Leitsatz (amtlich)
Für Erhebungszeitäume seit dem Währungsstichtag kann, jedenfalls in der britischen Besatzungszone, die Dividendenabgabe nicht mehr erhoben werden.
Normenkette
DAV § 3
Tatbestand
Streitig ist die Erhebung der Dividendenabgabe (DA) nach der Verordnung zur Begrenzung von Gewinnausschüttungen vom 12. Juni 1941 (Reichsgesetzblatt -- RGBl. -- I S. 323) für Ausschüttungen im Jahre 1950/51 (Erhebungszeitraum 1951). Die Beschwerdegegnerin -- Bgin. -- (im folgenden auch Gesellschaft) hat im Wirtschaftsjahr 1950/51 von ihren sämtlichen Gesellschaftern je 1/12 von deren Geschäftsanteilen zum Nennwert erworben. Der Kaufpreis wurde zu einem Teil mit Darlehnsschulden von Gesellschaftern verrechnet. Der Rest wurde den Gesellschaftern jeweils als Forderung gegen die Gesellschaft bei 5 % Verzinsung gutgeschrieben. Das Stammkapital der Gesellschaft wurde nicht herabgesetzt. Die Gesellschaft machte geltend, die erworbenen Anteile hätten zur Sicherung des Rohmaterialbezugs benutzt werden sollen, da im Zusammenhang mit der Koreakrise eine Kontingentierung befürchtet worden sei. Der Anteilserwerb sei ein reines Erwerbsgeschäft.
Das Finanzamt hat in dem entgeltlichen Rückerwerb der Geschäftsanteile (gegen Verrechnung bzw. Gutschrift) eine verdeckte Gewinnausschüttung an die Gesellschafter gesehen.
Es hat auf Grund des vorstehenden Sachverhalts zwei Bescheide erlassen. Mit dem einen forderte es Kapitalertragsteuer an; die Kapitalertragsteuerpflicht der Ausschüttung wurde vom Bundesfinanzhof mit Urteil I 13/53 U vom 16. Februar 1954 (Slg. Bd. 58 S. 759, Bundessteuerblatt -- BStBl. -- 1954 III S. 201, Amtsblatt des Bayer. Staatsministeriums der Finanzen -- Bay. FMBl. -- S. 539) bestätigt.
Mit dem zweiten hier streitigen, als Haftungsbescheid bezeichneten Bescheid vom 16. Juni 1952 hat das Finanzamt eine DA von einer errechneten Mehrausschüttung von 324 371 DM angefordert. Der Zufluß gelte im Jahre 1951 als erfolgt.
Auf den Einspruch (Sprungberufung) hat das Finanzgericht den Bescheid des Finanzamts ersatzlos aufgehoben mit der Begründung, daß die Dividendenabgabeverordnung (DAV) auf Ausschüttungen im Jahre 1950/51 nicht mehr angewendet werden könne. § 3 der Verordnung bestimme, daß die DA "während der Dauer des Krieges" erhoben werde. Der Krieg sei mit der Kapitulation oder kurze Zeit nach dieser beendet. Der Umstand, daß noch kein Friedensvertrag mit Deutschland geschlossen ist, sei nicht geeignet, die Geltungsdauer des § 3 der DAV über den tatsächlichen Beendigungszeitpunkt des Krieges hinaus zu verlängern. Das Finanzgericht beruft sich dabei auf das Urteil des Bundesfinanzhofs III 230/51 S vom 28. Februar 1952 (Slg. Bd. 56 S. 207, BStBl. III S. 84). In diesem Urteil sei in gleicher Weise zum Außerkrafttreten des § 19 Abs. 3 Satz 1 der Steuervereinfachungsverordnung (StVVO), der ebenfalls für die Dauer des Krieges erlassen gewesen sei, entschieden worden. Bei der DA komme, so sagt das Finanzgericht, noch hinzu, daß ein Teil der Bestimmungen der DAV, z. B. der Zuang zur Anlage der nicht ausgezahlten Gewinnausschüttungen seit der Kapitulation tatsächlich unmöglich sei. § 3 DAV bilde zusammen mit den übrigen Vorschriften ein einheitliches Ganzes. Der Fall des Urteils des Bundesfinanzhofs II 125/51 U vom 21. Dezember 1951 (Slg. Bd. 56 S. 88, BStBl. 1952 III S. 35) liege hier nicht vor.
Der Vorsteher des Finanzamts hat Rechtsbeschwerde eingelegt. Der Bundesminister der Finanzen ist mit Schreiben vom 19. Januar 1953 "im Einverständnis mit den Finanzministern (Finanzsenatoren) der Länder Nordrhein-Westfalen, Niedersachsen, Schleswig-Holstein, Hamburg, Bremen und Berlin" dem Verfahren gemäß § 287 Ziff. 2 der Reichsabgabenordnung (AO) beigetreten. Vom Finanzamt wird geltend gemacht, bei der für die Dauer des Krieges begrenzten Regelung der DAV komme es allein auf den Zeitpunkt der Beendigung des Krieges im völkerrechtlichen Sinne, also auf den Abschluß des Friedensvertrages an. Die DAV sei aus Gründen der Kapitalmarktpolitik ergangen. Ihre Regelung habe Berechtigung über die Beendigung der Kriegshandlungen hinaus. Die Fortgeltung der DAV ergebe sich daraus, daß Bundesregierung und Bundestag ein Gesetz zur Aufhebung der DAV für erforderlich gehalten hätten (vgl. Gesetz zur Aujhebung der DAV vom 15. Dezember 1952, Bundesgesetzblatt -- BGBl. -- I S. 804). Nach § 3 des Gesetzes sei die DA zu erheben, wenn sie bei Inkrafttreten des Gesetzes bereits festgesetzt sei.
Der Bundesminister der Finanzen betont in seiner Beitrittserklärung ebenfalls, durch § 3 des Gesetzes vom 15. Dezember 1952 sei die Gültigkeit der DAV vom Bundesgesetzgeber eindeutig entschieden. Das Gesetz bedeute keine Änderung der Rechtslage, sondern eine Bestätigung der von den Bundesressorts bei der Vorbereitung des Gesetzes vom 15. Dezember 1952 stets vertretenen Rechtsauslegung. Die DAV und die beiden Durchführungsbestimmungen seien nach Art. 123 Abs. 1, Art. 125 in Verbindungmit Art. 74 Abs. 1 des Grundgesetzes für die Bundesrepublik Deutschland (GG) noch Bundesrecht, weil das Ende der Dauer des Krieges noch nicht durch Gesetz bestätigt worden sei. Das Bundesministerium der Justiz habe gegenüber dem Vorsitzenden des Ausschusses für Geld und Kredit des deutschen Bundestages mit Schreiben vom 30. Juni 1951 folgende Auffassung vertreten:
"Angesichts dieser Sach- und Rechtslage kann nicht damit gerechnet werden, daß in absehbarer Zeit der Kriegszustand innerstaatlich einheitlich gegenüber allen bisherigen Feindstaaten als beendet anzusehen ist. Es kann infolgedessen nicht angenommen werden, daß die DAV in absehbarer Zeit von selbst durch Beendigung des Kriegszustandes gegenstandslos wird. Es wird entweder eines allgemeinen Gesetzes bedürfen, das, soweit als möglich, die Gesetze außer Kraft setzt, die "für die Dauer des Krieges" Geltung haben sollten, oder eines besonderen Gesetzes über die Aufhebung der DAV ...."
Dem einen entgegengesetzten Standpunkt einnehmenden Gutachten des Prof. ... vom 22. Juli 1951 sei von den Bundesressorts und dem Bundesgesetzgeber nicht beigetreten worden. Auf eine Äußerung des Bundesministers der Justiz vom 28. September 1951 wurde verwiesen. Das Gutachten, die vorgenannte Äußerung des Bundesministers der Justiz sowie die außerdem vom Bundesminister der Finanzen angezogenen Schreiben des Bundesministers der Justiz an den Ausschuß für Geld und Kredit des deutschen Bundestages, betreffend Entwurf eines Gesetzes zur Aufhebung der DAV vom 30. Juni 1951, und des Bundesministers der Justiz an den Bundesminister für Wirtschaft vom 1. Juni 1951 -- 3501 -- 2 -- 31377/51 -- wurden beigezogen.
Entscheidungsgründe
Die Prüfung der Rechtsbeschwerde ergibt folgendes:
Die Erhebung der DA ist nach § 3 DAV -- wie die Begrenzung der Gewinnausschüttung (§ 1) und die Begrenzung der Auszahlung (§ 2) -- ausdrücklich auf die "Dauer des Krieges" beschränkt. Der Bundesminister der Justiz vertritt in dem Schreiben vom 1. Juni 1951 die Auffassung, daß die DAV und die beiden Durchführungsverordnungen nach Art. 123 Abs. 1, Art. 125 in Verbindung mit Art. 74 Nr. 1 GG noch jetzt (1951) als Bundesrecht in Geltung seien, weil das Ende der Dauer des Krieges noch nicht durch ein Gesetz bestimmt worden sei.
Die genannten Vorschriften des GG betreffen jedoch nur solches Recht, das am 7. September 1949, dem in Art. 123 GG festgelegten Stichtag, noch gegolten hat. Es ist daher zu prüfen, ob die "Dauer des Krieges" im Sinne der DAV nicht bereits vor dem genannten Stichtag geendet hat und die DAV für die Erhebungszeiträume, die nach diesem Tag liegen, nicht angewendet werden kann.
Der erkennende Senat hat zu dem Zeitpunkt des Kriegsendes in dem Urteil I 166/53 U vom 2. Februar 1954, Slg.Bd. 58 S. 534, BStBl. III S. 114, eingehend Stellung genommen. Unter Würdigung der Rechtsprechung ist er zu dem Ergebnis gelangt, daß der Begriff Krieg in den inländischen Gesetzen, d. h. für das innerdeutsche Recht, unter Berücksichtigung des einzelnen Falles auszulegen und hierbei der Gesetzeswortlaut nach dem Sinn und Zweck der Vorschrift unter Berücksichtigung ihrer Entstehungsgeschichte und des Zusammenhangs entscheidend ist. Aus der Begründung des Urteils des Obersten Gerichtshofs für die britische Zone Z S 65/48 vom 8. Juli 1948 (Entscheidungen des Obersten Gerichtshofs Bd. I S. 133, 136/37) wird besonders auf die dort angeführte Äußerung der Rechtsabteilung der Kontrollkommission vom 16. September 1946 verwiesen, wonach für die Auslegung des Begriffs Kriegsende in deutschen Gesetzen es keine Bedeutung habe, daß noch nach außen Kriegszustand bestehe. Die deutschen Gerichte könnten daher diesen Begriff nach deutschem Recht und unter Berücksichtigung des besonderen Falles auslegen. Die Begriffsbestimmung des Kriegsendes gilt selbstverständlich für den Begriff der Kriegsdauer. Das Kriegsende ist der Schlußpunkt der Kriegsdauer.
Der Begriff Kriegsdauer (Kriegsende) ist somit aus dem Sinn und Zweck der Vorschriften der DAV unter Berücksichtigung der Entwicklung der Verhältnisse (§ 1 des Steueranpassungsgesetzes -- StAnpG --) auszulegen, es sei denn, daß durch ausdrückliche Rechtsnorm der Begriff festgelegt ist. Dies ist in den Ländern der amerikanischen Zone geschehen, z. B. bayer. Gesetz vom 20. September 1947 (Gesetz- und Verordnungsblatt S. 200). Für die hier in Frage kommende britische Zone ist ein derartiges Gesetz nicht ergangen.
Nach der Begründung zur DAV (Reichsanzeiger 1941 Nr. 143 S. 2) handelte es sich bei der DAV um eine Kriegsmaßnahme, die der Kriegsfinanzierung, also der eigentlichen Kriegsführung diente. Diese Zwecke und Voraussetzungen für die Erhebung sind bereits nach Einstellung der Kampfhandlungen weggefallen. Die Höhe der DA sollte prohibitiv wirken, um eine Ausschüttung zu verhindern und die Anlage des nicht ausgezahlten Gewinns in Schatzanweisungen des deutschen Reichs zu gewährleisten. Auch dieser Gesetzeszweck besteht nicht mehr (vgl. hierzu auch die Begründung zum Entwurf eines Gesetzes zur Aufhebung der DAV -- Bundestagsdrucksachen 1949 Nr. 1511 S. 4 --). Besondere Bedeutung kommt nach Auffassung des Senats den Ausführungen des federführenden Bundeswirtschaftsministers anläßlich der ersten Beratung des vorgenannten Gesetzentwurfs im Bundestag zu. Ähnlich wie die Begründung zur DAV beizeichnete er die Verordnung als ein Instrument der Kriegsfinanzierung, als eine Maßnahme zur Ausweitung der Eigenfinanzierung der Rüstungsbetriebe und erklärte die Verordnung für jetzt "überholt". Sie bedeute einen "Fremdkörper in der Marktwirtschaft" (vgl. stenographischer Bericht der 101. Sitzung, Bundestagsdrucksachen V 1950 S. 3694).
Es trifft zwar zu, daß die Dauer des Krieges im Sinne der DAV nicht mit der Einstellung der Feindseligkeiten (im Mai 1945) geendet hat. Grundlage der Bemessung der DA sind die für ein Geschäftsjahr ausgeschütteten Gewinne, verglichen mit den Ausschüttungen des Stopjahres. Stopjahr ist "das letzte nicht unter die Bestimmungen der DAV fallende Geschäftsjahr" (im vorliegenden Falle 1939/40). Daher hat die DA mindestens bis zum Ende des Erhebungszeitraums gegolten, in den das Kriegsende im Sinne der DAV fällt. Es kann für den vorliegenden Fall dahingestellt bleiben, ob die DAV bis zum Ende der RM-Zeit gegolten hat. Im vorliegenden Fall kommt es nur darauf an, ob die DAV noch auf Ausschüttungen in dem Erhebungszeitraum 1951, der nach dem Währungsstichtag liegt, anwendbar ist. Der Senat ist der Auffassung, daß das nicht der Fall ist.
Bemessungsgrundlage der DA des § 3 DAV ist nach § 4 DAV die Mehrausschüttung auf das "eingezahlte Gesellschaftskapital". Zu vergleichen ist der Hundertsatz des ausgeschütteten Gewinns des Ausschüttungsjahres mit dem Hundertsatz des ausgeschütteten Gewinns des sogenannten Stopjahres. Wichtiger Bestandteil der Bemessungsgrundlage ist also das eingezahlte Gesellschaftskapital des Stopjahres bzw. des Ausschüttungsjahres. Das Stopjahr gehört zur RM-Zeit, das Ausschüttungsjahr gehört zur DM-Zeit. Die Unvergleichbarkeit beider Zahlen ergibt sich aus den Währungsgesetzen und dem DM-Bilanzgesetz. Das neu festgesetzte (DM) Kapital ist eine vom RM-Kapital völlig unabhängige Größe, festgesetzt durch Neubewertung der Vermögensgegenstände der Gesellschaft. Der wertmäßige Zusammenhang des RM- und des DM-Kapitals ist vom Gesetzgeber bewußt zerrissen. Daher kann seit dem 21. Juni 1948 von einem "eingezahlten Gesellschaftskapital", der Grundlage für die DA, nicht mehr gesprochen werden. Der Gesetzgeber des DM-Bilanzgesetzes, dem das nicht verborgen geblieben sein kann, hat verabsäumt, die Folgerungen daraus für die DA zu ziehen. Zu der Anpassung hätte es einer ausdrücklichen Rechtsnorm bedurft, die bestimmte, was unter "eingezahltem Gesellschaftskapital" im Sinne der DAV zu verstehen sei. Der Senat ist daher der Auffassung, daß auf die Erhebungszeiträume seit dem Währungsstichtag die DAV nicht mehr anwendbar, die Dauer des Krieges im Sinne des § 3 DAV also spätestens mit dem 20. Juni 1948 beendet ist. Das Justizministerium vertritt zwar einen gegenteiligen Standpunkt, es legt aber in seinem Schreiben vom 1. Juni 1951 die Unvergleichbarkeit des in Deutscher Mark neu festgesetzten Kapitals mit dem RM-Kapital des Stopjahres mit überzeugender Begründung dar, und sagt weiter, daß sich im Wege der Auslegung eine wirtschaftlich sinnvolle Bemessungsgrundlage für die jetzt zulässige Ausschüttung kaum ermitteln lasse. Der Justizminister zieht jedoch aus seinen Darlegungen nicht die nach Ansicht des Senats zwingend gebotene Folgerung, daß die DAV mit ihren beiden Durchführungsverordnungen "wegen grundlegender Änderung der rechtlichen und wirtschaftlichen Voraussetzungen, auf denen sie beruht", auf die Erhebungszeiträume seit dem Währungsstichtag nicht mehr angewendet werden kann. Erste Voraussetzung für ein Abgabengesetz ist die Schaffung einer klaren Bemessungsgrundlage. Ist, wie im vorliegenden Fall, eine wirtschaftlich sinnvolle Bemessungsgrundlage im Wege der Auslegung nicht zu ermitteln und wird die Bemessungsgrundlage nicht durch eine gesetzliche Vorschrift neu bestimmt, so ist das Abgabengesetz nicht mehr anwendbar. Die Unvergleichbarkeit des RM-Kapitals mit dem DM-Kapital hat den Bundesfinanzhof bereits in dem Urteil II 20/53 S vom 22. April 1953 (Slg.Bd. 57 S. 408, BStBl. III S. 159) veranlaßt, die Möglichkeit eines Verlustes am Stammkapital zwischen der RM-Zeit und der DM-Zeit abzulehnen. Der Senat vermag hierbei nicht etwa der Auffassung des Gutachtens des Prof. .... beizutreten, daß die DAV positives Recht geworden sei, weil sie bis jetzt tatsächlich durchgeführt worden sei und allgemeinen Gehorsam gefunden habe. Die DAV ist, außer den Fällen verdeckter Ausschüttungen wie im vorliegenden Fall, also für die normale Gewinnausschüttung mit dem Zusammenbruch so gut wie überhaupt nicht praktisch geworden. Von einem Gewohnheitsrecht der Fortdauer der Geltungskraft der DAV kann daher nicht gesprochen werden. Selbst wenn die Bundesressorts und ebenso der Bundestag bei Erledigung des Aufhebungsgesetzes davon ausgegangen sind, daß die DAV noch anwendbar sei, kann daraus nicht gefolgert werden, daß die Verordnung bis zur Aufhebung noch Gültigkeit gehabt hat. Dazu hätte es einer ausdrücklichen Vorschrift bedurft. Aus den Vorgängen geht jedoch hervor, daß den Gesetzgebungsorganen die Rechtsgültigkeit durchaus nicht unzweifelhaft war. Das ist auch aus den Äußerungen des Bundesjustizministers zu entnehmen, der den Begriff der Dauer des Krieges im Sinne der DAV anders auslegt als das erkennende Gericht. Das Aufhebungsgesetz ist demnach zur Schaffung klarer Rechtsverhältnisse erlassen, ohne Rücksicht darauf, ob die DAV noch anwendbar war. Die Anwendbarkeit der DAV auf die Erhebungszeiträume seit der Währungsreform läßt sich auch nicht aus § 3 des Aufhebungsgesetzes folgern. Die Vorschrift war auf jeden Fall notwendig, weil ohne sie für die vor dem Währungsstichtag liegenden Erhebungszeiträume die Anforderung der DA noch weiter in Frage gekommen wäre.
Der Vorentscheidung ist daher im Ergebnis beizutreten und die Rechtsbeschwerde mit der Kostenfolge des § 309 AO als unbegründet zurückzuweisen.
Fundstellen
Haufe-Index 408085 |
BStBl III 1955, 45 |
BFHE 1955, 116 |