Entscheidungsstichwort (Thema)
Bewertung Bewertung, Vermögen-, Erbschaft-, Schenkungsteuer
Leitsatz (amtlich)
Der bewertungsrechtliche Abzug von Pensionsanwartschaften beim Betriebsvermögen ist ohne Anwendung des sogenannten Gesetzes der großen Zahl zulässig.
An der Auffassung, es bestehe auf Grund des sogenannten Gesetzes der großen Zahl eine besondere gegenwärtige wirtschaftliche Last, wie sie in dem Urteil des Bundesfinanzhofs III 161/54 S vom 26. Juli 1957 (BStBl 1957 III S. 314, Slg. Bd. 65 S. 206) ausgesprochen ist, wird nicht mehr festgehalten.
Normenkette
BewG §§ 6, 62 Abs. 2, § 103/2; GG Art. 20 Abs. 1
Tatbestand
Streitig ist die Rückstellung für Pensionsanwartschaften für Arbeitnehmer bei den Einheitsbewertungen des Betriebsvermögens auf den 1. Januar 1953 und auf den 1. Januar 1954. Die Anzahl der Pensionsanwartschaften liegt für beide Stichtage unter 100. Zum 1. Januar 1953 sind 30.000 DM und zum 1. Januar 1954 80.000 DM für Pensionsanwartschaften zurückgestellt.
Die Bfin., eine GmbH, hat allen Mitgliedern ihrer Belegschaft Pensionszusagen erteilt. Nach diesen Zusagen tritt der Pensionsanspruch jeweils nach einer ununterbrochenen Dienstzeit bei der Bfin. von mehr als fünf Jahren in Kraft, die nach Vollendung des 20. Lebensjahres geleistet sein müssen. Vor Ablauf der Fünfjahresfrist besteht eine Voranwartschaft auf die Pension, die sich auch auf die Ehefrauen und Kinder der Arbeitnehmer erstreckt. Dem Gesellschafter-Geschäftsführer und drei leitenden Angestellten sind Einzelzusagen erteilt.
Das Finanzamt hat bei den Einheitsbewertungen des Betriebsvermögens auf den 1. Januar 1953 und auf den 1. Januar 1954 die Rückstellung unter Bezugnahme auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs abgelehnt, weil die Anzahl der Pensionsanwartschaften unter 100 liege.
Einspruch und Berufung sind ohne Erfolg geblieben. Das Finanzgericht hat sich an die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs für gebunden gehalten, nach der Rückstellungen bei weniger als 100 Pensionsanwartschaften nicht zulässig sind.
Entscheidungsgründe
Die Prüfung der Rb. ergibt folgendes:
I. - Wie der erkennende Senat in seinen Urteilen III 161/54 S vom 26. Juli 1957 (BStBl 1957 III S. 314, Slg. Bd. 65 S. 206) und III 255/56 S vom 24. Januar 1958 (BStBl 1958 III S. 146, Slg. Bd. 66 S. 376) ausgesprochen hat, enthalten betriebliche Pensionszusagen an Arbeitnehmer einzeln und in ihrer Gesamtheit aufschiebend bedingte Verpflichtungen; für diese gilt, wie für alle aktiven und passiven Gegenstände des Betriebsvermögens der Grundsatz der Einzelbewertung, wie er in § 66 Abs. 4 des Bewertungsgesetzes (BewG) aufgestellt ist. Die Anwendung des § 6 Abs. 1 BewG, nach dem aufschiebend bedingte Lasten nicht abzugsfähig sind, kann weder durch den Teilwertgedanken noch durch betriebswirtschaftliche überlegungen beseitigt werden.
Der erkennende Senat hat diese Grundsätze in seiner neueren Rechtsprechung für eine Reihe anderer Gruppen aufschiebend bedingter Verpflichtungen einheitlich erhärtet, so z. B. in den Urteilen III 317/59 S vom 4. Dezember 1959 (BStBl 1960 III S. 80, Slg. Bd. 70 S. 212) für Rabattmarken-Verpflichtungen und III 345/57 S vom 8. Januar 1960 (BStBl 1960 III S. 83, Slg. Bd. 70 S. 222) für Garantierückstellungen (und Wechselobligo).
II. - Gegenüber dieser insoweit einheitlich ausgerichteten Rechtsprechung hat der erkennende Senat jedoch für den Bereich der betrieblichen Pensionszusagen in den Urteilen III 161/54 S vom 26. Juli 1957 und III 255/56 S vom 24. Januar 1958 entschieden, daß nach dem sogenannten Gesetz der großen Zahl bei mindestens 100 Pensionszusagen - neben der Summe der einzelnen aufschiebend bedingten Verpflichtungen - eine hiervon qualitativ zu unterscheidende selbständige Versorgungslast des Unternehmens "wirtschaftlich als am Stichtag bereits unbedingt entstanden anzusehen" sei, und daß diese am Stichtage gegenwärtige selbständige Versorgungslast dem Abzuge vom Betriebsvermögen unterliege.
Der erkennende Senat hält an der grundsätzlichen bewertungsrechtlichen Zulassung des Abzuges für die Pensionsanwartschaften fest, läßt indessen die frühere wirtschaftliche Begründung der gesonderten gegenwärtigen Versorgungslast und ferner das Erfordernis der Mindestzahl 100 fallen.
III. - Das letztere Erfordernis war - dies sei vorweg gesagt - von der Erwägung getragen, daß für den Unternehmer mit der Zunahme der Anzahl von Pensionsanwartschaften nach versicherungsmathematisch-statistischer Erfahrung das Risiko einer Inanspruchnahme aus den Pensionszusagen so wachse, daß bereits am Stichtage trotz aller Ungewißheit im Einzelfalle über den Eintritt der aufschiebenden Bedingungen mit der Inanspruchnahme aus einem Teil der Zusagen "gegenwärtig" fest zu rechnen sei (sogenanntes Gesetz der großen Zahl). Das Erfordernis der Mindestzahl 100 für die zum Abzuge zu berücksichtigenden Pensionsanwartschaften wirkte sich dahin aus, daß nur die Unternehmen mit mindestens 100 Arbeitnehmern den Abzug zugebilligt erhielten, während die übrigen Unternehmen leer ausgingen, und daß damit der Gleichheitsgrundsatz gefährdet erscheint.
Darüber hinaus sprechen gegen die Aufstellung des Erfordernisses der Mindestzahl 100 für den Abzug von Pensionsanwartschaften gerade wirtschaftliche Erwägungen. Die Bestimmung der Ziffer 100 als großer Zahl geht von der wirtschaftlich anfechtbaren Voraussetzung aus, daß die Verpflichtungen aus den einzelnen Pensionszusagen bei allen Arbeitgebern gleich hoch seien, und daß deshalb eine Anzahl von 100 Pensionsanwartschaften stets eine stärkere wirtschaftliche Belastung des Unternehmens darstelle als z. B. die Anzahl von 20 Pensionsanwartschaften bei einem anderen Unternehmen. Diese Voraussetzung trifft nicht zu; denn 100 Pensionszusagen z. B. zugunsten von ungelernten Arbeitern können einen Betrieb unter Umständen weniger belasten als die Pensionszusagen an 20 leitende Angestellte mit ihren viel höheren Bezügen.
Hiernach bestehen gegen die Anwendung des sogenannten Gesetzes der großen Zahl, das kein Gesetz, vielmehr nur einen Erfahrungssatz der versicherungsmathematischen Statistik darstellt, von dem nicht festgestellt ist, daß er an die Zahl 100 gebunden sei, erhebliche Bedenken.
IV. - Der erkennende Senat trägt über die Einwände hinaus, die gegen die Bestimmung der Zahl 100 als sogenannter großer Zahl zu erheben sind, auch Bedenken gegen die wirtschaftliche Begründung selbst mit der er bisher die Rückstellung für Pensionsanwartschaften zugelassen hat, und die den Nachteil mit sich brachte, daß lediglich bei mindestens 100 Pensionszusagen die Rückstellung bewertungsrechtlich anerkannt wurde. Die Bedenken ergeben sich aus dem Gesetz:
Nach der ausdrücklichen Vorschrift des § 6 Abs. 1 BewG sind, wie der erkennende Senat bereits bisher hervorgehoben hat, Lasten, deren Entstehung vom Eintritt einer aufschiebenden Bedingung abhängt, vom Abzuge beim Vermögen bewertungsrechtlich ausgeschlossen. Dieser Grundsatz folgt aus dem das BewG beherrschenden statischen Prinzip: Verbindlichkeiten, die am Stichtage noch nicht wirksam geworden sind, z. B. weil die gesetzte aufschiebende Bedingung noch nicht eingetreten ist, sind für die Verhältnisse vom Stichtage bewertungsrechtlich nicht als vorhanden anzusehen. Dieses statische Stichtagsprinzip tritt in den §§ 4 bis 8 BewG klar zu Tage. Die diese Vorschriften beherrschenden bürgerlich-rechtlichen Begriffe der aufschiebenden und der auflösenden Bedingung bzw. der Befristung hat der Gesetzgeber bewußt in das Bewertungsrecht eingeführt, um dem statischen Stichtagsprinzip streng zu entsprechen. Damit ist auf diesem Teilgebiete des Bewertungsrechtes - wie in der Regel, wenn sich der Steuergesetzgeber bürgerlich-rechtlicher Rechtsbegriffe bedient (wie z. B. bei Anwendung erbrechtlicher Begriffe im Erbschaftsteuerrecht oder bei Anwendung handelsrechtlicher Begriffe im Kapitalverkehrsteuerrecht) - die Anwendung wirtschaftlicher Betrachtungsweise ausgeschlossen. Es erscheint daher bedenklich, im Wege wirtschaftlicher Betrachtungsweise eine gegenwärtige Versorgungslast anzunehmen, wenn der Steuergesetzgeber durch die Anwendung bürgerlich-rechtlicher Rechtsbegriffe klargestellt hat, daß auch steuerrechtlich nur aufschiebend bedingte Verpflichtungen angenommen werden sollen. Deshalb läßt sich bei aufschiebend bedingten Verpflichtungen bewertungsrechtlich so wenig wie bürgerlich-rechtlich eine gegenwärtige Last annehmen.
V. - Zu prüfen bleibt aber, ob § 6 Abs. 1 BewG auf Pensionsanwartschaften anzuwenden ist, weil sie aufschiebend bedingte Verpflichtungen begründen, oder ob und inwiefern einschränkende Sonderbestimmungen dem entgegenstehen. Der erkennende Senat hat hierbei folgendes erwogen:
Daß wirtschaftlich in der Verpflichtung zur Erfüllung der Pensionsanwartschaften eine Last auf dem Betriebe ruht, ist unbestritten. Die Lage ist für die Unternehmer, die die Verpflichtung zu Pensionszahlungen übernommen haben, der von Versicherungsunternehmen vergleichbar, deren vom Versorgungsgedanken bestimmte Geschäfte mit dem Versicherungswagnis verbunden und die daher wegen des Gläubigerschutzes zur Bildung versicherungstechnischer Rücklagen gezwungen sind. Für diese Versicherungsunternehmen hat der Gesetzgeber in § 62 Abs. 2 BewG den Abzug der versicherungstechnischen Rücklagen ausdrücklich zugelassen. Ist aber die wirtschaftliche Lage im Falle der Pensionsanwartschaften die gleiche, so erscheint es gerechtfertigt, diesen gesetzgeberischen Gedanken im Interesse des Versorgungsschutzes auf die Pensionsanwartschaften auszudehnen.
Dieser Analogieschluß aus § 62 Abs. 2 BewG ist zwar nicht zwingend, aber doch rechtlich und wirtschaftlich vertretbar. Einer solchen Beurteilung kann entgegengehalten werden, daß § 62 Abs. 2 BewG singuläres Recht enthält, das heißt einen Rechtssatz, der den allgemeinen Rechtsgrundsatz des statischen Stichtagsprinzips für den besonders gearteten Fall der versicherungstechnischen Rücklagen der Versicherungsunternehmen durchbricht. Singuläre Rechtssätze eignen sich nicht zu allgemeiner analoger Anwendung, weil sie die durchbrochene höhere allgemeine Rechtsnorm nicht aufheben, vielmehr lediglich für den besonders gearteten Fall durchbrechen wollen (vgl. z. B. auch Enneccerus-Nipperdey, Allgemeiner Teil des Bürgerlichen Rechts, 1. Halbband, 15. Auflage 1959 S. 297). Der singulären Rechtsnorm des § 62 Abs. 2 BewG liegt aber das engere Prinzip des steuerlichen Schutzes gegenüber den großen, ungewissen Risiken zugrunde, für die Versicherungsunternehmen Rücklagen bilden, und die sich aus der übernommenen Verpflichtung zur Gefahrtragung in den verschiedenen Zweigen des Versicherungsgewerbes hinsichtlich des Lebens, der Gesundheit usw. der Versicherten ergeben. Innerhalb dieses engeren Prinzips der steuerbefreiten Rücklagen zur Sicherung der Erfüllung übernommener fremder Risiken ist die Analogie auf den streitigen Fall von Rückstellungen für Pensionsanwartschaften von Arbeitnehmern zulässig und geboten (vgl. auch Enneccerus-Nipperdey, a. a. O.).
Dieser Schluß erscheint um so mehr geboten, als der Gesetzgeber nunmehr durch die Schaffung eines § 62 a BewG mit dem Steueränderungsgesetz 1961 die gleiche Folgerung gezogen hat. Für die Zeit vor dieser gesetzlichen Regelung kann bei allgemeiner Anerkennung einer wirtschaftlichen Last und deren Vergleichbarkeit mit den Verpflichtungen der Versicherungsunternehmen bezüglich der versicherungstechnischen Rücklagen eine Versagung des Abzuges nicht als gerechtfertigt anerkannt werden. Für die Zulässigkeit des Abzuges wird auch das in Art. 20 Abs. 1 (siehe auch Art. 28) des Grundgesetzes (GG) zum Ausdruck gekommene Bekenntnis zum Sozialstaate verwertet werden können. Mit Art. 20 GG hat das GG die Sozialstaatlichkeit zu einem der tragenden Prinzipien unseres Staates erklärt. Es erscheint daher vertretbar, diese rechtsgrundsätzliche Zielsetzung auch bei der Auslegung bestehenden Rechtes nicht unbeachtet zu lassen.
Sonach rechtfertigt sich im Grundsatz der bewertungsrechtliche Abzug für Pensionsanwartschaften nicht zufolge der Annahme einer besonderen gegenwärtigen wirtschaftlichen Last, vielmehr durch entsprechende Anwendung des § 62 Abs. 2 BewG, ohne daß eine Anzahl von mindestens 100 Pensionsanwartschaften vorliegen muß.
Die Pensionszusagen müssen, um Berücksichtigung zu finden, rechtsverbindlich, insbesondere ernsthaft sein. Die Grundsätze der Körperschaftsteuerurteile des Bundesfinanzhofs I 128/57 U vom 15. April 1958 (BStBl 1958 III S. 428, Slg. Bd. 67 S. 407), I 11/58 S vom 5. Mai 1959 und I 4/59 S vom 4. August 1959 (BStBl 1959 III S. 369 und S. 374, Slg. Bd. 69 S. 286 und S. 299) können auch bewertungsrechtlich entsprechend angewendet werden.
Daher unterliegen das angefochtene Urteil sowie die Einspruchsentscheidung der Aufhebung. Das Finanzamt, an das die Sache zurückgeht, wird gemäß Vorstehendem den Sachverhalt zu prüfen und die Höhe des gegebenenfalls versicherungsmathematisch und steuerlich gerechtfertigten Abzuges zu berechnen haben.
Fundstellen
Haufe-Index 410220 |
BStBl III 1962, 19 |
BFHE 1962, 42 |
BFHE 74, 42 |