Leitsatz (amtlich)
1. Wird der Geschäftswert eines Unternehmens unter Verwertung der sogenannten indirekten Methode geschätzt, so ist es gerechtfertigt, bei der Ermittlung des Reinertrags vom Jahresgewinn einen angemessenen Unternehmerlohn abzuziehen.
2. Der Senat hält an der Ansicht fest, daß bei Anwendung der indirekten Methode die den Substanzwert bestimmenden Wirtschaftsgüter mit dem Teilwert anzusetzen sind (Anschluß an BFHE 100, 245; 108, 331).
Normenkette
AO § 217; EStG §§ 4-5, 6 Abs. 1 Nr. 2
Tatbestand
An der bis 31. Juli 1962 bestehenden S-OHG, die ein … werk betrieb, waren der technische Leiter H und der kaufmännische Leiter Sch jeweils zur Hälfte beteiligt. Am Gesellschaftsanteil des Sch war seine Mutter wiederum zur Hälfte unterbeteiligt (atypische stille Unterbeteiligung). Zwischen den Gesellschaftern H und Sch bestanden seit Jahren Differenzen, die dazu führten, daß H mit Wirkung vom 1. August 1962 unter Übertragung seines Anteils an Sch gegen eine Zahlung von 2 500 000 DM aus der OHG ausschied. Sch führte das Unternehmen als Einzelfirma weiter. An der Unterbeteiligung seiner Mutter (25 v. H.) änderte sich nichts. Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist die zwischen Sch und seiner unterbeteiligten Mutter bestehende Gemeinschaft (atypische stille Gesellschaft).
Die auf 2 430 528 DM abgezinste Abfindung wurde von der Klägerin buchmäßig wie folgt behandelt:
Auflösung Kapitalkonto H 1 291 308,62 DM
Auflösung stiller Reserven
Anteil H, soweit in materiellen
Wirtschaftsgütern enthalten 326 861,88 DM
Abfindung an lästigen Gesellschafter
(Betriebsausgabe Geschäftsjahr
1. August 1962 bis 31. März 1963) 812 357,50 DM
Die G e m e i n s c h a f t erklärte für das Wirtschaftsjahr 1963 (1. April 1962 bis 31. März 1963) einen Gewinn in Höhe von 506 363 DM, der sich im einzelnen zusammensetzt aus:
Veräußerungsgewinn H 1 137 220 DM
50 v. H. Anteil H 32 898 DM
25 v. H. Anteil Sch ./. 760 147 DM
25 v. H. Anteil stille Gesellschafterin 96 392 DM
Im Anschluß an eine Betriebsprüfung erkannte der Beklagte und Revisionskläger (FA) an, daß H lästiger Gesellschafter gewesen sei, ließ aber den Betrag von 812 357,50 DM nicht in voller Höhe als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben zu, sondern ermittelte einen Anteil des H am Geschäftswert in Höhe von 300 000 DM wie folgt:
Gewinne der letzten 10 Jahre vor
Ausscheiden des Gesellschafters 4 845 633 DM
Nachhaltig erzielbarer jährlicher
Gewinn (Summe : 10) 484 000 DM
Wert des Unternehmens bei einer
Nominalverzinsung von 10 v. H. 4 840 000 DM
./. buchmäßiges Betriebsvermögen
am 31. Juli 1962 2 539 053 DM
ergibt inneren Wert des Unternehmens,
abgerundet 2 300 000 DM
Anteil des ausscheidenden
Gesellschafters, 50 v. H. 1 150 000 DM
./. Anteil an stillen Reserven
It. Prüferbilanz 346 220 DM
verbleiben 803 780 DM
Abschlag 50 v. H. für Fehlerquellen
und Risiken 401 890 DM
verbleibt Geschäftswertanteil des
ausscheidenden Gesellschafters,
abgerundet in Höhe von 400 000 DM
Abschlag aufgrund der bei der
Schlußbesprechung vorgetragenen
Einwendungen 100 000 DM
Geschäftswertanteil H somit 300 000 DM
Auf dieser Grundlage erließ das FA berichtigte Feststellungsbescheide gegen die Klägerin für die Jahre 1963 bis 1965. Für das Wirtschaftsjahr 1963 (1. August 1962 bis 31. März 1963) ergab sich ein Verlust von 351 527 DM, der in Höhe von 75 v. H. (= ./. 436 649 DM) auf Sch und in Höhe von 25 v. H. (85 122 DM) auf die stille Gesellschafterin entfiel.
Die unmittelbar zum FG erhobene Klage, mit der die Klägerin erneut die volle Abzugsfähigkeit des Betrags von 812 357,50 DM erstrebte, hatte Erfolg. In seiner in den EFG 1974, 57, veröffentlichten Entscheidung ging das FG zwar bei der Ermittlung des Geschäftswerts grundsätzlich von der Methode des FA aus, hielt es aber für geboten, den nachhaltig erzielbaren jährlichen Gewinn um die Unternehmerlöhne zu kürzen. Der Unternehmerlohn müsse bei der Personengesellschaft ebenso Kostenbestandteil sein wie bei einer Kapitalgesellschaft, bei der zur Schätzung des Geschäftswerts dieselbe Methode (sog. indirekte Methode) zur Anwendung komme. Das FG stellte folgende Berechnung auf:
Bruttogewinne der letzten zehn Jahre vor
Ausscheiden des Gesellschafters 4 845 633 DM
Nachhaltig erzielbarer jährlicher
Bruttogewinn (Summe : 10) 484 000 DM
./. Unternehmerlöhne, die der Senat unter
Berücksichtigung der erzielten Umsätze
und Gewinne auf 2 x 80 000 DM
schätzt = 160 000 DM ./. 160 000 DM
Nachhaltig erzielbarer jährlicher
Nettogewinn 324 000 DM
Wert des Unternehmens bei einer
Normalverzinsung von 10 v. H. 3 240 000 DM
./. buchmäßiges Betriebsvermögen
am 31. Juli 1962 ./. 2 539 053 DM
innerer Wert des Unternehmens,
abgerundet 700 000 DM
Anteil des ausscheidenden
Gesellschafters, 50 v. H. = 350 000 DM
./. Anteil an stillen Reserven
It. Prüfer-Bilanz 346 220 DM
verbleiben 3 780 DM
./. Abschlag in Höhe von 50 v. H.
für Fehlerquellen und Risiken 1 890 DM
verbleiben als anteiliger Geschäftswert
des ausgeschiedenen Gesellschafters 1 890 DM
Dabei sei unter besonderer Berücksichtigung der Gegebenheiten der jeweiligen Branche, insbesondere der Umstände, daß das Unternehmen ohne geschützte Verfahren, Arbeitsweisen und wegen des starken Konkurrenzdruckes mit ständig wechselnder Kundschaft arbeite, ein weiterer Abschlag vorzunehmen, so daß sich ein Geschäftswert nicht ergebe. Das FG stellte den Verlust der Klägerin für das Wirtschaftsjahr 1963 mit 51 527 DM und den Verlustanteil des Gesellschafters Sch mit 136 649 DM iest; bei der stillen Gesellschafterin beließ es das FG bei einem Gewinnanteil von 85 122 DM. Für die Wirtschaftsjahre 1964 und 1965 verpflichtete es das FA, bei den Bilanzansätzen "Geschäftswert 300 000 DM" eine Bilanzfolgeberichtigung vorzunehmen. Auch hinsichtlich der Feststellungszeiträume 1964 und 1965 sei die Klage zulässig. Die Klägerin habe ein Rechtsschutzbedürfnis, hilfsweise eine Minderung des Geschäftswerts geltend zu machen, falls der Klage gegen den berichtigten Gewinnfeststellungsbescheid 1963 aus sachlichen Gründen nicht entsprochen werden könnte. Auch wegen einer möglichen Bilanzfolgeberichtigung habe die Klägerin ein schutzwürdiges Interesse daran, die Gewinnfeststellungsbescheide 1964 und 1965 nicht vor Abschluß des Verfahrens für das Jahr 1963 bestandskräftig werden zu lassen.
Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung des § 4 Abs. 4, § 5 und § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Das FA macht geltend, für die Berücksichtigung der Unternehmerlöhne über eine Ermittlung des Geschäftswerts nach der sogenannten indirekten Methode gebe das FG keine Begründung. Der Ansatz eines Unternehmerlohnes widerspreche der Rechtsprechung des BFH. Das FA beruft sich hierzu u. a. auf das BFH-Urteil vom 2. Mai 1961 I 33/60 S (BFHE 73, 267, BStBl III 1961, 365). Selbst bei gegenteiliger Auffassung hätte das FG dem Umstand Rechnung tragen müssen, daß H nach der übereinstimmenden Auffassung aller Beteiligten ein lästiger Gesellschafter gewesen sei, bei dem ein Unternehmerlohn von 80 000 DM nicht hätte in Ansatz gebracht werden dürfen. Desgleichen erscheine der Unternehmerlohn für den verbleibenden Gesellschafter Sch in Höhe von 80 000 DM überhöht. Das FG habe nicht erkennen lassen, aus welchen Gründen es diesen Betrag für gerechtfertigt halte. - Dem FG könne auch nicht darin gefolgt werden, daß die Klage hinsichtlich der Jahre 1964 und 1965 zulässig sei. Die Aktivierung des durch die Betriebsprüfung festgestellten Geschäftswerts habe sich nur im Kalenderjahr 1963 steuerlich ausgewirkt. Der bloße Hinweis der Klägerin in der mündlichen Verhandlung, mit der Klage wolle man sich insoweit die Möglichkeit offenlassen, gegebenenfalls eine Teilwertabschreibung in den entsprechenden Jahren vorzunehmen, reiche nicht aus. Die Klägerin habe keine Tatsachen vorgetragen, die dem FG als Entscheidungsgrundlage hätten dienen können.
Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin beantragt, die Revision des FA zurückzuweisen.
Sie hält in erster Linie das Urteil des FG für zutreffend.
Entscheidungsgründe
I.
Die Revision führt hinsichtlich des Streitjahres 1966 zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an die Vorinstanz. Entgegen der Auffassung des FG ist der Berichtigungsbescheid vom 28. März 1969 auch dann nicht bestandskräftig geworden, wenn der dagegen eingelegte Einspruch der Klägerin nicht innerhalb der Rechtsbehelfsfrist beim FA eingegangen ist.
1. Aus der Vorschrift des § 93 Abs. 2 AO ergibt sich, daß das FA auch während des Einspruchsverfahrens berechtigt ist, den angefochtenen Steuerbescheid zu ändern. Macht es von dieser Befugnis Gebrauch, so bildet der Änderungsbescheid die alleinige Grundlage für die Erhebung der gesamten Steuer (Beschluß des BFH vom 14. Mai 1969 VII B 180/67, BFHE 96, 5, BStBl II 1969, 538). Verfahrensrechtlich hat dies indessen nicht ohne weiteres die Erledigung des anhängigen Einspruchsverfahrens zur Folge. Nach § 248 Abs. 2 Satz 2 AO bedarf es einer Einspruchsentscheidung insoweit, als die Finanzbehörde nicht durch Zurücknahme oder Änderung der angefochtenen Verfügung dem Einspruchsantrag entsprechen will. Nur ein Änderungsbescheid, der dem Einspruchsantrag Rechnung trägt, hat demnach die Kraft, das Einspruchsverfahren zu beenden. Entspricht ein nunmehr materiell maßgeblicher Änderungsbescheid dem Einspruchsantrag dagegen nicht, wird er Gegenstand des Einspruchsverfahrens, so daß das FA auf der Grundlage des Änderungsbescheids über den Einspruch zu entscheiden hat. Aus dem Beschluß des Großen Senats des BFH vom 25. Oktober 1972 GrS 1/72 (BFHE 108, 1, BStBl II 1973, 231) lassen sich keine gegenteiligen Schlüsse ziehen; denn diese Entscheidung betrifft die Änderung des angefochtenen Bescheids während des gerichtlichen Verfahrens, für das die Sondervorschrift des § 68 FGO maßgebend ist.
Wird der Änderungsbescheid mangels Vorliegens der Berichtigungsvoraussetzungen aufgehoben, muß über die Rechtmäßigkeit des ursprünglichen und noch nicht unanfechtbar gewordenen Bescheids entschieden werden.
2. Daraus ergibt sich, daß das FA zu Recht im Einspruchsverfahren über den berichtigten Gewerbesteuermeßbescheid 1966 sachlich entschieden hat. Das FG hätte die Klage insoweit nicht als unzulässig abweisen dürfen, sondern auch hinsichtlich des Streitjahres 1966 in der Sache entscheiden müssen. Die Vorentscheidung ist insoweit aufzuheben. Dem BFH ist es als Revisionsinstanz gemäß § 118 Abs. 2 FGO verwehrt, eigene tatsächliche Feststellungen bezüglich des Streitjahres 1966 zu treffen. Die Sache geht insoweit nach § 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurück.
II.
Hinsichtlich des Streitjahres 1965 ist die Revision unbegründet. Die Annahme des FG, daß die streitigen Verbindlichkeiten der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals im Sinne der § 8 Nr. 1, § 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG dienten, also Dauerschulden waren, ist nicht zu beanstanden.
1. Nach den Feststellungen der Vorinstanz war der Klägerin von der Bank ein allgemeiner Kontokorrentkredit in Form eines einheitlichen Betriebsmittelkredits eingeräumt worden. Bei kontokorrentmäßiger Abwicklung besteht aber nach der ständigen Rechtsprechung des BFH in der Regel keine Möglichkeit, einen langfristigen Kredit in kurzfristige Kreditierungen einzelner Warenlieferungen oder Produktionsvorhaben zu zerlegen (Urteile vom 12. Juni 1975 IV R 34/72, BFHE 116, 386, BStBl II 1975, 784; vom 6. Juni 1973 I R 257/70, BFHE 109, 465, BStBl II 1973, 670; vom 7. Oktober 1971 IV R 196/66, BFHE 104, 136, BStBl II 1972, 189). Hiervon hat der BFH allerdings für den Fall eine Ausnahme zugelassen, daß auf Grund besonderer Umstände (z. B. Forderungsabtretung) eine enge Verbindung einzelner Kreditierungen mit bestimmten Geschäftsvorfällen nachgewiesen werden kann. Die betreffende Verbindlichkeit muß dann ihre Selbständigkeit von der Entstehung bis zum Erlöschen behalten (vgl. BFH-Urteil IV R 34/72). Diese Voraussetzungen sind hier aber nicht gegeben.
Ein Zusammenhang der Kreditgewährung mit der Produktion bestimmter Zuckermengen ist von der Klägerin nicht vorgetragen worden. Aber auch durch die Einrichtung der Kreditsonderkonten wurde keine ausreichend enge Beziehung zwischen Kreditierung und Finanzierung des Absatzes der Überbestände hergestellt. Durch die Sonderkonten wurden nämlich keine selbständigen Verbindlichkeiten begründet. Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG, an die der Senat gebunden ist, änderte sich der Kreditumfang durch die Errichtung der Kreditsonderkonten nicht. Die Sonderkonten hatten keine selbständige Bedeutung, weil der Gegenwert der Belastung dem Geschäfts-Girokonto gutgeschrieben wurde. Dienten aber die Sonderkonten nur der Darstellung der finanziellen Mehrbelastung durch die Zuckervorratshaltung, so sagten sie über den Zusammenhang zwischen einzelnen Geschäftsvorfällen und Kreditgewährungen nichts aus. Sie zeigten nur, in welchem Umfang der allgemeine Betriebsmittelkredit der Finanzierung der Zukkervorratshaltung diente (vgl. dazu auch BFH-Urteil IV R 34/72 am Ende).
Ob auch die weiteren, vom FG in diesem Zusammenhang hilfsweise angestellten Erwägungen zutreffen, braucht der Senat nicht zu entscheiden. Offenbleiben kann deshalb insbesondere, ob die Vorinstanz -- wie die Klägerin meint -- sich von überspannten Anforderungen leiten ließ, indem sie auf die Identität bestimmter Zukkermengen abstellte.
2. Der Umstand, daß die Vorratshaltung der Klägerin im öffentlichen Interesse auferlegt worden war, rechtfertigt keine andere Beurteilung. Entscheidend ist, daß eine nicht nur vorübergehende Verstärkung des Betriebskapitals eintrat; dies war in Höhe der bestehenden Mindestkredite der Fall. Welche Gründe die Klägerin zur Kreditaufnahme veranlaßt haben, ist unerheblich (vgl. Müthling, Gewerbesteuergesetz, Kommentar, § 12 Anm. 7 und Anm. 11, Stichwörter "Vorratshaltung" und "Zuckervorratskredite"; Lenski-Steinberg, Kommentar zum Gewerbesteuergesetz, § 8 Ziff. 1 Anm. 13).
3. Der Vorinstanz ist auch darin zuzustimmen, daß eine Saldierung von Kostenerstattungen und Mindestkreditzinsen nicht in Betracht kommt. Zinsen für Dauerschulden sind dem gewerblichen Gewinn grundsätzlich unverkürzt hinzuzurechnen; eine Saldierung mit Zinszuflüssen findet nicht statt (so schon Urteil des RFH vom 9. Juni 1939 I 59/39, RStBl 1939, 869). Anders ist es nur dann, wenn die Zinslast durch einen anderen Zufluß unmittelbar vermindert wird. Das setzt jedoch eine ursächliche Beziehung zwischen den tatsächlich für einen bestimmten Kredit aufgewandten Zinsen und der Erstattung voraus, die hier nicht bestanden hat. Mit Recht weist das FG darauf hin, daß der Streitfall in tatsächlicher Hinsicht mit dem vom BFH mit Urteil vom 4. Mai 1965 I 134/63 U (BFHE 82, 468, BStBl III 1965, 417) entschiedenen nicht zu vergleichen ist. In jenem Fall hingen die Zuschüsse von der Entstehung einer bestimmten Zinsverpflichtung ab. Im Streitfall wurde die Erstattung der Finanzierungskosten dagegen -- wie das FG festgestellt hat -- unabhängig davon gewährt, ob tatsächlich mit Kredit gearbeitet worden ist. Die Erstattung stand mithin nicht in einem engen Zusammenhang mit einer bestimmten Zinsverpflichtung.
Fundstellen
Haufe-Index 72278 |
BStBl II 1977, 409 |
BFHE 1977, 402 |