Leitsatz (amtlich)
1. Kosten für die Aufstellung von Elektro-Nachtspeicheröfen sind Gebäudeaufwendungen und nicht Aufwendungen auf selbständig bewertbare Wirtschaftsgüter.
2. Werden Einzelöfen durch Elektro-Nachtspeicheröfen ersetzt, dann sind die Kosten grundsätzlich Erhaltungsaufwand.
2. Die Höhe des Streitwerts richtet sich dann nicht nach dem bezifferten Antrag, wenn sich aus der Rechtsmittelbegründung ein weitergehendes Rechtsmittelbegehren ergibt.
Normenkette
EStG §§ 9, 7, 11, 21; FGO § 115
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) erwarb am 1. Dezember 1965 entgeltlich ein nach der Währungsreform errichtetes Mehrfamilienhaus. Im Streitjahr 1970 ließ sie die bis dahin mit Ölöfen beheizten Wohnungen mit Elektro-Nachtspeicheröfen ausstatten.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) rechnete die dafür aufgewendeten Kosten den Anschaffungskosten des Gebäudes hinzu und ließ nur eine einheitliche Abschreibung mit dem Gebäude in Höhe von 2 v. H. zu. Die Klägerin vertrat dagegen die Auffassung, sie könne die Öfen als selbständige Wirtschaftsgüter entsprechend der voraussichtlichen Nutzungsdauer auf 10 Jahre gesondert abschreiben bzw. die Aufwendungen als Erhaltungsaufwendungen auf fünf Jahre verteilen, da die alten Kamine versottet gewesen seien.
Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das FG entschied, die Nachtspeicheröfen stellten nach der Entscheidung des Großen Senats des BFH vom 26. November 1973 GrS 5/71 (BFHE 111, 242, BStBl II 1974, 132) unselbständige Gebäudebestandteile dar. Die sofortige Abschreibung als Erhaltungsaufwand bzw. eine Verteilung nach § 82 b EStDV scheide aus, weil die Umrüstung zu einer Verbesserung des Wohnkomforts geführt habe.
Gegen diese Entscheidung richtet sich die Revision der Klägerin, die - sinngemäß- beantragt, die Einkommensteuer 1970 unter Aufhebung der Vorentscheidung und in Abänderung des Steuerbescheides in der Form der Einspruchsentscheidung um 808 DM bzw. um 1 773 DM herabzusetzen. Dies entspricht einer erhöhten Abschreibung der Speicheröfen als selbständige Wirtschaftsgüter bzw. einer Verteilung der Kosten als Erhaltungsaufwand auf fünf Jahre. Sie beruft sich darauf, daß die Speicheröfen entgegen der Auffassung des FG nicht als neues Heizungssystem beurteilt werden könnten. Jeder Ofen sei vielmehr individuell auf den Wärmebedarf jedes einzelnen zu beheizenden Raumes abgestimmt; es bestehe kein Zusammenhang mit den übrigen Öfen. Ein Vergleich mit dem Einbau einer Zentralheizung sei daher nicht möglich. FA und FG hätten auch die Tatsache nicht ausreichend gewürdigt, daß der Einbau der Speicheröfen aufgrund der Versottung der alten Kamine technisch notwendig gewesen sei.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist zulässig und begründet.
1. Der Wert des Streitgegenstandes übersteigt den Betrag von 1 000 DM (§ 115 Abs. 1 FGO), obwohl die Klägerin in ihrem bezifferten Antrag vor dem FG und zunächst auch vor dem BFH nur eine Steuerminderung um 808 DM begehrte. Für die Höhe des Streitwertes kommt es darauf an, zu welcher Steuerminderung das Rechtsmittelbegehren führen könnte. Welches finanzielle Interesse der Rechtsmittelführer verfolgt, läßt sich zwar in der Regel aus den gestellten Sachanträgen entnehmen. Die formellen Anträge sind jedoch nicht in allen Fällen ausschlaggebend. Ist aus der Rechtsmittelbegründung zweifelsfrei zu erkennen, daß das Rechtsmittelbegehren über die Anträge hinausgeht, ist der höhere Streitwert maßgebend (Entscheidung des RFH vom 1. Juli 1927 II A 243/27, RFHE 21, 251, RStBl 1927, 169; Tipke-Kruse, Reichsabgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Kommentar, § 140 FGO Anm. 27). So liegt die Sache im Streitfall: Der zunächst gestellte formelle Antrag der Klägerin gibt - abgesehen von der fehlenden Berücksichtigung der Berichtigung des Bescheides - nur einen Teil des von ihr nach der Rechtsmittelbegründung erstrebten Erfolges wieder. In Fällen dieser Art richtet sich der Streitwert nach dem weitergehenden Begehren, die Steuer um 1 773 DM herabzusetzen (vgl. BFH-Beschluß vom 8. März 1973 IV B 18/69, BFHE 109, 14, BStBl II 1973, 505).
2. Das FG hat die Klage zu Recht als zulässig erachtet. Die Zulässigkeit scheitert nicht am Fehlen einer Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf. Das Vorliegen dieser Sachurteilsvoraussetzung der Anfechtungsklage (§ 44 FGO) hat der BFH im Revisionsverfahren auch ohne Rüge zu beachten. Im Streitfall hatte das FA den durch Einspruch angefochtenen Bescheid mehrfach - in einem anderen als dem Streitpunkt - nach § 218 Abs. 4 AO berichtigt. Die Klägerin hatte jeweils erneut Einspruch eingelegt bzw. den ursprünglichen Einspruch auch gegen die berichtigten Steuerbescheide aufrechterhalten. Das FA hätte daraufhin in der Einspruchsentscheidung über die Rechtmäßigkeit des letzten Bescheides befinden müssen (vgl. auch BFH-Urteil vom 4. Februar 1976 I R 203/73, BFHE 119, 168, BStBl II 1976, 551). Die Beschränkung der Einspruchsentscheidung auf den Einspruch gegen den ersten Steuerbescheid steht der Sachentscheidung durch das FG im Streitfall jedoch ausnahmsweise nicht entgegen. Das FA hat durch den Zusatz "Gleichzeitig erledigen sich hierdurch die Schreiben vom 10. November 1972 und 6. Dezember 1972" (die weiteren "Einspruchsschreiben") zu erkennen gegeben, daß es in dieser Einspruchsentscheidung auch über den die Rechtmäßigkeit des letzten Steuerbescheides angreifenden Rechtsbehelf entscheiden wollte.
3. Die Revision hat auch sachlichen Erfolg.
a) Entgegen der Auffassung der Klägerin stellen die Nachtspeicheröfen keine selbständig abschreibungsfähigen Wirtschaftsgüter dar. Während die frühere Rechtsprechung die Frage, ob eine Gebäudeanlage steuerrechtlich in die Herstellungskosten des Gebäudes aufgeht und mit diesen zusammen abzuschreiben ist oder ob sie Gegenstand einer gesonderten Bewertung und Abschreibung sein kann, in Anlehnung an das bürgerliche Recht entschieden hatte (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 30. Oktober 1970 VI R 88/68, BFHE 100, 394, BStBl II 1971, 95), kommt es nach der neueren Rechtsprechung des BFH nicht mehr ausschlaggebend darauf an, ob das Wirtschaftsgut wesentlicher Bestandteil des Gebäudes i. S. von §§ 93, 94 Abs. 2 BGB geworden ist. Entscheidendes Abgrenzungsmerkmal ist vielmehr, ob das Wirtschaftsgut im Einzelfall nach der allgemeinen Verkehrsanschauung in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang zu dem Wohngebäude als solchem steht (Beschluß des Großen Senats des BFH GrS 5/71). Danach sind Aufwendungen für die Ausstattung eines Gebäudes der einkommensteuerrechtlichen Bewertungseinheit "Gebäude" zuzurechnen, soweit die Ausstattungsgegenstände bei vernünftiger Auffassung über die Beschaffenheit eines zeitgemäßen Wohnansprüchen genügenden Bauwerkes des Gebäudes als objektiv zu Wohnzwecken geeignet erscheinen lassen und ihr Fehlen dem Wohngebäude ein "negatives Gepräge" geben würde (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 2. April 1974 VIII R 96/69, BFHE 112, 251, BStBl II 1974, 479, zur steuerlichen Behandlung der Aufwendungen für eine Kücheneinrichtung sowie für eine Fahrstuhl- und eine Heizungsanlage). Diese Merkmale werden vorwiegend auf Wirtschaftsgüter zutreffen, die fest mit dem Gebäude verbunden sind; eine solche Verbindung ist jedoch nicht Voraussetzung für die einheitliche steuerliche Betrachtung.
Die Einrichtung einer ordnungsmäßig funktionierenden Heizungsanlage ist in unseren Breiten wesentliche Voraussetzung für die Nutzung eines Wohngebäudes (ebenso bereits BFH-Beschluß GrS 5/71; BFH-Urteil VIII R 96/69). Die gesonderte Bewertung einer derartigen Anlage bzw. einzelner Teile davon scheidet nach den vorstehenden Ausführungen nicht nur dann aus, wenn es sich um Teile einer Gesamtanlage handelt (BFH-Urteil vom 20. März 1975 IV R 16/72, BFHE 116, 112, BStBl II 1975, 689), sondern im allgemeinen auch dann, wenn die einzelnen Heizkörper nicht fest eingebaut und nicht an eine zentrale Versorgungseinrichtung angeschlossen sind, so daß sie unabhängig voneinander genutzt werden können.
b) Gleichwohl kann die Vorentscheidung keinen Bestand haben. Bei den Heizungsumstellungskosten handelt es sich entgegen der Auffassung des FA und des FG nicht um nachträgliche Herstellungskosten des Gebäudes, sondern um Erhaltungsaufwand, der gemäß § 82 b EStDV auf fünf Jahre verteilt werden kann.
Wer ein Gebäude errichtet, hat dieses als einheitliches Wirtschaftsgut mit dem Gesamtbetrag aller Herstellungskosten zu bewerten und einheitlich der Nutzungsdauer des Gebäudes entsprechend abzuschreiben (§ 9 Abs. 1 Nr. 7 i. V. m. § 7 EStG), wenn auch von vornherein feststeht, daß einzelne Gebäudeteile - wie etwa die Heizungsanlage - eine kürzere Lebensdauer haben (BFH-Beschluß GrS 5/71). Hierin liegt der tiefere Grund dafür, daß die Kosten der Erneuerung derartiger Gebäudeteile grundsätzlich sofort als Erhaltungsaufwand abzugsfähig sind. Die Aufwendungen dienen im wesentlichen dazu, das Gebäude in dem Zustand zu erhalten, der sich aus der Fiktion der gleichmäßigen Lebensdauer aller Teile des Gebäudes - der Grundlage für die einheitliche AfA - ergibt (Beschluß des Großen Senats des BFH vom 22. August 1966 GrS 2/66, BFHE 86, 792, BStBl III 1966, 672).
Nur in Ausnahmefällen sind die Aufwendungen für die Erneuerung von bereits in den Herstellungskosten des Gebäudes enthaltenen Teilen, Einrichtungen oder Anlagen wiederum Herstellungskosten des Gebäudes, wenn nämlich die Teile so artverschieden sind, daß der Zweck, das Gebäude in seiner bestimmungsmäßigen Gebrauchs- und Verwendungsmöglichkeit zu erhalten, zurücktritt hinter den Zweck, etwas Neues, bisher nicht Vorhandenes, zu schaffen. Ob eine neue Anlage für sich allein betrachtet dieselbe Beschaffenheit aufweist und technisch ebenso funktioniert wie die erneuerte Anlage, ist für die steuerrechtliche Beurteilung der aufgewandten Kosten nicht maßgebend, solange die Anlage die bisherige Funktion für das einheitliche Gebäude in vergleichbarer Weise erfüllt. Herstellungskosten liegen grundsätzlich nur dann vor, wenn das Gebäude durch die Baumaßnahme wesentlich in seiner Substanz vermehrt, in seinem Wesen verändert oder - von der üblichen Modernisierung abgesehen -über seinen bisherigen Zustand hinaus verbessert wird (z. B. BFH-Beschluß GrS 2/66). Ob eine Erneuerungsmaßnahme eine solche Veränderung des Gebäudes bewirkt, ist von Fall zu Fall unter Berücksichtigung der - einer steten Wandlung unterliegenden - Verkehrsanschauung zu entscheiden.
Die Entwicklung der Rechtsprechung ist dadurch gekennzeichnet, daß sie die Grenzlinie zwischen nachträglichen Herstellungskosten und Erhaltungsaufwand zugunsten des Bereichs der Erhaltung (Instandhaltung und Instandsetzung) verschoben hat und so mit steuerentlastender Wirkung den gesteigerten Bedürfnissen der Substanzerhaltung und Modernisierung Rechnung trägt (BFH-Beschluß GrS 5/71). Nur auf diese Weise ist ein angemessener Ausgleich für die steuerlichen Nachteile zu erreichen, welche dem Steuerpflichtigen durch die Fiktion einer nicht den tatsächlichen Abnutzungsverhältnissen einzelner Gebäudeteile entsprechenden Nutzungsdauer entstehen. Die doppelte Zurechnung zu den Herstellungskosten ließe sich zwar auch durch Gewährung einer Abschreibung für außerordentliche Abnutzung (§ 7 Abs. 4 Satz 3 i. V. m. Abs. 1 Satz 4 EStG) auf die ausgeschiedenen Teile vermeiden; diese Methode entspricht jedoch nicht dem Grundgedanken der einheitlichen Abschreibung des gesamten Gebäudes und ist daher nur auf Fälle anwendbar, in denen ein vorhandener Gebäudeteil durch einen nach der Funktion für das Gebäude andersartigen Gebäudeteil ersetzt wird. So hat die Rechtsprechung bereits bisher die Wertsteigerung durch Verwendung eines höherwertigen und kostspieligeren Materials von längerer Haltbarkeit nicht als geeignetes Unterscheidungsmerkmal angesehen; dies kommt besonders deutlich in dem BFH-Urteil vom 9. Juli 1953 IV 8/53 U (BFHE 57, 639, BStBl III 1953, 245) zum Ausdruck, in dem der BFH Erhaltungsaufwand angenommen hat, obwohl der Steuerpflichtige anstelle der bisherigen Holzbalkendecke eine solche aus Stahlbeton eingezogen hatte. Ebensowenig steht der Annahme von Erhaltungsaufwand entgegen, daß eine erneuerte Anlage dem technischen Fortschritt entsprechend modernisiert wird (Ersatz einer Gasbeleuchtung durch elektrisches Licht: RFH-Urteil vom 28. September 1927 VI A 378/27, RStBl 1927, 230; Umstellung einer verbrauchten Kokszentralheizung auf Ölfeuerung: BFH-Urteil vom 23. Juni 1961 VI 179/60 S, BFHE 73, 374, BStBl III 1961, 403; Umstellung einer verbrauchten zentralen Dampfheizung auf zentrale Warmwasserheizung: BFH-Urteil vom 8. März 1966 I 282/63 BFHE 85, 318, BStBl III 1966, 324; Ersatz einer koksbetriebenen Dampfheizung durch eine ölbetriebene Warmwasserzentralheizung: BFH-Urteil vom 6. Juni 1974 IV R 170/72, BFHE 113, 202, BStBl II 1974, 710; Ersatz einer Sickergrube durch Anschluß an den öffentlichen Kanal: BFH-Urteil vom 6. August 1965 VI 249/64 U, BFHE 83, 317, BStBl III 1965, 615 - wie der VI. Senat in seinem nicht veröffentlichten Urteil vom 23. August 1968 VI R 58/68 ausdrücklich betont hat, enthält das Urteil vom 24. November 1967 VI R 302/66, BFHE 91, 42, BStBl II 1968, 178, insoweit keine Abweichung von dieser Rechtsprechung -; in dem Urteil VI R 58/68 hat der VI. Senat darüber hinaus die Umstellung einer Toilettenanlage auf Spülklosetts dem Erhaltungsaufwand zugerechnet, ebenso Entscheidung des FG-Münster vom 15. Juni 1966 III f 3 - 4/62, Entscheidungen der Finanzgerichte 1967 S. 98, rechtskräftig; dies entspricht auch der Verwaltungsübung - z. B. Verfügung der Oberfinanzdirektion Stuttgart vom 28. September 1955, Der Betriebs-Berater 1955 S. 1049). Die Rechtsprechung hat es zudem nicht als schädlich angesehen, wenn eine bestehende Anlage durch zusätzliche, bisher nicht vorhandene Einbauten funktionsfähig gemacht oder gehalten wird (z. B. im Falle der Heizungsumstellung - Entscheidung VI 179/60 S - Umbau der Feuerungsanlage und erstmaliger Einbau eines Ölbrenners, eines Öltanks mit Zuleitung zum Kessel, einer Umwälzpumpe, mehrerer Thermostate zur automatischen Wärmeregulierung; ähnlich in den zitierten Urteilen I 282/63 und IV R 170/72 beim Einbau zusätzlicher Heizungsteile anläßlich der Umstellung der Energiequelle und des Wärmeträgers; in dem Urteil VI 249/64 U die erstmalige Erstellung eines Kanalhausanschlusses; ebenso die nachträgliche Ausstattung eines vorhandenen Öltanks mit einer Plastikinnenhülle und einem Leckanzeigegerät: BFH-Urteil vom 16. Juli 1974 VIII R 143/71, BFHE 113, 286, BStBl II 1975, 193).
Der Senat braucht nicht allgemein zu entscheiden, in welchen Fällen der Zustand eines Gebäudes durch Erneuerung der Heizung in einem Maße verändert und verbessert wird, daß die Umstellung nach der allgemeinen Verkehrsanschauung nicht mehr der Erhaltung der bestimmungsgemäßen Nutzungsmöglichkeit des Gebäudes durch Wiederherstellung der Heizungsanlage, sondern in erster Linie der wesentlichen Verbesserung durch - erstmalige - Herstellung eines neuen Heizungssystems dient. Zu Unrecht haben FA und FG die Grundsätze, welche die Rechtsprechung zum Einbau einer zentralgesteuerten Heizungsanlage anstelle einer Ofenheizung entwickelt hat (z. B. BFH-Urteil vom 23. Juni 1961 VI 161/60 U, BFHE 73, 370, BStBl III 1961, 401) auf den Streitfall übertragen. Es liegen unterschiedliche Sachverhalte vor. Wie bereits dargelegt, kann die Beurteilung derartiger Aufwendungen als Herstellungskosten nicht entscheidend auf die Modernisierung des technischen Betriebssystems durch Umstellung der Energiequelle auf Strom, auf das Verhältnis der Aufwendungen zu den Herstellungskosten der alten Anlage oder die Steigerung des Bedienungskomforts gestützt werden. Auch in der technischen Weiterentwicklung von Öl- und Kohleöfen hat die Industrie große Fortschritte gemacht, was die Heizleistung, den Wohnkomfort und die automatische Regulierungsmöglichkeit betrifft. Hätte die Klägerin die alten Öfen durch moderne Öfen gleicher Art ersetzt, wären die dafür angefallenen - gegenüber den ursprünglichen wesentlich gestiegenen - Kosten als Erhaltungsaufwand abzugsfähig gewesen. Es ist nicht ersichtlich, weshalb für die Aufstellung von Elektrospeicheröfen andere Grundsätze gelten sollten. Daß darin keine Umstellung auf ein neues Heizungssystem gesehen werden kann, zeigt sich vor allem darin, daß die Möglichkeit besteht, die Umstellungsmaßnahme auf einzelne Öfen zu beschränken. Der Fall ist daher nicht vergleichbar mit den bisher vom BFH entschiedenen Sachverhalten der Umstellung des gesamten Heizungssystems durch den erstmaligen Einbau einer Zentralheizung an Stelle einer Ofenheizung (BFH-Entscheidung VI 161/60 U), einer Warmluftheizung (Urteil des BFH vom 29. Juni 1965 VI 236/64 U, BFHE 83, 16, BStBl III 1965, 507) oder einer zentral gespeisten Gasheizung (Urteil des BFH vom 18. Juli 1969 VI R 212/67, BFHE 96, 514, BStBl II 1969, 702). Der erkennende Senat kann daher offenlassen, wieweit er sich dieser Rechtsprechung anschließen könnte. In allen diesen Fällen hat der BFH das ausschlaggebende Merkmal für die steuerliche Beurteilung der Kosten als Herstellungskosten darin gesehen, daß die Umstellung auf das neue Heizungssystem den Einbau kostspieliger, bisher nicht vorhandener Einrichtungen zur zentralen Wärmeerzeugung notwendig machte. An einer derartigen Verbesserung des ursprünglichen Gebäudezustandes durch wesentliche Erweiterung der Bausubstanz fehlt es im Streitfall, in dem letztlich nur die Einzelöfen durch andere einzeln aufstellbare und anschließbare Öfen ersetzt werden.
Handelt es sich aber bei den Kosten für die Erneuerung der Öfen um Erhaltungsaufwand, müssen auch die im Zuge der Umstellung erstmalig installierten Leitungen und sonstigen Vorrichtungen Erhaltungsaufwand darstellen. Eine Aufteilung der für die betriebsfertige Aufstellung der einzelnen Öfen aufgewandten Kosten ist nicht möglich (vgl. BFH-Urteile vom 17. April 1959 VI 22/58 U, BFHE 68, 639, BStBl III 1959, 244, und VI 179/60 S). Diese Anlagen sind auch nicht so bedeutend, daß die gesamte Umstellungsmaßnahme dadurch den Charakter einer Herstellungsmaßnahme erhalten würde.
Dann kommt es auch nicht maßgeblich darauf an, ob die alten Öfen und Kamine technisch verbraucht waren, was die Klägerin behauptet, das FG jedoch nicht geprüft und festgestellt hat. Etwas anderes könnte nur dann gelten, wenn die erste Anlage von vornherein nur zu einem vorübergehenden Zweck eingerichtet worden wäre; davon kann jedoch nach der langjährigen Nutzung im Streitfall nicht die Rede sein. Welche Bedeutung dem technischen Verbrauch der ersetzten Heizung im Falle einer wesentlichen Erweiterung der Bausubstanz zukommen würde, braucht daher nicht entschieden zu werden (vgl. dazu einerseits BFH-Urteile VI 179/60 S, I 282/63, IV R 170/72, andererseits BFH-Urteil VI 236/64 U; Littmann, Das Einkommensteuerrecht, 11. Aufl., § 21 EStG Anm. 68; Herrmann-Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, § 5 EStG Anm. 58 d "Heizung" [E 344]).
4. Die Sache ist spruchreif. Die Steuerberechnung beruht auf der Berücksichtigung eines weiteren Werbungskostenbetrages (§ 82 b EStDV) von 18 v. H. der der Höhe nach unstreitigen Erhaltungsaufwendungen.
Fundstellen
Haufe-Index 72240 |
BStBl II 1977, 306 |
BFHE 1977, 179 |