Leitsatz (amtlich)
Der II. Senat verbleibt bei seiner Rechtsprchung, wonach die Übernahme der Verluste der Tochtergesellschaft durch die Organmutter auf Grund eines Organverhältnisses mit Ergebnisabführungsvertrag eine Leistung auf Grund einer im Gesellschaftsverhältnis begründeten Verpflichtung im Sinne des § 2 Nr. 2 KVStG ist.
Normenkette
KVStG § 2 Nr. 2
Tatbestand
Die Firma X (im folgenden: Organmutter) als Mehrheitsgesellschafterin stand mit ihrer Tochtergesellschaft, der Y-GmbH (im folgenden: GmbH) auf Grund eines Organ- und Ergebnisabführungsvertrags aus dem Jahre 1954 (EAV) in einem Qrganverhältnis.
Auf Grund des EAV übernahm die Organmutter die folgenden Jahresverluste bei der Organtochter:
1. für die Zeit vom... bis...
2. für die Zeit vom... bis...
Das FA zog die GmbH wegen dieser Rechtsvorgänge gemäß § 2 Nr. 2 KVStG 1934/1955 zur Gesellschaftsteuer heran. Die Rechtsbehelfe waren erfolglos. Das FG stützte die Steuerpflicht auf § 2 Nr. 3 Buchst. b KVStG, nicht wie das FA auf § 2 Nr. 2 KVStG.
Mit der Rb. - jetzt Revision - machte die Organmutter in Vertretung der GmbH geltend, die Verlustübernahmen unterlägen weder nach § 2 Nr. 2 noch nach § 2 Nr. 3 Buchst. b KVStG der Gesellschaftsteuer, da die Ergebnisabführungen nicht auf gesellschaftsrechtlichen, sondern auf selbständigen schuldrechtlichen Verpflichtungen beruhten. Die Auslegung des Begriffs "im Gesellschaftsverhältnis begründet" (§ 2 Nr. 2 KVStG) durch den RFH und durch den BFH entspreche nicht den heute maßgebenden rechtsstaatlichen Auslegungsgrundsätzen des BVerfG (z. B. BVerfGE 1, 299/312). Der Begriff "Gesellschaftsverhältnis" sei dem § 717 Satz 1 BGB entnommen. Diesem Begriff könnten nur solche Sachverhalte und Rechtsbeziehungen untergeordnet werden, die eine unmittelbare Rechtsfolge der Zugehörigkeit zu einer bestimmten Gesellschaft darstellten. Nach dem "reinen Wortsinn" könnten im Gesellschaftsverhältnis begründete Leistungen nur solche sein, die allein und ausschließlich mitgliedschaftlich bedingt seien, die also die Gesellschafter in eben dieser Eigenschaft als Gesellschafter träfen und daher von einem Dritten nicht gefordert werden könnten. Die Beispiele in § 2 Nr. 2 KVStG ("weitere Einzahlungen, Nachschüsse, Zubußen") seien eine Art Legaldefinition. Die Übernahme von Verlusten entspreche diesen Beispielen in ihrer rechtlichen Qualifikation nicht. Denn weitere Einzahlungen, Nachschüsse und auch die auf Gesetz (§ 102 Abs. 2 des Allgemeinen Berggesetzes für die Preußischen Staaten vom 24. Juni 1865, Preußische Gesetzessammlung 1865 S. 705 - GS 1865, 705 -) beruhenden Zubußen seien mitgliedschaftlich bedingt. Dagegen sei auch ein auf der Organschaft beruhender EAV nicht im "Gesellschaftsverhältnis" begründet. Zumindest bei Erlaß der KVStG 1922 und 1934 sei der EAV nach allgemeiner Meinung als schuldrechtlicher Austauschvertrag angesehen worden. Die Rechtsprechung gehe auch insofern am Kern des Problems vorbei, als sie ein identisches Ergebnis in Fällen bestehender oder nicht bestehender Organschaft annehme, während doch der Gesellschafter als selbständiger Unternehmer das Unternehmen der Organgesellschaft mit dem eigenen Unternehmen wirtschaftlich verbinde, um aus diesem Verbund den höchstmöglichen wirtschaftlichen Effekt zu erzielen. Die wirtschaftlichen Ergebnisse des Organs und des Organträgers würden durch diesen außerhalb des Gesellschaftsverhältnisses liegenden wirtschaftlichen Verbund beeinflußt, der also rein betrieblicher Natur sei.
Der dem Verfahren beigetretene BdF hat sich im wesentlichen wie folgt geäußert: Unter § 2 Nr. 2 KVStG fielen nicht nur die im Gesellschaftsvertrag oder dessen Abänderungen begründeten Leistungsverpflichtungen. Das ergebe sich aus den Klammer-Beispielen. Nur die Verpflichtung zu weiteren Einzahlungen und zur Leistung von Nachschüssen beruhe auf Gesellschaftsvertrag, die Verpflichtung zur Leistung von Zubußen aber auf Gesetz. Die auf Gesetz beruhenden Verpflichtungen änderten den Gesellschaftsvertrag nicht ab, berührten jedoch die gesellschaftsrechtlichen Beziehungen und seien deshalb dem Gesellschaftsverhältnis im Sinne des § 2 Nr. 2 KVStG zuzurechnen. Die in der Klammer angeführten Leistungen seien Beispiele, ihre Aufzählung sei nicht erschöpfend. Dem Wortlaut des § 2 Nr. 2 KVStG könne daher nicht entnommen werden, daß nur die auf Gesellschaftsvertrag oder Gesetz beruhenden Leistungen der Gesellschaftsteuerpflicht unterlägen. Vielmehr müßten als "im Gesellschaftsverhältnis begründet" auch auf Vertrag beruhende Leistungen angesehen werden, wenn der Vertrag - ähnlich wie im Falle der Zubußen das Gesetz - in die gesellschaftsrechtlichen Beziehungen eingreife. Dies sei für den Organvertrag mit EAV zu bejahen. Zur Stützung seiner Auffassung beruft der BdF sich unter Darlegung der Gesetzesentwicklung auf die Entstehungsgeschichte des § 2 Nr. 2 KVStG und auf den Sinnzusammenhang dieser Vorschrift. Die gegenteilige Auffassung führe zu dem sinnwidrigen Ergebnis, daß die Verlustübernahme auf Grund eines EAV nicht besteuert würde, obwohl sie nach ihrer Bedeutung den auf Gesellschaftsvertrag beruhenden Leistungen entspreche und weitergehend als die freiwilligen Leistungen in die gesellschaftsrechtlichen Beziehungen eingreife.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die Revision ist nicht begründet.
1. Der Senat hat im Anschluß an die Rechtsprechung des RFH seit dem Urteil II 106/39 vom 25. Oktober 1940 (RFH 49, 219, RStBl 1940, 989) - ausdrücklich bestätigt im Urteil II 92/43 vom 27. April 1944 (RStBl 1944, 540) - in ständiger Rechtsprechung die auf einem Organverhältnis mit EAV beruhende Verlustübernahme als eine auf Grund einer im Gesellschaftsverhältnis begründeten Verpflichtung bewirkte Leistung im Sinne des § 2 Nr. 2 KVStG gewertet (vgl. zuletzt BFH-Urteile II 183/59 U vom 6. Mai 1964 und II 232/59 U vom 20. Mai 1964, BFH 79, 417 und 426, BStBl III 1964, 384 und 387). Die Einwendungen hiergegen in diesem Rechtsstreit und auch im Schrifttum (vgl. Loos, Der Betrieb 1964 S. 1037 und 1132 - DB 1964, 1037, 1132 -) haben den Senat nicht zur Aufgabe seiner Rechtsprechung veranlaßt.
In den zuletzt genannten Urteilen hat der Senat ausgeführt, daß EAVe gesellschafts recht licher Natur seien. Im neueren Schrifttum zum Handelsrecht und zum Körperschaftsteuerrecht wird - auch noch zu dem Rechtszustand vor Inkrafttreten des AktG 1965 - immer stärker der Gedanke in den Vordergrund gerückt, daß der auf einem Organverhältnis beruhende EAV nicht so sehr als gegenseitiger Vertrag im Sinne der §§ 320 ff. BGB zu qualifizieren sei (wie außer Loos, a. a. O., z. B. noch Bachmayr, Der Betriebs-Berater 1962 S. 891 und 892 - BB 1962, 891, 892 - und Gübbels, BB 1963, 85 meinen), daß vielmehr der gesellschaftsrechtliche Charakter überwiege (vgl. aus der Rechtsprechung Gutachten des BFH I D 1/56 S vom 27. November 1956, BFH 64, 368, BStBl III 1957, 139; BFH-Urteil I 249/61 S vom 4. März 1965, BFH 82, 233, BStBl III 1965, 329; aus dem Schrifttum: Ballerstedt, DB 1956, 813, 837; Duden, BB 1957, 49, 1230, 1232; Flume, DB 1955, 485; 1956, 455, 672; Grieger, Steuerberater-Jahrbuch 1962/63, 99 ff., 105, 110; Mestmäcker, Verwaltung, Konzerngewalt und Rechte der Aktionäre, S. 303, 323 ff.; Müller, Die Aktiengesellschaft, 1965 S. 133, 135; Thiel, BB 1965, 743; v. Wallis, NJW 1963, 1129, DStZ A 1967, 80). Die Frage braucht indessen nicht weiter vertieft zu werden, da es für die Anwendung des § 2 Nr. 2 KVStG hierauf nicht entscheidend ankommt. Denn die eingangs dieses Absatzes zitierte Äußerung des Senats bezieht sich, wie insbesondere aus Abs. 3 a. E. der Gründe des Urteils II 232/59 U hervorgeht, in erster Linie darauf, daß durch den auf dem Organverhältnis beruhenden EAV der gesellschaftsrechtliche Status der beherrschten Gesellschaft vor und nach der Eingliederung nicht der gleiche geblieben sei, das Gesellschaftsverhältnis also wesentlich verändert habe. Diese Ausführungen sind dahin zu verdeutlichen, daß § 2 Nr. 2 KVStG nicht in jedem Fall eine auf gesellschafts recht licher Grundlage beruhende Verpflichtung fordert. Für diese Vorschrift ist es vielmehr ausreichend, daß die Leistung auf einer Verpflichtung beruht, die ihre Grundlage im "gesellschaftlichen" Verhältnis findet (vgl. zu dieser Terminologie bereits Weinbach, Kapitalverkehrsteuergesetz, 1922, § 6 Abschn. 30, 31; Kluckhohn, Kapitalverkehrsteuergesetz, 1934, Aufl. 1935 § 2 Anm. III Nr. 9 Abs. 4; Ritter, Kapitalverkehrsteuergesetz 1934, Aufl. 1939 § 2 Anm. 43), wie im folgenden darzulegen ist.
2. Der Begriff "Gesellschaftsverhältnis" in § 2 Nr. 2 KVStG ist nach seinem Wortsinn nicht eindeutig; er kann im engeren Sinn eines Rechtsverhältnisses verstanden werden. Als "Gesellschaftsverhältnis" kann aber auch die Gesamtheit aller sich aus den gesellschaftlichen Beziehungen ergebenden Verhältnisse rechtlicher und tatsächlicher Art verstanden werden. Der Wortlaut der Vorschrift bietet jedenfalls keinen Anhalt für die von der Revision vorgetragene Annahme, Gesellschaftsverhältnis im Sinn des § 2 Nr. 2 KVStG sei wie im Falle des § 717 BGB nur im Sinn eines Rechtsverhältnisses zu verstehen. Aus der Gleichheit des Ausdruckes in beiden Vorschriften folgt nicht die Gleichheit des Sinngehaltes (vgl. Germann, Methoden der Gesetzesauslegung, in Probleme und Methoden der Rechtsfindung, S. 59). Der Sinngehalt muß für jede Vorschrift gesondert im Wege der Auslegung nach den herkömmlichen Auslegungsmethoden (vgl. hierzu BVerfGE 11, 126, 130) ermittelt werden. Im Falle des § 717 BGB ergibt sich die inhaltliche Beschränkung des Begriffs "Gesellschaftsverhältnis" auf das gesellschaftsrecht liche Verhältnis aus dem Umstand, daß die Bestimmung "Ansprüche" aus dem Gesellschaftsverhältnisse" behandelt; die Bedeutung des seinem Sinngehalt nach auch im Falle des § 717 BGB für sich allein nicht eindeutigen Begriffs "Gesellschaftsverhältnis" wird durch die Verbindung mit dem Wort "Ansprüche" konkretisiert. Den "Ansprüchen aus dem Gesellschaftsverhältnisse" (§ 717 BGB) entsprechen "im Gesellschaftsverhältnis begründete Verpflichtungen" nicht notwendig, wie z. B. auch die in § 1359 BGB bezeichneten, "sich aus dem ehelichen Verhältnis ergebenden Verpflichtungen" sich nicht nur auf solche aus dem Ehe rechts verhältnis beschränken (vgl. z. B. Vogel in Soergel-Siebert, BGB, 9. Aufl., § 1359 BGB, Anm. 3).
3. Nach dem Zweck und Sinnzusammenhang, die sich aus einer Gesamtbetrachtung der durch die §§ 2 bis 4 KVStG unterworfenen Tatbestände ergeben, ist das "Gesellschaftsverhältnis" im Sinne des § 2 Nr. 2 KVStG nicht nur in dem engeren Sinn eines Rechtsverhältnisses, sondern in dem obigen umfassenderen Sinn zu verstehen mit der Folge, daß die Leistungspflicht sich nicht unmittelbar aus dem Gesellschaftsrecht ergeben muß. Eine "im Gesellschaftsverhältnis begründete Verpflichtung" ist vielmehr auch dann zu bejahen, wenn sie Ausfluß der auf der Gesellschafterstellung beruhenden tatsächlichen Herrschaftsmacht ist.
a) Aus der Art der in § 2 Nr. 2 Satz 1 KVStG angeführten Beispiele (weitere Einzahlungen, Nachschüsse, Zubußen) läßt sich die von der Revision gezogene einschränkende Schlußfolgerurng nicht ableiten. Zwar können solche Beispiele ein Hilfsmittel zur Erforschung der Zweckvorstellungen des Gesetzgebers bei Auslegung des Wortsinnes einer Gesetzesvorschrift sein. Danach könnte in der Tat die Art der Beispiele den Schluß nahelegen, der Begriff "Gesellschaftsverhältnis" sei als Rechtsverhältnis in dem Sinne zu verstehen, daß - wie bei den drei Beispielen - nur die auf dem Gesellschafts vertrag bzw. auf der Satzung oder im Gesetz begründeten Verpflichtungen dem § 2 Nr. 2 KVStG unterzuordnen seien. Denn "weitere Einzahlungen" sind Leistungen von Gesellschaftern, die ihre Einlagepflicht nicht voll erfüllt hatten. Auch die Nachschußpflicht gemäß § 26 (§ 53 Abs. 3) GmbHG beruht auf Gesellschaftsvertrag. Zubußen sind Beiträge des Gewerken, die er bereits kraft Gesetzes leisten muß (vgl. § 102 Abs. 2 des Allgemeinen Berggesetzes für die Preußischen Staaten, a. a. O.; Art. 146 des Bayerischen Berggesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 10. Januar 1967, GVBl 1967, 185).
Andererseits ist eine beispielartige Aufzählung begriffsnotwendig nicht erschöpfend. Um so weniger rechtfertigt es eine derartige Aufzählung, den erkennbaren Systemzusammenhang außer acht zu lassen. Denn für die Auslegung einer Gesetzesvorschrift ist maßgebend der in ihr zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers, so wie er sich aus dem Wortlaut der Gesetzesvorschrift und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den diese hineingestellt ist (BVerfGE 11, 126, 130; vgl. auch BGHZ 46, 74, 76 mit weiteren Nachweisen).
b) Die Art der in den §§ 2 und 3 KVStG als gesellschaftsteuerbar normierten, durch § 4 KVStG ergänzten Tatbestände läßt deutlich erkennen, daß durch die Gesellschaftsteuer - unbeschadet dessen, daß dem Grundsatz nach der Steuergegenstand seit dem KVStG 1934 an einen Verkehrsvorgang (im Falle des § 2 Nr. 1 KVStG: Forderungserwerb) anknüpft - die Zuführung von Gesellschaftskapital durch die Gesellschafter erfaßt werden soll. Wie schon nach dem KVStG 1922 (vgl. RFH-Urteil II A 314/28 vom 17. August 1928, Mrozek-Kartei, Kapitalverkehrsteuergesetz, Allgem. zu § 6, Rechtsspruch 1; Kessler, Kapitalverkehrsteuergesetz, 1922, 2. Aufl., § 6 Anm. 2; Mirre, Kapitalverkehrsteuergesetz, 1922, § 6 Anm. 1; Veiel, Kapitalverkehrsteuergesetz, 1. Aufl., § 2 Anm. 1), so gilt dies auch seit dem KVStG 1934 (vgl. RFH-Urteil II 324/39 vom 12. Juli 1940, RStBl 1940, 847; BFH-Urteil II 225/61 vom 22. Dezember 1965, HFR 1966, 122, 124; ferner Boruttau-Schadeck, Kapitalverkehrsteuer, 2. Aufl., Abschn. 6; Brönner, Kapitalverkehrsteuergesetz, § 1 Anm. 1 Abs. 5; § 2 Anm. 2; Egly, Gesellschaftsteuer-Kommentar, Abschn. 5; Glöggler, Gesellschaftsteuer, Vorbem. I 1 vor § 2 KVStG; Kinnebrock, Kapitalverkehrsteuergesetz, 3. Aufl., § 1 Anm. I; Kluckhohn, a. a. O., § 1 Anm. 8, § 3 Anm. 12).
Aus dem Umfang der verschiedenen Tatbestände der §§ 2, 3 in Verbindung mit § 4 KVStG ergibt sich, daß der Gesetzgeber bestrebt war, alle möglichen Lebenssachverhalte einer zur Erfüllung der Gesellschaftszwecke erforderlichen Kapitalzuführung erschöpfend und lückenlos zu regeln.
So betrifft § 2 Nr. 1 KVStG als Haupttatbestand die mit der Gründung, aber auch die mit der Erhöhung des Nennkapitals verbundene Kapitalzuführung. - Auch § 2 Nr. 2 KVStG bezieht sich, selbst wenn der Begriff "Gesellschaftsverhältnis" nur im Sinn eines Rechtsverhältnisses verstanden würde, auf die Kapitalzufuhr an die Kapitalgesellschaft. Das gilt auch für § 2 Nr. 3 KVStG 1934/1955 bzw. § 2 Nrn. 3 und 4 KVStG 1959 (vgl. Boruttau-Schadeck, a. a. O., Abschn. 12 S. 83; Kluckhohn, a. a. O., § 2 Anm. 14), lediglich mit dem insoweit unerheblichen Unterschied, daß es sich bei den letztgenannten Tatbeständen um die Zuführung von Kapital durch freiwillige Leistungen handelt. Gemeinsam ist allen diesen Leistungen, daß der durch die Gesellschafter-Eigenschaft veranlaßte Leistungserfolg der Erfüllung der Gesellschaftszwecke zu dienen bestimmt ist. - In den Fällen des § 2 Nr. 4 KVStG 1934/1955 (§ 2 Nr. 5 KVStG 1959) ergibt sich aus § 8 Nr. 3 KVStG, daß (nur) der Kapitalzufluß besteuert wird: Steuermaßstab ist der Unterschied zwischen Erwerbspreis und Veräußerungserlös. - In § 2 Nr. 5 KVStG 1934/1955 (§ 2 Nr. 6 KVStG 1959) ist die "Zuführung von Anlageund Betriebskapital" als Steuergegenstand ausdrücklich angesprochen.
Die Ersatztatbestände des § 3 KVStG zeigen besonders deutlich die Absicht des Gesetzgebers, die Kapitalzufuhr von Gesellschaftern an ihre Kapitalgesellschaft möglichst lückenlos zu besteuern. Nach der amtlichen Begründung zu § 3 KVStG 1934 (RStBl 1934, 1466) will die Vorschrift "alle Fälle treffen, in denen an Stelle der Darlehensgewährung die Erhöhung des Grundkapitals das Gebotene gewesen wäre. Dabei ist davon ausgegangen, daß derartige Darlehen dem gesellschaftsrechtlich gebundenen Kapital, welches durch die Gesellschaftsteuer nach § 2 des Gesetzes in erster Linie getroffen werden soll, wirtschaftlich gleichzustellen sind". Zu § 3 Abs. 2 KVStG führt die amtliche Begründung a. a. O. aus: "Die Erfahrung hat gezeigt, daß die Übernahme einer Bürgschaft durch einen Gesellschafter für das Darlehen eines Dritten keine zusätzliche Sicherheit, sondern überhaupt die Grundlage für den Kredit darstellt und wirtschaftlich einer Kapitalzuführung gleicht."
Schließlich erweist sich die o. a. Gesetzesabsicht in der Zurechnungsvorschrift des § 4 KVStG, nach der Leistungen und Darlehen einem Gesellschafter auch dann zugerechnet werden, wenn er sie nicht selbst bewirkt hat, wohl aber eine Personenvereinigung, an der er als Mitglied oder Gesellschafter beteiligt ist. Die Besteuerung setzt jedoch voraus, daß die Leistung oder Darlehensgewährung mit der gesellschaftsrechtlichen Verflechtung zusammenhängt (vgl. BFH-Urteil II 122/60 U vom 17. Mai 1961, BFH 73, 332, BStBl III 1961, 387).
c) Dieses geschlossene Gesetzessystem würde an einer entscheidenden Stelle durchbrochen, wenn als "Gesellschaftsverhältnis" im Sinne des § 2 Nr. 2 KVStG nur ein auf Gesellschafts vertrag bzw. Satzung oder auf einem (die Rechtsbeziehungen zwischen Gesellschaftern und Gesellschaft regelnden) Gesetz beruhendes Rechtsverhältnis verstanden würde. Danach wären zwar auf einem solchen Rechtsverhältnis beruhende und auch freiwillige Gesellschafterleistungen, ja kapitalersetzende, jedoch zur gegebenen Zeit zurückzuzahlende Darlehen der Gesellschaftsteuer unterworfen. Andererseits hätte der Gesetzgeber Leistungen eines Gesellschafters mit einlageähnlichem Charakter (zur Verlustübernahme als Einlage vgl. Gutachten des BFH I D 1/56 S, a. a. O., unter A, 2, letzter Absatz; Mestmäcker, a. a. O., S. 295), zu denen der Gesellschafter mit Rücksicht auf den Umfang und die Art seiner Herrschaftsmacht gezwungen ist, bei der Gesellschaftsteuer nicht berücksichtigt, weil sie weder auf Grund einer im Gesellschafts rechts verhältnis begründete Verpflichtung noch - im Verhältnis zur Kapitalgesellschaft - freiwillig bewirkt werden. Offene Einlagen (vgl. z. B. § 1 AktG a. F., § 2 AktG n. F., § 3 Abs. 1 Nr. 4 GmbHG), die freiwillig, im Zusammenhang mit dem Ersterwerb von Gesellschaftsrechten, oder kraft Gesellschaftsrechts erbracht werden und auch verdeckte Einlagen, die freiwillig bewirkt werden, würden durch § 2 KVStG besteuert, nicht aber solche, verdeckten Einlagen gleichzuachtende Leistungen, die der Gesellschafter, wie noch später im einzelnen darzulegen ist, wegen der Besonderheit seiner Machtstellung an die Kapitalgesellschaft leisten muß. Bemerkenswerterweise spricht die Begründung zum AktG 1965 (Deutscher Bundestag, 4. Wahlperiode, Drucksache IV/171 zu § 292 S. 223) der inzwischen in § 302 AktG 1965 im Interesse der Substanzerhaltung normierten Verlustausgleichspflicht in Fällen der Beherrschungs- oder EAVe den Charakter einer dem Grundkapital ähnlichen Garantiefunktion zu (vgl. auch Godin-Wilhelmi, Aktiengesetz, 3. Aufl., § 302 Anm. 5).
4. Die hier vertretene Auffassung wird durch die Entstehungsgeschichte bestätigt. Die in der Tarifnr. 1 A des Reichsstempelgesetzes vom 3. Juli 1913 (RGBl 639) und des Gesetzes zur Änderung des Reichsstempelgesetzes vom 26. Juli 1918 (RGBl 1918, 799) enthaltene Überschrift "A. Gesellschaftsverträge" ist im KVStG 1922 (RGBl 354) nicht aufrechterhalten worden. Der Begriff "Gesellschaftsvertrag" wurde in § 6 Buchst. a, zweiter Halbsatz KVStG 1922 vielmehr durch den Begriff "Gesellschaftsverhältnis" ersetzt. Damit wurde zum Ausdruck gebracht, daß nicht nur die im Gesellschafts vertrag begründeten Leistungsverpflichtungen, sondern weitergehend auch sonstige das "Gesellschafts verhältnis" berührende Leistungsverpflichtungen erfaßt werden sollten. Die entsprechende Fassung ist insoweit sachlich unverändert in die KVStG 1934, 1955 und 1959 übernommen worden. Auch Kommentatoren zum KVStG 1922 bemerken bereits, daß unter "Gesellschaftsverhältnis" nicht bloß ein "Gesellschaftsvertrag" zu verstehen ist, daß vielmehr zu den im Gesellschaftsverhältnis begründeten Leistungen auch Leistungen aus neben dem Gesellschaftsvertrag getroffenen Vereinbarungen gehören, wenn sie nur auf gesellschaftlicher Grundlage beruhen (vgl. Kessler, Kapitalverkehrsteuergesetz, 1. Aufl., § 6 Anm. 35; 2. Aufl., § 6 Anm. 20; ähnlich Veiel, 2. Aufl. 1927 S. 78).
5. Es kann für die Anwendung des § 2 Nr. 2 KVStG dahingestellt bleiben, ob Organverträge in Verbindung mit EAVen nach dem für den Streitfall maßgebenden Rechtszustand zivilrechtlich zulässig waren (vgl. für die GmbH Schilling und Schmidt in Hachenburg, GmbH-Gesetz, 6. Auflage § 13 Anm. 7, 11; § 29 Anm. 22; für die Aktiengesellschaft Schilling im Großkommentar zum Aktiengesetz, 2. Aufl. § 256 Anm. 11; Begründung zum Entwurf des AktG 1965, a. a. O., zu § 280 Abs. 1). Im Streitfall sind die Verlustübernahmen auf Grund des Organ- und EAV bewirkt worden (vgl. auch § 5 Abs. 2 StAnpG).
a) Die Verpflichtung des Organträgers, die Verluste seiner Organgesellschaft zu tragen, beruht darauf, daß er das Unternehmen der Organgesellschaft kraft seiner Gesellschaftermacht wirtschaftlich und organisatorisch dergestalt in sein Unternehmen eingegliedert hat, daß die Organgesellschaft im Verhältnis zur Obergesellschaft keine Eigeninteressen mehr verfolgen kann. Die im Außenverhältnis rechtlich selbständig wirtschaftende Organgesellschaft führt ihr Unternehmen im Innenverhältnis für Rechnung des Organträgers nach der Art einer zu dessen Unternehmen gehörenden Betriebsabteilung. Die Organgesellschaft kann im Verhältnis zu dem Organträger weder Gewinne noch Verluste erzielen. Dies ist jedoch nur indirekt erreichbar; denn die Organgesellschaft bleibt juristische Person, die trotz des Organverhältnisses den für ihre Gesellschaftsart geltenden Rechtsregeln unterliegt. Da die Organgesellschaft im Außenverhältnis Gewinne erzielen kann, wird sie durch den EAV verpflichtet, den von ihr als Rechtsperson erwirtschafteten Gewinn an den Organträger abzuführen. Andererseits führt die durch die Eingliederung im Verhältnis zur Obergesellschaft bewirkte Ertraglosigkeit des Organs dazu, daß der Organträger die Verluste der Tochtergesellschaft deckt. Dementsprechend wird im Organvertrag mit EAV allgemein der Organträger verpflichet, die Verluste der Tochtergesellschaft zu übernehmen. Im Schrifttum zu dem vergleichsweise heranzuziehenden (vgl. auch Mestmäcker, a. a. O., S. 6) früheren Aktienrecht wird überwiegend die Meinung vertreten (vgl. z. B. Schilling, a. a. O., § 256 Anm. 12; Mestmäcker, a. a. O., S. 335; Begründung zum Entwurf des Aktiengesetzes 1965, a. a. O., zu § 291), eine solche Pflicht bestehe auch ohne entsprechende Vereinbarung. Auf diese Frage braucht nicht weiter eingegangen zu werden, da im Streitfall eine Verlustübernahme-Vereinbarung vorliegt. (Zur Pflicht zur Verlustübernahme im neuen Aktienrecht vgl. § 302 Abs. 1 AktG 1965.) Immerhin hält Mestmäcker (a. a. O., S. 335) die Verlustübernahme für eine unabweisbare Notwendigkeit mit der kennzeichnenden Begründung, daß nur so der Grundsatz der Kapitalerhaltung nicht nur formell, sondern dem materiellen Gehalt nach auf eingegliederte Gesellschaften angewendet werde.
b) Der im Verhältnis zur Obergesellschaft bestehende Ausschluß geschäftlicher Betätigung des Organs im Eigeninteresse, der die Verpflichtung zur Übernahme der Verluste der Organgesellschaft auslöst, ist in der gesellschaftsrechtlichen Machtstellung des Organträgers (vgl. Mestmäcker, a. a. O., S. 333), also im Gesellschaftsverhältnis begründet. Der Organträger beherrscht die abhängige Gesellschaft kraft seiner Gesellschafterstellung: Er kann dieser rechtlich selbständigen Gesellschaft die Fähigkeit nehmen, eigenwirtschaftliche Interessen zwecks Gewinnerzielung zu verfolgen und sie durch vertrag verpflichten, sich ausschließlich in den Dienst seiner eigenen Interessen zu stellen. Ob der EAV gesellschaftsrechtliche oder auch schuldrechtliche Elemente enthält, ist - wie dargelegt - angesichts der Bedeutung des in § 2 Nr. 2 KVStG enthaltenen Begriffs "Gesellschaftsverhältnis" unerheblich. (Vgl. außer den in II, 1 bezeichneten Fundstellen jedoch insbesondere zur Frage, ob ein solcher EAV satzungsändernden Charakter hat, noch Schilling, a. a. O., § 256 Anm. 26, wo ausgeführt wird, daß hierdurch eigentlich mehr als die Satzung, nämlich die Verfassung der Gesellschaft und ihr Zweck verändert werden, hinsichtlich der Formerfordernisse es gleichwohl bei § 256 Abs. 3 AktG sein Bewenden haben müsse. Für die GmbH vgl. Schmidt in Hachenburg, a. a. O., § 29 Anm. 22.) Derartigen Verträgen fehlt jedenfalls die Verträgen unter Dritten grundsätzlich immanente Funktion des Interessenausgleiches (vgl. hierzu Mestmäcker, a. a. O., S. 232). Der Sache nach ist dieser Vertrag vom Gesellschafter der von ihm beherrschten Gesellschaft diktiert. Die beherrschte Gesellschaft ist nicht in der Lage, sich dem Willen des sie beherrschenden Gesellschafters zu entziehen. Dies aber ist die Folge des Gesellschaftsverhältnisses.
c) Die Meinung, der EAV sei ein ausgelichener Vertrag, bei dem sich Leistung und Gegenleistung im Ergebnis als gleichwertig gegenüberstünden, so daß eine Heranziehung zur Gesellschaftsteuer nicht gerechtfertigt sei, trifft nicht zu. Ihr ist der BFH schon entgegengetreten (vgl. Gutachten I D 1/56 S, a. a. O., unter A, 2, dritt- und zweitletzter Absatz; BFH-Urteil I 249/61 S, a. a. O., unter II; vgl. auch Grieger, a. a. O., S. 105; Mestmäcker, a. a. O., S. 333; v. Wallis, a. a. O., S. 1129, 1130 linke Spalte). Von Leistung und dieser wertmäßig entsprechender Gegenleistung kann im Verhältnis zwischen Gewinnabführung an den herrschenden Gesellschafter, die an sich verdeckte Gewinnausschüttung ist (so auch Döllerer, BB 1967, 1261, 1262), und Verlustdeckung durch diesen Gesellschafter schon deswegen nicht gesprochen werden, weil zur Zeit des Abschlusses des EAV ungewiß ist, ob der Gesamtwert der während des Organverhältnisses abzuführenden Gewinne dem Gesamtwert der von dem herrschenden Gesellschafter zu deckenden Verluste auch nur annähernd entsprechen wird. Geht man noch von der Auffassung aus, die Verlustübernahmepflicht bestehe bei derartigen Organverhältnissen auch ohne ausdrückliche Vereinbarung, so zeigt es sich, daß für die Annahme eines ausgeglichenen Vertrags kein Raum ist. Der EAV ist im übrigen - wie gesagt - nur ein rechtstechnisches Hilfsmittel, die im Innenverhältnis erstrebte Ertraglosigkeit der Organgesellschaft zu verwirklichen. Es ist - wie Mestmäcker (a. a. O., S. 333) zutreffend bemerkt - ein Widerspruch in sich selbst, hinsichtlich der Ertraglosigkeit der Organgesellschaft von der wirtschaftlichen Einheit mit der herrschenden Gesellschaft auszugehen, hinsichtlich der Verlustübernahme aber auf die rechtliche Selbständigkeit des Organs abzustellen. Geht man davon aus, daß die Ertraglosigkeit der Organgesellschaft auf der wirtschaftlichen Einheit mit der herrschenden Gesellschaft beruht, so findet auch die Verlustübernahme, die die Wiederauffüllung der ursprünglichen Kapitalinvestition bezweckt, hierin ihre Grundlage.
d) Der Qualifizierung der Verpflichtung zur Verlustübernahme als im Gesellschaftsverhältnis im Sinne des § 2 Nr. 2 KVStG begründet kann schließlich nicht entgegengehalten werden, der Abschluß eines EAV setze nicht zwingend die Gesellschaftereigenschaft des die Gewinne Übernehmenden und die Verluste Deckenden voraus, sei also nicht die notwendige Folge des Bestehens einer organschaftlichen Bindung. Es kann dahingestellt bleiben, ob dieser Meinung gefolgt werden könnte; Mestmäcker z. B. (a. a. O.) ist ihr entschieden entgegengetreten. Entscheidend ist allein, daß die Verluste auf Grund des Organvertrages in Verbindung mit dem EAV, somit auf Grund einer im Gesellschaftsverhältnis begründeten Verpflichtung übernommen worden sind. Beruht ein Verlustübernahmevertrag nicht auf der durch den Anteilsbesitz an der dienenden Gesellschaft begründeten Herrschaftsmacht einer Obergesellschaft, kann - vom Falle des § 4 KVStG abgesehen - eine Gesellschaftsteuerpflicht nicht entstehen, weil es an einer im Gesellschaftsverhältnis begründeten Verpflichtung zur Leistung fehlt.
6. Da die Gesellschaftsteuerpflicht bereits auf Grund des § 2 Nr. 2 KVStG zu bejahen war, erübrigen sich Erörterungen zu § 2 Nr. 3 Buchst. b KVStG a. F. (vgl. § 126 Abs. 4 FGO).
Fundstellen
Haufe-Index 412825 |
BStBl II 1968, 213 |
BFHE 1968, 172 |