Leitsatz (amtlich)
Zum Ansatz und zur Bewertung von Brennrechten bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens.
Normenkette
BewG 1965 § 95 Abs. 1, § 109 Abs. 1
Verfahrensgang
Tatbestand
Der Kläger, Revisionsbeklagte und Anschlußrevisionskläger (Kläger) betreibt eine gewerbliche Brennerei mit Brennrechten für Korn und Melasse. In seiner Vermögensaufstellung auf den 1. Januar 1972 setzte der Kläger den Wert je 1 hl Brennrecht mit 185 DM bei Korn und mit 125 DM bei Melasse (Wert aller Brennrechte ... DM) an.
In der Einspruchsentscheidung wurden die Brennrechte vom Beklagten, Revisionskläger und Anschlußrevisionsbeklagten (Finanzamt - FA -) mit 235 DM bei Korn und mit 125 DM bei Melasse je hl angesetzt.
Das FA bezog sich dabei auf die amtlichen Festsetzungen der Oberfinanzdirektion (OFD) Münster als Hauptort für die Bewertung von Brennrechten für Korn und Melasse (BStBl I 1972, 550, und BStBl I 1973, 528).
Das Finanzgericht (FG) hat die OFD Münster um Auskunft ersucht und einen Sachverständigen gehört.
Die Auskunft der OFD Münster ergab folgendes:
Die Wertermittlung der Brennrechte erfolgt grundsätzlich auf der Grundlage von Kaufpreisen, die bei der Überfragung von Brennrechten erzielt werden. Aus den im ganzen Bundesgebiet bekanntgewordenen Kaufpreisen wird ein Durchschnittskaufpreis errechnet. Dieser Durchschnittskaufpreis wird um einen Abschlag (im Streitfall von rd. 25 v. H. bei Melasse und von 30 v. H. bei Korn) ermäßigt, um alle ungewöhnlichen oder persönlichen Umstände, die im Einzelfall den Preis beeinflußt haben könnten, abzugelten. Der so ermittelte Wert wird nach Anhörung der Fachverbände festgesetzt. Bei der Wertermittlung wird auch die Entwicklung der Verkaufspreise anderer Brennrechtsarten als Schätzungsgrundlage mit in Betracht gezogen, insbesondere, wenn bei einer Brennrechtsart nur wenige oder keine Verkaufsfälle vorliegen.
Melassebrennrechte werden nur selten veräußert. Für den Hauptfeststellungszeitpunkt 1. Januar 1972 standen nur zwei Verkäufe zur Verfügung (jeweils einer in 1970 und 1971). Der durchschnittliche Kaufpreis betrug 165,46 DM je hl. Bei zwei Verkaufsfällen im Jahre 1972 wurde ein Durchschnittskaufpreis von 194,38 DM je hl erzielt.
Bei den Kornbrennrechten lagen 6 Verkaufsfälle vor, die sich auf die Jahre 1969 bis 1971 verteilten. Für das Jahr 1972 wurden 12 Verkaufsfälle mit einem Durchschnittskaufpreis von 400,56 DM und für das Jahr 1973 15 Verkaufsfälle mit einem Durchschnittskaufpreis von 607,24 DM ermittelt. Der OFD werden die Verkaufsfälle aufgrund eines Formblatts mitgeteilt.
Dem Gutachter war die Zahl der Verkaufsfälle zu gering. Er war im übrigen der Meinung, daß bei einer Gesamtbetriebsveräußerung der Kaufpreis nicht zuverlässig auf den Geschäftswert und das Brennrecht aufgeteilt werden könne. Der Sachverständige hält Abschläge von mindestens 60 v. H. für gerechtfertigt.
Das FG sah in den Brennrechten immaterielle Wirtschaftsgüter und setzte sie nach § 95 des Bewertungsgesetzes 1965 (BewG 1965) im Einheitswert des Betriebsvermögens an. Es bewertete sie mit dem Teilwert, und zwar auf der Grundlage von Verkaufsfällen. Die Methode der OFD Münster hält es grundsätzlich für richtig. Bei dem einen Fall der Übertragung eines Melassebrennrechts mit dem gesamten Betrieb hätten die Vertragspartner nach den Angaben des Vertreters der OFD in der mündlichen Verhandlung nur einen Betrag von 111 DM je hl angesetzt, der aber wesentlich unter dem errechneten Mittelsatz von 165,46 DM je hl für Melassebrennrechte gelegen habe, wobei dieser Betrag noch gutachtlich ermittelt worden sei. Daher spreche viel dafür, daß bei Erwerb des Gesamtbetriebs der Erwerber wesentlich weniger zahlen würde als beim Zuerwerb einzelner Brennrechte zur Erweiterung der Betriebskapazität. Zwar habe die OFD bereits selbst wegen dieser Unsicherheiten Abschläge von 30 v. H. bzw. 25 v. H. auf die errechneten Mittelwerte gemacht. Diese Abschläge halte das FG in Anbetracht der erheblichen Unsicherheiten nicht für ausreichend. Bei den bestehenden Wertrelationen erscheine ein Sicherheitsabschlag von 50 v. H. auf die ermittelten Kaufpreise für geboten. Das FG setzte dann als Wert der Brennrechte bei Korn 170 DM und bei Melasse 82 DM je hl fest (Wert der Brennrechte insgesamt ... DM).
Weder der Kläger noch das FA sind mit dem Gutachten des Sachverständigen und dem FG-Urteil einverstanden. Beide haben Revision eingelegt.
Das FA beanstandet, daß das FG entgegen langjähriger Erfahrung der OFD und entgegen ansteigender Tendenz der Verkaufspreise den Sicherheitsabschlag erhöht habe. Auch könne der bei der Veräußerung einer Melassebrennerei für das Brennrecht ausgehandelte Kaufpreis nicht zum Anlaß genommen werden, den Sicherheitsabschlag auch bei den Kornbrennrechten zu erhöhen. Der Kläger beanstandet, daß die OFD die Veräußerung von Einzelbrennrechten für ihre Schätzung herangezogen habe. Hier würden oft überhöhte Preise bezahlt, um einen neuen Betrieb eröffnen zu können oder um eine vorhandene Kapazität zu erhöhen. Werde ein Brennrecht veräußert, so würden in aller Regel die beim Veräußerer zurückbleibenden Gebäude und Betriebseinrichtungen nur noch Abbruchwert haben, so daß er sich deren Wert im Preis für das Brennrecht mitvergüten ließe. Schließlich will der Kläger das Brennrecht über den Ertrag bewertet haben. Er ist der Auffassung, daß das Brennrecht den Geschäftswert darstelle; denn eine Brennerei ohne Brennrecht arbeite nicht rentabel. Im übrigen beanstandet der Kläger im Hinblick auf das Urteil des Senats vom 23. Juni 1978 III R 22/76 (BFHE 125, 297, BStBl II 1978, 521 - Güterfernverkehrskonzessionen -) den Ansatz des Brennrechts dem Grunde nach.
Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und den Bescheid vom 15. September 1977 auf der Grundlage eines Werts aller Brennrechte von ... DM zu ändern.
Der Bundesminister der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten.
Entscheidungsgründe
I. Die Revision des FA führt zur Aufhebung der Vorentscheidung.
1. Nach § 95 Abs. 1 BewG 1965 gehören alle Wirtschaftsgüter, die dem gewerblichen Betrieb dienen und die dem Betriebsinhaber gehören, zum Betriebsvermögen. Wirtschaftsgüter in diesem Sinne sind außer den körperlichen Gegenständen i. S. des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) und den im BewG besonders aufgeführten Rechten (Mineralgewinnungsrechten, Urheberrechten und Patenten, vgl. § 100, § 101 Nr. 2 i. V. m. § 110 Abs. 1 Nr. 5 BewG 1965) alle immateriellen Werte, die selbständig bewertungsfähig sind. Das ist nach der ständigen Rechtsprechung des Senats dann der Fall, wenn
a) die selbständige Bewertungsfähigkeit durch die allgemeine Verkehrsanschauung anerkannt wird oder
b) wenn das immaterielle Wirtschaftsgut entgeltlich erworben wurde oder
c) wenn die selbständige Bewertungsfähigkeit durch Aufwendungen des Unternehmers selbst oder dritter Personen anerkannt wird, die auf das zu bewertende Wirtschaftsgut gemacht worden sind (Urteile vom 6. März 1970 III R 20/66, BFHE 99, 50, BStBl II 1970, 489, und vom 30. Mai 1974 III R 75/73, BFHE 113, 50, BStBl II 1974, 654).
Immaterielle Werte, die unter keiner der vorgenannten Voraussetzungen Gegenstandseigenschaft erlangt haben, sind keine besonderen Wirtschaftsgüter; sie gehören zum allgemeinen Geschäftswert.
2. Brennrechte sind nach der allgemeinen Verkehrsauffassung selbständige Wirtschaftsgüter. Beim Brennrecht handelt es sich nicht um das Recht zum Brennen. Zum Betrieb einer Brennerei ist eine öffentlich-rechtliche Erlaubnis nach dem Gesetz über das Branntweinmonopol (BranntwMonG) nicht erforderlich. Das Brennrecht ist vielmehr eine Vergünstigung, die, soweit es sich um ablieferungspflichtigen Branntwein handelt, in einem höheren Übernahmepreis durch die Branntweinmonopolverwaltung, und die, soweit es sich um nichtablieferungspflichtigen Branntwein handelt, in einem geringeren Branntweinaufschlag (Verbrauchsteuer) besteht (vgl. Spirituosen-Jahrbuch 1971, 108; nach Spirituosen-Jahrbuch 1983, 97, ist das Brennrecht für die Berechnung des Branntweinaufschlags nicht mehr von Bedeutung).
Der Besitz von Brennrechten bedeutet für eine Brennerei einen erheblichen finanziellen Vorteil. Brennereien ohne Brennrechte gelten nach dem Vortrag des Klägers als nicht rentabel. Dieser Unterschied in der Rentabilität von Brennereien mit und ohne Brennrecht hat den Senat bereits in seinem Urteil vom 5. März 1965 III 259/61 S (BFHE 82, 78, BStBl III 1965, 276) dazu veranlaßt, den gewerblichen Brennrechten nach der Verkehrsauffassung einen besonderen wirtschaftlichen Wert und gesonderte Gegenstandseigenschaft zuzuerkennen. Der Senat hält an dieser Auffassung fest. Hinzu kommt, daß Brennrechte am Bewertungsstichtag 1. Januar 1972 einzeln veräußerbar waren. So konnten nach Art. 4 des Gesetzes zur Änderung des Gesetzes über das Branntweinmonopol vom 12. Januar 1967 - BranntwMonGÄndG 1967 - (BGBl I, 129) Brennrechte betriebsfähiger Brennereien vom BMF oder der von ihm bestimmten Stelle auf Antrag mit Beginn des folgenden Brennjahres auf andere Brennereien gleicher Brennereiklasse mit einem Brennrecht gleicher Geltung übertragen werden. Anträge konnten zunächst nur bis zum 30. September 1972 gestellt werden. Die Frist wurde später verlängert. Nach der genannten Bestimmung kann allerdings das Brennrecht nicht von seinem Inhaber frei auf einen Nachfolger übertragen werden. Der Inhaber verzichtet vielmehr auf das Brennrecht unter gleichzeitiger Benennung eines Nachfolgers (wofür dieser den "Kaufpreis" zahlt), und die Behörde erteilt das Brennrecht durch Hoheitsakt neu. Diese Vorgänge werden von den Beteiligten wirtschaftlich als eine Übertragung des Brennrechts angesehen (zur vergleichbaren Rechtslage bei den Güterfernverkehrskonzessionen vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 13. Juli 1971 VIII 15/65, BFHE 103, 61, BStBl II 1971, 731).
Daß Brennrechte tatsächlich vor und nach dem 1. Januar 1972 auch gehandelt wurden, ergibt sich aus der Zusammenstellung der OFD Münster. Auch der vom FG gehörte Sachverständige sieht in den gewerblichen Brennrechten besondere Wirtschaftsgüter.
Der Senat hat in seinem Urteil in BFHE 125, 297, BStBl II 1978, 521 entschieden, daß von der Behörde verliehene (originäre) Güterfernverkehrskonzessionen nach der Verkehrsauffassung keine Wirtschaftsgüter i. S. des § 95 BewG 1965 und deshalb bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens nicht zu erfassen sind, weil eine Einzelveräußerung von Güterfernverkehrskonzessionen nach §§ 9, 11 des Gesetzes über den Güterfernverkehr mit Kraftfahrzeugen (GüFG) ausgeschlossen sei. Der Kläger, der sich auf dieses Urteil beruft, verkennt, daß hier ein vergleichbarer Sachverhalt nicht vorliegt. Denn Brennrechte waren, wie bereits dargelegt, nach Art. 4 BranntwMonGÄndG 1967 am Bewertungsstichtag einzeln veräußerungsfähig.
3. Brennrechte sind nach § 109 Abs. 1 BewG 1965 mit dem Teilwert zu bewerten. Nach § 10 BewG 1965 ist Teilwert der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Unternehmens im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde, wobei davon auszugehen ist, daß der Erwerber das Unternehmen fortführt. Der Teilwert deckt sich in der Regel mit den Wiederbeschaffungskosten oder Wiederherstellungskosten für ein Wirtschaftsgut gleicher Art und Güte vom Bewertungsstichtag (BFH-Urteile vom 2. März 1973 III R 88/69, BFHE 109, 63, BStBl II 1973, 475, und vom 20. Juli 1973 III R 100-101/72, BFHE 110, 203, BStBl II 1973, 794). Von dem Grundsatz der Wiederbeschaffungskosten sind sowohl das FA als auch das FG ausgegangen. Die genannten Urteile betrafen allerdings Fälle, bei denen der Teilwert von körperlichen Wirtschaftsgütern zu ermitteln war. Nach Auffassung des Senats gilt der Grundsatz der Wiederbeschaffungskosten aber auch für die Bewertung von immateriellen Wirtschaftsgütern, wenn - wie hier - durchschnittliche Marktwerte feststellbar sind, aus denen ein Wert abgeleitet werden kann. Demgegenüber will der Kläger die Brennrechte nicht über die Wiederbeschaffungskosten, sondern über den Ertragswert bewertet haben. Dabei geht der Kläger allerdings vom Gesamtertrag seines Unternehmens (Gewinn) aus, den er im Durchschnitt mehrere Jahre erzielt hat. Der Senat hält dieses Verfahren nicht für eine geeignete Schätzungsmethode, weil der Gesamtertrag vom Gesamtunternehmen (einschließlich dem Geschäftswert und dem Unternehmerlohn) und nicht allein von den Brennrechten erwirtschaftet wird, und weil eine auch nur annähernd sichere Aufteilung des Gewinns auf die einzelnen Produktionsfaktoren schwierig ist. Der vorliegende Fall nötigt auch nicht zu einem solchen Schätzungsverfahren, weil Marktwerte zur Verfügung stehen, die zudem den Vorteil haben, daß sie nicht betriebsindividuell ermittelt zu werden brauchen, was zu einer Ungleichbehandlung von Betrieb zu Betrieb führen würde. Der vom FG gehörte Gutachter hält eine Wertermittlung über den Ertrag nicht für möglich.
4. Die vom FA für die Brennrechte angesetzten Werte beruhen auf Schätzungen der OFD Münster, die Hauptort für die Bewertung von Korn- und Melassebrennrechten ist. Solche Hauptorte sind durch besondere Sachkenntnis ausgestattete Behörden, die zentral für das ganze Bundesgebiet die erforderlichen Daten sammeln, und die ihre Entscheidungen aufgrund langjähriger Erfahrung treffen. Die einzelnen Finanzbehörden besitzen weder diese Daten noch die entsprechende Erfahrung. Es wäre deshalb willkürlich und würde dem Grundsatz der Selbstbindung der Finanzverwaltung widersprechen, wollte ein einzelnes FA von diesen Richtlinien abweichen. Für die FG besteht eine solche Bindung nach dem Gesetz nicht. Aber auch im gerichtlichen Verfahren ist eine Abweichung von solchen Erfahrungswerten nur möglich, wenn schwerwiegende Gründe gegen die Richtigkeit der amtlich festgestellten Werte sprechen. Das gilt im besonderen Maße, wenn die beteiligten Wirtschaftskreise durch ihre Verbände an dem Zustandekommen der Werte mitgewirkt und, wie es hier der Fall ist, die Werte gebilligt haben (vgl. das auf ähnlichen Erwägungen beruhende Urteil des Senats vom 7. November 1975 III R 120/74, BFHE 118, 59, BStBl II 1976, 277). Für solchermaßen zustande gekommene Werte spricht die Vermutung der Richtigkeit, so daß schon aus Gründen der gleichmäßigen Besteuerung grundsätzlich daran festgehalten werden muß.
5. Das FG hält die von der OFD Münster festgestellten Verkäufe nicht für repräsentativ, weil nicht feststehe, ob es sich dabei um die Einzelveräußerung von Brennrechten oder um die Veräußerung ganzer Brennereien einschließlich der Brennrechte gehandelt habe. Das FG ist der Meinung, daß nur aus Betriebsveräußerungen im ganzen Werte abgeleitet werden könnten, die dem Teilwert nach § 10 BewG 1965 entsprächen. Es hält außerdem die von der OFD Münster vorgenommene Bewertung mit zu vielen Unsicherheitsfaktoren verbunden. Es ist deshalb der Auffassung, daß ein Abschlag von 50 v. H. von den Durchschnittswerten notwendig sei. Der Gutachter hält darüber hinaus die festgestellten Verkäufe für zu gering. Er hält Abschläge von 60 v. H. für angebracht.
Der Senat ist der Auffassung, daß diese Gründe für eine Abweichung von den amtlich festgestellten Werten nicht ausreichen. Er sieht sowohl in Einzelveräußerungen als auch in ganzen Unternehmensveräußerungen brauchbare Schätzungsgrundlagen, wobei allerdings notwendig ist, daß die Kaufpreise entsprechend bereinigt werden. So muß bei den Einzelveräußerungen gewährleistet sein, daß es sich nicht um "Liebhaberpreise" handelt, und bei den Geschäftsveräußerungen im ganzen muß die Gewähr bestehen, daß der Gesamtveräußerungskaufpreis auf alle mitveraußerten Wirtschaftsgüter aufgeteilt ist (einschließlich einem evtl. vorhandenen Geschäftswert). Dafür dürften in der Regel die Ansätze in der Steuerbilanz beim Erwerber einen Anhalt bieten. Das FG hat bei seiner Entscheidung auch zu wenig berücksichtigt, daß die OFD ihre Schätzung nicht allein aufgrund der festgestellten Brennrechtsverkäufe innerhalb einer bestimmten Brennrechtsart vorgenommen hat, sondern daß sie außerdem die Wertigkeit des Verhältnisses verschiedener Brennrechtsarten untereinander und schließlich auch die längerfristige Entwicklung auf dem Markt in ihre Erwägungen einbezogen hat, Umstände, die ihr aufgrund langjähriger Erfahrung auf diesem Gebiet bekannt sind. Wenn unter diesen Umständen die OFD Abschläge von 25 v. H. und 30 v. H. für angemessen gehalten hat und zu Werten gekommen ist, die von den beteiligten Wirtschaftskreisen gebilligt worden sind, so können die Bedenken gegen die vorgenommene Schätzung nicht durchgreifen.
II. Die Revision des Klägers ist unbegründet.
Der Kläger wendet sich gegen den Ansatz der Brennrechte dem Grunde nach unter Hinweis auf das Urteil des Senats in BFHE 103, 61, BStBl II 1971, 731 und gegen den Ansatz der Brennrechte der Höhe nach unter Heranziehung des Ertragswerts statt von Marktwerten. Auf beide Gesichtspunkte ist bei der Revision des FA bereits eingegangen, so daß sich hier weitere Ausführungen erübrigen.
III. Das angefochtene Urteil entspricht den vorgenannten Grundsätzen nicht. Es war deshalb aufzuheben. Die Sache ist spruchreif (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Die Klage gegen den geänderten Einheitswertbescheid vom 15. September 1977 war abzuweisen.
Fundstellen
Haufe-Index 74888 |
BStBl II 1984, 193 |
BFHE 1984, 306 |