Stütze.

2. Das FG sieht eine Pflichtverletzung des Klägers auch darin, daß er die Sparkasse … auf Kosten des FA befriedigt habe, um sein privates Vermögen zu retten. Dieser Gesichtspunkt ist geeignet, eine Haftung des Klägers zu begründen. Er findet in § 103 AO insofern eine Stütze, als die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) aus § 103 AO den Grundsatz entwickelt hat, daß das FA mit seinen Steuerforderungen angemessen zu berücksichtigen sei, wenn die Mittel nicht ausreichen, um alle Gläubiger zu befriedigen. Der Vertreter des Steuerpflichtigen darf die Steuerforderungen nicht schlechter behandeln als die der privaten Gläubiger. Verletzt er diese Pflicht schuldhaft, so haftet er dem FA gegenüber in Höhe des Betrages, den das FA bei einer gleichmäßigen Verteilung der Mittel bekommen hätte (vgl. BFH-Urteile vom 25. Juni 1953 VI 513/52, Steuerrechtsprechung in Karteiform –StRK–, Reichsabgabenordnung, § 109, Rechtsspruch 3 und vom 29. September 1960 V 171/59, StRK, Reichsabgabenordnung, § 103, Rechtsspruch 13). Das FG ist von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen. Die Vorentscheidung war daher aufzuheben. Die nicht spruchreife Sache geht an das FG zurück, damit es unter diesem rechtlichen Gesichtspunkt die Haftung des Klägers erneut prüft. Für das weitere Verfahren weist der Senat auf folgendes hin:

a) Das FG hat festgestellt, daß der Auflösungsbeschluß vom September 1969 nur noch formelle Bedeutung gehabt habe, der materielle Auflösungsbeginn (§ 60 Abs. 1 Nr. 2 GmbHG) aber bereits früher, nämlich Ende 1968 anzusetzen sei. Diese Feststellung des FG stellt eine Würdigung der tatsächlichen Verhältnisse dar, die im Hinblick darauf, daß es sich um eine Familien-GmbH handelte, möglich ist. Aus dieser Feststellung ergibt sich dann, daß die Lastenausgleichsabgaben kraft Gesetzes (§§ 52, 179 LAG, § 60 Abs. 1 Nr. 2 GmbHG) spätestens Ende 1968 fällig geworden sind.

b) Das FG wird nunmehr im weiteren Verfahren festzustellen haben, welche Geldmittel dem Kläger ab Liquidationsbeginn zur Verfügung standen, und wie er diese Mittel im einzelnen verwendet hat. Dabei wird insbesondere der Vorgang im Zusammenhang mit der Schuldentilgung bei der Sparkasse … eine Rolle spielen. Das FG war bisher schon zum Ergebnis gekommen, daß der Kläger seine Bankschulden einseitig zu Lasten des FA getilgt hat, um sein privates Vermögen zu retten. Nach dem Akteninhalt war die Bankforderung im Zeitpunkt der Tilgung auch nur in Höhe von 40 000 DM fällig, während in Höhe eines Betrages von rund 84 000 DM eine Fälligkeit noch nicht bestand. Der Liquidator muß aber die Mittel angemessen auf die Gläubiger verteilen, wenn er erkennen kann, daß sie zur Tilgung aller Schulden nicht ausreichen. Verletzt er diese Pflicht, dann handelt er nach der Rechtsprechung zu §§ 103, 109 AO schuldhaft. Der Geschäftsführer und Liquidator darf Schulden für die er privat haftet, nicht zu Lasten der Steuerschulden bevorzugt tilgen.

c) In diesem Zusammenhang dürften allerdings entgegen der Auffassung des FG die Darlehen der Gesellschafter nicht zu berücksichtigen sein, weil diese bereits im Jahre 1967 zur Vermeidung einer Überschuldung der GmbH auf ihre Darlehen gegenüber der GmbH verzichtet hatten.

3. Falls das FA für seinen Anspruch den Haftungsgrund aus § 106 AO aufrechterhält muß es darlegen, inwieweit sich nach dieser Vorschrift eine weitergehende Haftung ergibt, als aus § 103 AO. Nach § 106 AO hat bei Auflösung einer GmbH der Liquidator dafür zu sorgen, daß Mittel zur Bezahlung der vorher entstandenen Steuerschulden zurückgehalten und diese Steuerschulden bezahlt werden. Unter der Auflösung der GmbH i. S. dieser Vorschrift ist die Beendigung der Liquidation zu verstehen (vgl. Tipke-Kruse, Reichsabgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Kommentar, § 106 AO Anm. 1). Nach dieser Bestimmung soll verhindert werden, daß der Liquidator bei Beendigung der Liquidation Gesellschaftsvermögen an die Gesellschafter verteilt, ohne entsprechende Mittel für die vor Beendigung der Liquidation entstandenen Steuerschulden zurückzubehalten (vgl. BFH-Urteile vom 16. Juni 1971 I R 58/68, BFHE 102, 227, BStBl II. 1971, 614 und vom 1. Februar 1973 I R 170/70, BFHE 108, 482, BStBl II 1973, 465).

4. Das FG wird schließlich noch prüfen müssen, ob sich der Haftungsbescheid nicht insoweit in der Hauptsache erledigt hat, als das FA später „aus Gesellschaftsmitteln” noch Lastenausgleichsabgaben in Höhe von 22 118,70 DM beigetrieben hat.

Fundstellen

BFHE 1978, 398

NJW 1978, 447