Leitsatz (amtlich)
1. Bescheide, durch die die Vierteljahrsbeträge an Vermögensabgabe in Erbfällen aufgeteilt werden (Aufteilungsbescheide), können nach § 222 Abs. 1 Nrn. 3 und 4 AO geändert werden.
2. Bei Berichtigungen gemäß § 222 Abs. 1 Nrn. 3 und 4 AO erfaßt die Berichtigung nur den aufgedeckten Fehler.
2. Grundsätzliches zum gemeinsamen Antrag aller Erben im Sinne des § 67 Abs. 3 Nr. 1 LAG.
Normenkette
AO § 92 Abs. 1, § 222 Abs. 1 Nrn. 3-4; LAG § 67 Abs. 3 Nr. 1, Abs. 4 Nr. 1
Tatbestand
Die Klägerin und der Beigeladene sind Miterben der im November 1959 verstorbenen Abgabepflichtigen. Diese hatte durch Testament die Klägerin - ihre seinerzeit 19jährige Enkelin - und den Beigeladenen - ihren Sohn - je zur Hälfte zu Erben eingesetzt und den Diplom-Volkswirt H zum Testamentsvollstrecker bestimmt.
Der Vierteljahrsbetrag an Vermögensabgabe betrug im Zeitpunkt des Todes der Abgabepflichtigen 944,56 DM. Hiervon waren wegen außerordentlichen Vermögensverfalls nach § 203 Abs. 5 LAG 736,75 DM gestundet. Im Testament vom 29. August 1959 hatte die Abgabepflichtige - auch für den Fall des später tatsächlich abgeschlossenen Übergabevertrages mit dem Beigeladenen - angeordnet, daß der Beigeladene alle Lastenausgleichsabgaben übernehmen sollte.
Das beklagte FA sandte dem Beigeladenen als Vertreter der Erbengemeinschaft im Februar 1960 einen Erklärungsvordruck zur Aufteilung der Vermögensabgabe zu.
Der Beigeladene machte der Klägerin für die Aufteilung der Vierteljahrsbeträge an Vermögensabgabe zunächst folgenden Vorschlag:
aufzuteilender Vierteljahrsbetrag 944,56 DM
an Beigeladenen vorweg 207,91 DM
+ Hälfte des Restbetrages 368,32 DM
auf den Beigeladenen entfallender Anteil 576,23 DM
auf die Klägerin entfallender Anteil 368,33 DM
Mit Schreiben vom 21. März und 7. Juni 1960 teilte der Beigeladene dem FA mit, daß der Testamentsvollstrecker krank und die Mutter der Klägerin - deren gesetzliche Vertreterin - nicht vor Anfang Juli 1960 von einer Amerikareise zurückkehren werde. Ein gemeinsamer Antrag der Erben könne vorher nicht herbeigeführt werden. Die Mutter der Klägerin könne ihre Unterschrift erst nach Prüfung der Sachlage abgeben. Am 18. Juli 1960 reichte der Beigeladene, nachdem die Mutter der Klägerin und der Testamentsvollstrecker den ursprünglichen Vorschlag des Beigeladenen zur Aufteilung der Vierteljahrsbeträge abgelehnt hatten, dem FA die Erklärung zur Aufteilung der Vermögensabgabe ein. Darin beantragte der Beigeladene entsprechend der Vereinbarung zwischen ihm, der Klägerin, deren Mutter und dem Testamentsvollstrecker - gleichzeitig in deren Auftrag - den Vierteljahrsbetrag in Höhe von 944,56 DM in voller Höhe ihm zuzuteilen. Die Erklärung enthielt den Zusatz: "Nach jetziger Auslegung eines bisher strittigen Paragraphen im Testament der Erblasserin (Abgabenpflichtigen) hat trotz grundsätzlich hälftiger Aufteilung zwischen A (Beigeladenen) und B (Klägerin) A den Lastenausgleich zu übernehmen." Diesen Antrag hatte nur der Beigeladene unterschrieben.
Auf den Antrag vom 18. Juli 1960 wurden durch den Aufteilungsbescheid vom 6. August 1960 die Vierteljahrsbeträge an Vermögensabgabe ab 1. Januar 1960 (Rate 77) "nach dem gemeinsamen Antrag aller Beteiligten" aufgeteilt und entfielen in voller Höhe auf den Beigeladenen. Der Aufteilungsbescheid, der dem Beigeladenen zugleich als Vertreter der Erben bekanntgegeben wurde, blieb unangefochten.
Die OFD war der Auffassung, daß die Vierteljahrsbeträge zu Unrecht nach § 67 Abs. 3 Nr. 1 LAG aufgeteilt worden seien, weil es an einem gemeinsamen Antrag der Erben gefehlt habe. Als Aufteilungsmaßstab komme nur das Verhältnis der Erbteile in Betracht (§ 67 Abs. 3 Nr. 3 LAG). Außerdem hätten gemäß § 67 Abs. 4 Nr. 1 LAG nur die nach Antragstellung fälligen Vierteljahrsraten aufgeteilt werden dürfen. Die OFD wies das FA mit Verfügung vom 16. April 1964 an, die festgestellten Fehler zu beseitigen und den Aufteilungsbescheid vom 6. August 1960 nach § 222 Abs. 1 Nrn. 3 und 4 AO zu ändern.
Durch Berichtigungsbescheid (§ 222 Abs. 1 Nrn. 3 und 4 AO) vom 25. Juni 1964 teilte das FA die Vermögensabgabe ab 1. Juli 1960 (75. Rate) nach den Erbteilen auf. Danach entfielen auf die Klägerin und den Beigeladenen je 472,28 DM.
Ihren Einspruch gegen den berichtigten Aufteilungsbescheid begründete die Klägerin damit, daß der Beigeladene in ihrem Namen und im ausdrücklichen Einverständnis ihrer Mutter gehandelt habe und sie ihre Vermögensdispositionen entsprechend dem Aufteilungsbescheid vom 6. August 1960 getroffen habe.
Der Einspruch blieb erfolglos. Das FG gab der Klage statt. Es begründete seine Entscheidung im wesentlichen wie folgt: Das FA habe die Erklärung vom 18. Juli 1960 zu Recht dahin aufgefaßt, daß der Beigeladene einen gemeinsamen Antrag aller Erben habe stellen wollen. Durch die antragsgemäße Aufteilung der Vermögensabgabe habe das FA die Erben - insbesondere die Klägerin - veranlaßt, nichts zur Heilung etwa bestehender Mängel zu unternehmen. Hätte das FA die Vermögensabgabe entgegen dem Antrag der Erben nach den Erbteilen aufgeteilt, wäre die Erklärung der Klägerin unverzüglich nachgeholt worden. Ein Recht des FA zur Rücknahme des Aufteilungsbescheides nach § 92 AO bestehe nicht. Auch die Voraussetzungen des § 94 Abs. 1 Nr. 2 AO lägen nicht vor. § 222 AO sei zwar sinngemäß auch auf Aufteilungsbescheide anwendbar. Das FG sehe im Streitfall den Fehler in der Aufteilung der Vermögensabgabe ohne Beanstandung der fehlenden Unterschrift, nicht dagegen in der Aufteilung nach dem beantragten Maßstab. Die Beteiligten hätten sich auf die Auslegung des Testaments und den Aufteilungsmaßstab geeinigt. Ob der Beigeladene sich auf die Übernahme der gesamten Vermögensabgabe nur eingelassen habe, um einen Zivilprozeß zu vermeiden, sei unerheblich. Sein Zusatz in der Erklärung sei nicht dahin zu verstehen, daß das FA die Rechtslage im Innenverhältnis noch hätte prüfen sollen. Der Beigeladene habe seinen Antrag als gemeinsamen Antrag der Erben stellen wollen.
Die Revision des FA rügt fehlerhafte Auslegung des § 67 Abs. 3 Nr. 1 LAG, mangelnde Sachaufklärung und Verstoß gegen den klaren Inhalt der Akten.
Da die Klägerin ihren Willen, die Aufteilung nach einem bestimmten Maßstab vorzunehmen, nicht erklärt habe, fehle es an einer materiellen Voraussetzung für eine Aufteilung der Vermögensabgabeschuld nach § 67 Abs. 3 Nr. 1 LAG. Das FG habe für die Entscheidung, ob ein gemeinsamer Antrag aller Erben vorliege, zu Unrecht auf die innere Willensrichtung der Erben abgestellt und die fehlende Unterschrift als bloßen Formverstoß angesehen. Das Erfordernis des gemeinsamen Antrages der Erben für die Aufteilung nach einem vorgeschlagenen Maßstab bedeute, daß alle Erben ihren Willen dem FA gegenüber kundtun müßten. Die Erklärung des Willens erfolge durch Unterschrift der Beteiligten auf dem Erklärungsvordruck. Es könne nicht Aufgabe des FA sein, im Falle fehlender Antragstellung eines Beteiligten nach dessen innerer Willensrichtung zu forschen. Fehle die Unterschrift eines Erben, so liege ein gemeinsamer Antrag nicht vor. Dabei sei es unerheblich, ob auf denjenigen Erben, der keinen Antrag gestellt habe, nach dem vorgeschlagenen Maßstab ein Anteil an der Vermögensabgabeschuld entfallen solle oder nicht. Aus der abgegebenen Erklärung sei nicht erkennbar, daß der Beigeladene als Vertreter der Klägerin aufgetreten sei. Abgesehen davon sei eine Vertretung, wie sich aus § 67 Abs. 3 Nr. 1 LAG ergebe, aus Gründen der Interessenkollision unzulässig. In der Aufteilung der Vermögensabgabeschuld nach dem Vorschlag des Beigeladenen liege ein Fehler im Sinne von § 222 Abs. 1 Nrn. 3 und 4 AO. - Das FG habe außerdem übersehen, daß der Bescheid vom 6. August 1960 auch gegen § 67 Abs. 2 LAG verstoße. Bei ordnungsmäßiger Sachaufklärung hätte das FG erkennen müssen, daß die Aufteilung der gesamten Vermögensabgabeschuld auf den Beigeladenen zu einer wesentlichen Verschlechterung für die Verwirklichung des Abgabeanspruchs führe. Dies ergebe sich schon daraus, daß der Beigeladene gleichzeitig mit seiner Erklärung zur Aufteilung der Vermögensabgabeschuld einen Antrag auf Stundung und Erlaß der Vermögensabgabe gestellt habe. Das FG habe zu Unrecht angenommen, daß sich die wirtschaftlichen Verhältnisse des Beigeladenen erst nach Antragstellung verschlechtert hätten. Hierin liege ein Verstoß gegen den klaren Inhalt der Akten. Auch wegen dieses Fehlers hätte das FA den ursprünglichen Aufteilungsbescheid berichtigen dürfen. Da die Vermögensabgabeschuld schon unter dem Gesichtspunkt der Abgabengefährdung von Anfang an nur nach Erbteilen hätte aufgeteilt werden dürfen, liege in der später mit anderer Begründung durchgeführten Berichtigung kein Verstoß gegen Treu und Glauben.
Das FA beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Klage abzuweisen, hilfsweise die Sache an das FG zurückzuverweisen.
Die Klägerin und Revisionsbeklagte beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die Revision ist zum Teil begründet.
Die Voraussetzungen für eine berichtigende Aufteilung der Vermögensabgabe nach dem Verhältnis der Erbteile (§ 67 Abs. 3 Nr. 3 LAG) sind nicht gegeben.
1. Die Aufteilung der Vierteljahrsbeträge nach dem Verhältnis der Erbteile (§ 67 Abs. 3 Nr. 3 LAG) kann nicht nachträglich auf § 92 Abs. 1 AO gestützt werden. Mit der Bekanntgabe des Aufteilungsbescheides vom 6. August 1960 an den Beigeladenen entfiel die Möglichkeit einer Änderung dieses Bescheides. Ist eine Verfügung an mehrere Beteiligte gerichtet, so kann sie nicht mehr geändert werden, wenn sie einem der Beteiligten bekanntgegeben worden ist. Mit der Bekanntgabe an einen Beteiligten ist die Verfügung als entstanden anzusehen (vgl. Tipke-Kruse, Reichsabgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Kommentar, § 92 AO Anm. 1 Abs. 2).
2. § 222 Abs. 1 AO ist auf Aufteilungsbescheide für Lastenausgleichsabgaben anzuwenden. Dies folgt aus § 203 Abs. 1 LAG. Danach gelten die Vorschriften der AO, - somit auch § 222 AO -für die Lastenausgleichsabgaben. Seinem Wortlaut nach ist § 222 Abs. 1 AO auf alle im Gesetz selbst vorgesehenen schriftlich erteilten Bescheide anzuwenden. Diese Voraussetzungen erfüllt der Bescheid über die Aufteilung der Vierteljahrsbeträge in Erbfällen (§ 67 Abs. 1 LAG).
a) Bei Aufteilungsbescheiden handelt es sich um besondere, im Gesetz selbst vorgesehene schriftliche Bescheide im Sinne des § 222 Abs. 1 AO. Gemäß § 210b AO ist u. a. für die Steuern vom Vermögen der Steuerbescheid schriftlich zu erteilen. Zu den Steuern vom Vermögen im Sinne des § 210b AO gehören auch die Lastenausgleichsabgaben. Die in § 46 Abs. 1 der Vierzehnten Durchführungsverordnung über Ausgleichsabgaben nach dem Lastenausgleichsgesetz (14. AbgabenDV-LA) getroffene Anordnung, daß der Aufteilungsbescheid schriftlich zu erteilen ist, enthält insoweit, als er die Erteilung eines schriftlichen Bescheides anordnet, keine über die einschlägigen Vorschriften des LAG und der AO hinausgehende Regelung. § 46 der 14. AbgabenDV-LA bringt lediglich eine Klarstellung, die auch durch Auslegung der Bestimmungen des LAG und der AO gewonnen werden kann. Es braucht daher nicht entschieden zu werden, ob § 46 der 14. AbgabenDV-LA durch die Ermächtigungsvorschrift des § 67 Abs. 6 LAG gedeckt und im Sinne des Art. 80 Abs. 1 Satz 2 GG hinreichend bestimmt ist.
b) Aufteilungsbescheide gehören auch zu den "Bescheiden" im Sinne des § 222 Abs. 1 AO. Sie entfalten eine Feststellungswirkung für die Steuerschuld; denn Aufteilungsbescheide gestalten das Steuerschuldverhältnis dadurch, daß sie das kraft Gesetzes entstandene Gesamtschuldverhältnis (§§ 1922, 2032, 2058 BGB) durch eine Schuld jedes Erben in Höhe der ihm zugeteilten Quote am Vierteljahrsbetrag ersetzen bzw. die ganze Schuld auf einen Erben übertragen. Aufteilungsbescheide lassen sich nicht mit Zerlegungsbescheiden vergleichen, die nach der Rechtsprechung nicht unter § 222 Abs. 1 AO fallen (Entscheidung des RFH I 224/40 vom 15. Oktober 1940, RStBl 1940, 1050). Denn anders als bei Aufteilungsbescheiden wird durch Zerlegungsbescheide nicht über die Steuerschuld selbst entschieden. Das Zerlegungsverfahren dient vielmehr der Verteilung bereits feststehender Steueroder Steuermeßbeträge zwischen mehreren beteiligten Gemeinden.
c) Der Anwendung des § 222 Abs. 1 Nr. 3 AO steht nicht entgegen, daß die Aufdeckung von Fehlern zuungunsten des Steuerpflichtigen bei den Steuern vom Vermögen nicht zulässig ist. Diese Einschränkung gilt nur für laufend veranlagte Steuern vom Vermögen, nicht dagegen für die Vermögensabgabe (Entscheidung des BFH III 165/57 U vom 18. April 1958, BFH 60, 654, BStBl III 1958, 250). Das BVerfG hat diese vom Senat vertretene Auffassung verfassungsrechtlich nicht beanstandet (BVerfG-Beschluß 2 BvR 246/62, 257/62, 110/63, 111/63 vom 3. November 1965, BStBl I 1966, 181).
3. Zu Unrecht hat die OFD mit Verfügung vom 16. April 1964 das Vorliegen der Voraussetzungen des § 67 Abs. 3 Nr. 1 LAG verneint. Das FA hat § 67 Abs. 3 Nr. 1 LAG im Bescheid vom 6. August 1960 nicht rechtsfehlerhaft angewendet. Daß ein gemeinsamer Antrag der Erben nach § 67 Abs. 3 Nr. 1 LAG stets die Unterschrift sämtlicher Erben in der Erklärung zur Aufteilung der Vermögensabgabe in Erbfällen voraussetzt, läßt sich weder aus dem Wortlaut noch aus dem Zweck des § 67 Abs. 3 Nr. 1 LAG begründen. Nach ihrem Wortlaut verlangt diese Vorschrift lediglich das Vorliegen eines gemeinsamen Antrags aller Miterben. Voraussetzung für ihre Anwendung ist danach das gemeinsame Begehren aller Erben, der Aufteilung den vereinbarten Aufteilungsmaßstab zugrunde zu legen. Über die Form, in der die Erben dieses Begehren beim FA kundzutun haben, besagt § 67 Abs. 3 Nr. 1 LAG nichts. Entgegen der Auffassung des FA läßt sich aus dem Wortlaut der Vorschrift nicht zwingend folgern, daß eine Vertretung der Erben untereinander bei Stellung des Antrags ausgeschlossen ist. Ein von allen Erben unterschriebener gemeinsamer Antrag auf Aufteilung der Vermögensabgabe ist zwar in besonderem Maße geeignet, die Billigung des gemeinsamen Aufteilungsmaßstabes und die Mitwirkung aller Erben bei der Verfolgung dieses Begehrens dem FA gegenüber nachzuweisen. Der Wortlaut des § 67 Abs. 3 Nr. 1 LAG setzt indes Schriftform oder persönliche Antragstellung durch die Erben nicht voraus. Anders als z. B. bei § 26 Abs. 2 EStG, nach dem die zur Ausübung der Wahl zur Zusammen- oder Getrenntveranlagung erforderlichen Erklärungen beim FA schriftlich oder zu Protokoll abzugeben sind, fehlt eine entsprechende Regelung in § 67 Abs. 3 Nr. 1 LAG. Auch der Sinn des § 67 Abs. 3 Nr. 1 LAG gebietet nicht, daß der Antrag von allen Erben persönlich unterschrieben sein müßte. Das gesetzliche Erfordernis des gemeinsamen Antrags hat den Zweck, für das FA klare Verhältnisse hinsichtlich des Aufteilungsmaßstabes zu schaffen. Es soll vermieden werden, daß sich das FA bei bürgerlich-rechtlichen Meinungsverschiedenheiten der Erben zur Frage, wer die Vermögensabgabeschuld zu tragen hat, einmischen muß. Dem steht nicht entgegen, daß der Erklärungsvordruck nach Auffassung des Beklagten die Unterschrift sämtlicher Miterben verlangt. Abgesehen davon, daß sich die Voraussetzungen für einen gemeinsamen Antrag der Erben im Sinne des § 67 Abs. 3 Nr. 1 LAG nur nach dem Gesetz richten, kann aus dem Vordruck, entgegen der Auffassung des FA, keineswegs eindeutig entnommen werden, daß sämtliche Miterben den gemeinsamen Antrag über den vereinbarten Aufteilungsmaßstab zu unterschreiben hätten (C I des Vordrucks). Aus der Formulierung des Vordrucks "alle Personen, die für den Vierteljahrsbetrag Gesamtschuldner sind und auf die ein Teil dieses Vierteljahrsbetrages entfallen soll ... (nachstehend als Beteiligte bezeichnet), beantragen gemeinsam die Aufteilung wie folgt ...", kann auch geschlossen werden, daß nur diejenigen Miterben den Antrag zu unterzeichnen haben, auf die nach dem gemeinsamen Vorschlag ein Teil des Vierteljahrsbetrages entfallen soll. Diese Voraussetzung lag bei der Klägerin jedoch nicht vor.
Der Senat verkennt nicht, daß dem Gesetzeszweck ein von sämtlichen Miterben unterschriebener gemeinsamer Antrag am besten gerecht wird. Beauftragt indes - wie im vorliegenden Fall - ein Erbe seinen Miterben, den gemeinsamen Antrag beim FA zu stellen und ergibt sich die Billigung des darin vorgeschlagenen Aufteilungsmaßstabs durch sämtliche Erben eindeutig aus den gesamten Umständen des Einzelfalles, ist es nicht rechtsfehlerhaft, den gemeinsam vorgeschlagenen Aufteilungsmaßstab der Aufteilung der Vermögensabgabe gemäß § 67 Abs. 3 Nr. 1 LAG zugrunde zu legen.
Im Streitfall konnte das FG zu Recht auf die Mitwirkung der Klägerin - durch ihre gesetzliche Vertreterin - aus der zu ihren Gunsten durchgesetzten Abänderung des ursprünglich vom Beigeladenen vorgeschlagenen Aufteilungsmaßstabes und aus dem Zeitpunkt der Abgabe des Antrags am 18. Juli 1960 - nach Rückkehr der gesetzlichen Vertreterin der Klägerin aus Amerika - schließen. Denn der Beigeladene hatte dem FA am 7. Juni 1960 mitgeteilt, daß der Antrag nicht früher abgegeben werden könne, da die bis Ende Juni in Amerika weilende gesetzliche Vertreterin der Klägerin die Sachlage erst genau prüfen wolle. Daraus, daß der Beigeladene mit seinem Antrag bis zur Rückkehr der gesetzlichen Vertreterin der Klägerin aus Amerika gewartet hatte und der ursprünglich vorgeschlagene Aufteilungsmaßstab geändert worden war, konnte das FG schließen, daß der Beigeladene den Antrag auf Aufteilung gleichzeitig für die Klägerin gestellt hatte. Auch der Zusatz in der Erklärung, daß "nach jetziger Auslegung des bisher strittigen Paragraphen im Testament der Erblasserin" der Beigeladene den Lastenausgleich allein zu übernehmen habe, sprach dafür, daß der vorgeschlagene Aufteilungsmaßstab von sämtlichen Erben gebilligt und verfolgt wurde. Hinzu kommt, daß im Streitfall der Beigeladene die Vermögensabgabe voll übernommen hat und somit hier die Gefahr einer Interessenkollision - wie sonst bei Vertretung der Erben untereinander - nicht zu befürchten war. Nach allem ist nicht zu beanstanden, daß das FG die Voraussetzung des § 67 Abs. 3 Nr. 1 LAG im Streitfall bejaht hat.
4. Die OFD hat jedoch in ihrer Verfügung vom 16. April 1964 zu Recht beanstandet, daß der Aufteilungsbescheid vom 6. August 1960 gegen § 67 Abs. 4 Nr. 1 LAG verstoße. Gemäß § 67 Abs. 4 Nr. 1 LAG sind bei der Aufteilung der Vierteljahrsbeträge auf Antrag nur die nach dem Beginn des auf die Antragstellung folgenden Kalendervierteljahrs fällig werdenden Vierteljahrsraten aufzuteilen. Da der Antrag im Juli gestellt wurde, sind lediglich die nach dem 1. Oktober 1960 fällig werdenden noch nicht entrichteten Vierteljahrsraten aufzuteilen.
5. Über die Frage, ob wegen Verschlechterung der Aussichten für die Verwirklichung der Vermögensabgabeschuld eine Fehlerberichtigung gemäß § 222 Abs. 1 Nr. 3 AO in Betracht kommt, hat der Senat nicht zu entscheiden, da die OFD insoweit einen Fehler nicht aufgedeckt hat. Bei Berichtigungen gemäß § 222 Abs. 1 Nr. 3 AO erschöpft sich die Berichtigung darin, die aufgedeckten Fehler richtigzustellen. Fehler, die die Aufsichtsbehörde nicht aufgedeckt hat, dürfen dabei nicht berücksichtigt werden. Infolgedessen sind die Rügen des FA der mangelnden Sachaufklärung und des Verstoßes gegen den klaren Inhalt der Akten gegenstandslos.
Fundstellen
Haufe-Index 413003 |
BStBl II 1972, 157 |
BFHE 1972, 123 |