BFH Urteil vom 10.02.1967 - III 112/63

Entscheidungsstichwort (Thema)

Steuerliche Förderungsgesetze

Leitsatz (amtlich)

Ist eine Wirtschaftlichkeitsberechnung zur Ermittlung der Kostenmiete tatsächlich nicht aufgestellt worden und wäre sie gegebenenfalls nur für eine solche Wirtschaftseinheit oder Teileinheit, die von dem mit HGA belasteten Grundstück abweicht, aufzustellen gewesen, so kommt eine Herabsetzung der HGA-Schuld auf Null gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 2 der 18.AbgabenDV-LA nicht in Betracht.

Normenkette

LAG § 104; 18-AbgabenDV-LA 2

Tatbestand

Die Revisionskläger erstreben die Herabsetzung der Hypothekengewinnabgabe (HGA) für das ihnen gehörige Grundstück in Berlin gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 2 der 18.AbgabenDV-LA. Die Abgabeschuld wurde durch den unanfechtbar gewordenen endgültigen Bescheid vom 6. August 1959 zum 25. Juni 1948 auf 183.000 DM und zum 1. April 1952 auf 165.000 DM festgesetzt. Das Grundstück war im Grundbuch zunächst auf zwei verschiedenen Blättern eingetragen, wurde jedoch im Jahre 1960 auf ein Blatt übertragen. Auf dem Grundstück stehen ein Hauptgebäude und ein Nebengebäude. In dem Hauptgebäude befinden sich Büro- und Fabrikräume, in dem Nebengebäude sechs Wohnungen für Werksangehörige.

Sowohl das Haupt- als auch das Nebengebäude hatten Kriegsschäden erlitten. Während jedoch das Hauptgebäude bereits vor dem Währungsstichtag wiederhergestellt worden ist, wurde das Nebengebäude erst im Jahre 1952 wiederaufgebaut. Für die neugeschaffenen Wohnungen wurde Grundsteuervergünstigung nach § 7 Abs. 1 des Ersten Wohnungsbaugesetzes (I. WoBauG) gewährt.

Die mit den Anträgen vom 1. Februar 1956 und 22. Oktober 1958 begehrte Herabsetzung der HGA auf Null lehnte der Revisionsbeklagte (FA) durch Bescheid vom 14. November 1958 mit der Begründung ab, daß sich die Kriegsschäden in dem Einheitswert des Grundstücks vom Währungsstichtag nicht ausgewirkt hätten. Der Einspruch der Revisionskläger hatte ebenfalls einen Erfolg. Der Revisionsbeklagte stütze in der Einspruchsentscheidung vom 4. Dezember 1961 die Ablehnung des Erlaßantrages nunmehr darauf, die Revisionskläger hätten den gemäß § 2 Abs. 2 der 18.AbgabenDV-LA erforderlichen Nachweis dafür nicht erbracht, daß der zur Ermittlung der Kostenmiete durchgeführten Wirtschaftlichkeitsberechnung eine Wirtschaftseinheit zugrunde gelegt worden sei, die sich auf sämtliche Gebäude und Gebäudeteile bzw. Räume des mit der HGA belasteten Grundstücks erstreckt habe. Die Einreichung einer Wirtschaftlichkeitsberechnung nach Maßgabe der §§ 3 ff. der 18.AbgabenDV-LA, die sämtliche auf dem Grundstück vorhandenen Gebäude umfasse, hätten die Revisionskläger ausdrücklich abgelehnt.

Mit der Berufung begehrten die Revisionskläger wiederum eine Herabsetzung der Abgabe auf Null und beantragten hilfsweise, dem Revisionsbeklagten auch im Falle ihres Unterliegens die Kosten des Verfahrens aufzuerlegen. Zur Berufungsbegründung trugen die Revisionskläger vor:

Sämtliche Voraussetzungen für eine Herabsetzung der HGA auf Null gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 2 der 18.AbgabenDV-LA seien im Streitfall gegeben. Sie hätten für die im Jahre 1952 wiederaufgebauten, grundsteuerbegünstigten Wohnungen eine Miete erhoben, die unter der früheren preisrechtlich zulässigen Miete, der vergleichbaren Richtsatzmiete und unter der Kostenmiete liege. Da eine Wirtschaftlichkeitsberechnung für die Ermittlung der Kostenmiete niemals aufgestellt worden sei und auch nicht habe aufgestellt zu werden brauchen, entfalle im Streitfall die Anwendung des § 2 Abs. 2 der 18. AbgabenDV-LA. Im übrigen sei das LAG verfassungswidrig und deshalb nichtig, da es an einen rückwirkenden Stichtag anknüpfe. Die Kosten des Rechtsstreits habe der Revisionsbeklagte in jedem Fall zu tragen, weil er die Bearbeitung ihrer Anträge pflichtwidrig jahrelang verzögert habe und die in dem Bescheid vom 14. November 1958 gegebene Begründung für die Ablehnung ihres Herabsetzungsantrages gesetzwidrig gewesen sei.

Die Vorinstanz wies die Berufung als unbegründet zurück und lehnte den Hilfsantrag ab. Sie ließ dahingestellt, ob die Behauptungen der Revisionskläger zuträfen, sie hätten weder die frühere preisrechtlich zulässige Miete noch die Richtsatzmiete für die im Jahre 1952 wiederaufgebauten Wohnungen angewendet und hätten keine Kostenmiete für das Nebengebäude zu ermitteln brauchen. Eine Herabsetzung der Abgabe nach § 2 Abs. 1 Nr. 2 der 18.AbgabenDV-LA komme nach dem Sinn und Zusammenhang der gesetzlichen Vorschriften auch dann nicht in Betracht, wenn zwar eine Wirtschaftlichkeitsberechnung für die Ermittlung der Kostenmiete nicht aufgestellt worden sei, ihr aber, wenn sie aufgestellt worden wäre, - wie hier - nicht das ganze mit der HGA belastete Grundstück, sondern nur ein abgegrenzter Teil davon hätte zugrunde gelegt werden müssen.

Mit der Rb. rügen die Revisionskläger unrichtige Anwendung bestehenden Rechts. Sie wiederholen ihren bisherigen Vortrag und die in der Berufungsinstanz gestellten Sachanträge. Ergänzend machen sie geltend: Die Vorinstanz habe in unzulässiger Weise den Gesetzgeber korrigiert, um eine vermeintliche Gesetzeslücke auszufüllen. § 2 Abs. 1 Nr. 2 der 18.AbgabenDV-LA bezwecke eine besondere Begünstigung derjenigen Bauherren, die - wie sie - ohne öffentliche Mittel Wohnraum erstellt hätten und eine geringe Miete erhöben. Die Aufstellung einer Wirtschaftlichkeitsberechnung werde nicht vorausgesetzt. Die Vorschriften über die Ermittlung der Kostenmiete könnten im übrigen auch schon deshalb nicht angewendet werden, weil die von ihnen errichteten Wohnungen als freifinanziert anzusehen seien.

Entscheidungsgründe

Die Rb., die nach der am 1. Januar 1966 in Kraft getretenen FGO als Revision zu behandeln ist (Hinweis auf § 184 FGO), ist unbegründet.

Zutreffend ist die Vorinstanz zu dem Ergebnis gelangt, daß die Revisionskläger eine Herabsetzung der Abgabeschuld auf Null gemäß § 2 der 18.AbgabenDV-LA ohne Durchführung einer besonderen Wirtschaftlichkeitsberechnung nicht verlangen können. Da die Vorinstanz unterstellt hat, die Revisionskläger hätten für die gemäß § 23 Abs. 1 in Verbindung mit § 7 des I. WoBauG vom 24. April 1950 a. F. (BGBl 1950, 83, GVBl Berlin 1951, 1165) steuerbegünstigten Wohnungen weder die frühere preisrechtlich zulässige Miete noch die vergleichbare Richtsatzmiete angewendet, ist allerdings davon auszugehen, daß die nach § 2 Abs. 1 Nr. 2 der 18.AbgabenDV-LA vorgeschriebenen Voraussetzungen erfüllt sind. Dennoch kommt nach dem Sinn und Zweck der mit § 2 Abs. 2 der 18. AbgabenDV-LA verfolgten Regelung eine Herabsetzung der Abgabeschuld auf Null ohne Durchführung einer besonderen Wirtschaftlichkeitsberechnung für die Zwecke der HGA im Streitfall nicht in Betracht. Nach der genannten Bestimmung ist in den Fällen des steuerbegünstigten Wohnungsbaus die Wiederaufbauvergünstigung ohne eine Wirtschaftlichkeitsberechnung für die HGA nicht zu gewähren, wenn das Grundstück (§ 94 Abs. 1 LAG) von derjenigen Wirtschaftseinheit oder Teileinheit abweicht, die der besonderen Wirtschaftlichkeitsberechnung für die Ermittlung der Kostenmiete zugrunde gelegt worden ist.

Es ist den Revisionsklägern darin zuzustimmen, daß § 2 Abs. 2 der 18.AbgabenDV-LA seinem Wortlaut nach dann nicht anwendbar sein würde, wenn eine Wirtschaftlichkeitsberechnung für die Ermittlung der Kostenmiete nicht aufgestellt worden ist. Für die Anwendung einer Vorschrift ist indessen ihre Wortfassung allein nicht maßgebend, sondern der in ihr zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers. Er ist zwar in erster Linie aus dem Wortlaut der Norm festzustellen, aber auch aus ihrem Zusammenhang, aus ihrem Zweck und aus den Materialien sowie der Entstehungsgeschichte zu ermitteln (vgl. den Beschluß des BVerfG 2 BvL 11/59, 11/60 vom 17. Mai 1960, BVerfGE 11, 126 (130 f.)). Die Berücksichtigung dieser Grundsätze bei der Rechtsanwendung bedeutet keine - wie die Revisionskläger meinen - unzulässige Korrektur des Gesetzgebers, sondern eine zulässige und gebotene Gesetzesauslegung. Sie führt im Streitfall zu dem Ergebnis, daß eine Herabsetzung der Abgabeschuld auf Null gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 2 der 18.AbgabenDV-LA auch dann nicht in Betracht kommt, wenn das mit der HGA belastete Grundstück von der Wirtschaftseinheit oder Teileinheit abweicht, die einer Wirtschaftlichkeitsberechnung für die Ermittlung der Kostenmiete, wenn sie aufgestellt worden wäre, hätte zugrunde gelegt werden müssen. Denn durch § 2 der 18.AbgabenDV-LA sollte keine über den sachlichen Umfang des § 104 LAG hinausgehende Vergünstigung geschaffen werden.

Wie sich aus § 104 LAG in Verbindung mit den §§ 3 ff. der 18.AbgabenDV-LA ergibt, kann die Wiederaufbauvergünstigung nur insoweit gewährt werden, als nach Maßgabe einer für die Zwecke der HGA aufzustellenden besonderen Wirtschaftlichkeitsberechnung die nach § 106 LAG zu erbringenden Leistungen aus den Erträgnissen des Grundstücks nach Abzug der Kapital- und Bewirtschaftungskosten nicht aufgebracht werden können. Für die Wirtschaftlichkeitsberechnung sind die Verhältnisse des gesamten mit der HGA belasteten Grundstücks maßgebend. Sinn dieser Regelung ist es, die Wiederaufbauvergünstigung nur insoweit eintreten zu lassen, als gewährleistet ist, daß die Erträgnisse des Gesamtgrundstücks zur Bedienung der HGA nicht ausreichen. Denn nur unter dieser Voraussetzung ist eine Herabsetzung der HGA gerechtfertigt. Dementsprechend kann die Wiederaufbauvergünstigung nicht gewährt werden, wenn zwar einzelne Teile des Grundstücks keine ausreichenden Erträge liefern, wenn aber aus den überschüssen des gesamten mit der HGA belasteten Grundstücks die Abgabeschuld verzinst und getilgt werden kann.

Von diesem Grundsatz macht § 2 der 18.AbgabenDV-LA keine Ausnahme. Zwar ist nach der genannten Bestimmung eine Herabsetzung der Abgabeschuld auf Null ohne Durchführung einer besonderen Wirtschaftlichkeitsberechnung für die HGA vorgesehen; die Regelung trägt indessen lediglich den besonderen durch sie erfaßten Tatbeständen Rechnung. § 2 der 18.AbgabenDV-LA betrifft die Fälle des öffentlich geförderten und des steuerbegünstigten Wohnungsbaus im Sinne des § 23 Abs. 1 des I. WoBauG a. F. Hier kann davon ausgegangen werden, daß die Förderungs- oder Billigkeitsmaßnahmen im Verein mit der dabei zugrunde gelegten Wirtschaftlichkeitsberechnung nach den Vorschriften der Verordnung über Wirtschaftlichkeits- und Wohnflächenberechnung für neugeschaffenen Wohnraum (Erste Berechnungsverordnung - I. BVO -) vom 20. November 1950 (BGBl 1950, 753, GVBl Berlin 1951, 1165) die Gewähr geben, daß Erträgnisse des Grundstücks zur Bedienung der HGA nicht zur Verfügung stehen, so daß sich eine besondere Wirtschaftlichkeitsberechnung für Zwecke der HGA erübrigt. Dies trifft aber nur unter der Voraussetzung zu, daß sich das mit der HGA belastete Grundstück mit der Wirtschaftseinheit oder Teileinheit deckt, die der Wirtschaftlichkeitsberechnung für das öffentliche Baudarlehen oder die Ermittlung der Kostenmiete zugrunde gelegt worden ist oder hätte zugrunde gelegt werden müssen, wenn eine Wirtschaftlichkeitsberechnung aufgestellt worden wäre. Andernfalls kann nicht ausgeschlossen werden, daß diejenigen Teile des mit HGA belasteten Grundstücks, die in die Wirtschaftlichkeitsberechnung für das öffentliche Baudarlehen oder die Ermittlung der Kostenmiete nicht einbezogen worden sind oder nicht einbezogen werden müssen, zur Bedienung der HGA ausreichende Erträge liefern und mithin eine Herabsetzung der Abgabeschuld nicht in Betracht kommt.

Daß durch die Regelung des § 2 Abs. 1 der 18.AbgabenDV-LA keine über den sachlichen Umfang des § 104 LAG hinausgehende Vergünstigung geschaffen werden sollte, wird durch ihren Charakter als Rechtsverordnung zu § 104 LAG bestätigt, auf dessen in Abs. 4 Nr. 4 ausgesprochener Ermächtigung die Regelung beruht. Als Rechtsverordnung konnte § 2 der 18.AbgabenDV-LA nicht das Gesetz ändern, sondern nur seine Durchführung zum Gegenstand haben. Dementsprechend konnte mit der Rechtsverordnung lediglich eine Regelung getroffen werden, durch die gewährleistet ist, daß die Abgabeschuld ohne Durchführung einer besonderen Wirtschaftlichkeitsberechnung für die HGA nur dann auf Null herabgesetzt wird, wenn die überschüsse des mit der HGA belasteten Grundstücks zur Bedienung der HGA nicht ausreichen. Diese Gewähr ist aber nur unter der Voraussetzung gegeben, daß die Wirtschaftlichkeitsberechnung für das öffentliche Baudarlehen oder die Ermittlung der Kostenmiete die Erträgnisse des gesamten Grundstücks im Sinne des § 94 Abs. 1 LAG mitumfaßt. Bestätigt wird diese Auslegung ferner dadurch, daß nach § 2 Abs. 1 Nr. 2 der 18.AbgabenDV-LA ausdrücklich jene Fälle von der Vergünstigung ausgenommen sind, in denen für den steuerbegünstigten Wohnraum die frühere preisrechtlich zulässige Miete oder die vergleichbare Richtsatzmiete angewendet worden ist, obgleich diese Mieten in aller Regel unter der Kostenmiete liegen, wie sie sich auf Grund einer Wirtschaftlichkeitsberechnung ergeben hätte. Wenn insoweit gleichwohl die Anwendung des § 2 der 18.AbgabenDV-LA ausgeschlossen ist, so kommt auch damit zum Ausdruck, daß nach dem Zweck der Regelung einer Herabsetzung der HGA auf Null ohne Durchführung einer besonderen Wirtschaftlichkeitsberechnung für die HGA nicht in Betracht kommen soll, wenn nicht ausgeschlossen werden kann, daß andere als die wiederaufgebauten Teile des Grundstücks zur Bedienung der HGA ausreichende Erträge liefern. Die Auslegung entspricht schließlich auch den in der amtlichen Begründung zur 18.AbgabenDV-LA vom 28. September 1955 (Bundesratsdrucksache Nr. 320/55) zum Ausdruck gebrachten Motiven des Verordnungsgebers. In den Erläuterungen zu § 2 ist ausgeführt, die Bestimmung solle eine Herabsetzung der Abgabeschuld der HGA auf Null ohne eine besondere Wirtschaftlichkeitsberechnung für die HGA lediglich in solchen Fällen des öffentlich geförderten und des steuerbegünstigten Wohnungsbaus ermöglichen, in denen die Förderungs- oder Billigkeitsmaßnahmen im Verein mit der dabei zugrunde gelegten Wirtschaftlichkeitsberechnung nach der Berechnungsverordnung die Gewähr gäben, daß Erträgnisse des Grundstückes zur Bedienung der HGA nicht zur Verfügung ständen. Nicht dagegen solle eine Herabsetzung der HGA ohne weiteres zulässig sein, wenn die Wirtschaftseinheit der Berechnungsverordnung von dem mit der HGA belasteten Grundstück abweiche. Sei nämlich das HGA-Grundstück größer oder kleiner, so biete der Umstand, daß sich für die Wirtschaftseinheit oder Berechnungsverordnung kein überschuß ergebe, keine Gewähr dafür, daß sich auch bei Ausdehnung oder Beschränkung der Berechnung auf das HGA-Grundstück kein überschuß ergeben hätte.

Wenn demgegenüber der Wortlaut des § 2 Abs. 2 der 18.AbgabenDV- LA durch die zu enge Fassung darauf abstellt, daß für die Ermittlung der Kostenmiete eine Wirtschaftlichkeitsberechnung tatsächlich aufgestellt worden ist, so bringt die Wortfassung den vom Verordnungsgeber gewollten, für die Rechtsanwendung maßgebenden Inhalt der Bestimmung nur unvollkommen zum Ausdruck. Es mag sein, daß der Verordnungsgeber bei der Abfassung des § 2 der 18.AbgabenDV-LA in erster Linie an die auch in § 15 der Mietenverordnung vom 20. November 1950 (BGBl 1950, 759, GVBl Berlin 1951, 1165) bezeichneten Normalfälle gedacht hat, in denen der Abgabeschuldner wenn nicht die Kostenmiete, so doch die frühere preisrechtlich zulässige oder die vergleichbare Richtsatzmiete erhebt. Keinesfalls jedoch trifft nach dem dargestellten Sinn und Zweck der Regelung die Auffassung der Revisionskläger zu, die Bestimmung habe Abgabeschuldner auch dann begünstigen wollen, wenn sie zwar eine unter den angegebenen Mietsätzen liegende Miete erheben, die HGA aber dennoch aus den Erträgnissen des Grundstücks ganz oder teilweise entrichtet werden kann.

Ist somit davon auszugehen, daß eine Herabsetzung der Abgabeschuld auf Null oder Durchführung einer Wirtschaftlichkeitsberechnung für die HGA auch dann gemäß § 2 der 18.AbgabenDV-LA nicht in Betracht kommt, wenn das mit der HGA belastete Grundstück von derjenigen Wirtschaftseinheit oder Teileinheit abweicht, die einer Wirtschaftlichkeitsberechnung für die Ermittlung der Kostenmiete - wenn sie aufgestellt worden wäre - hätte zugrunde gelegt werden müssen, kann die Vergünstigung im Streitfall nicht gewährt werden. Denn die danach für die Berechnung der Kostenmiete zugrunde zu legende Wirtschaftseinheit wäre umfangmäßig kleiner als das mit der HGA belastete Grundstück. Sie hätte gemäß § 4 Abs. 1 der Mietenverordnung in Verbindung mit § 3 Abs. 2 Satz 1 der LBVO nur das Nebengebäude umfaßt, das den neu geschaffenen Wohnraum enthält. Die nach § 3 Abs. 2 Satz 2 der I. BVO mögliche Erstreckung der Wirtschaftlichkeitsberechnung auf mehrere Gebäude scheidet im Streitfall von vornherein aus, weil das auf dem Grundstück der Revisionskläger stehende Hauptgebäude im Sinne von § 2 Abs. 1 der I. BVO keinen neugeschaffenen Wohnraum enthält. Unzutreffend ist die Auffassung der Revisionskläger, die Mietenverordnung und die Berechnungsverordnung fänden im Streitfall keine Anwendung, weil die wiederaufgebauten Wohnungen freifinanziert worden seien. Auf das Schreiben des Bezirksamts vom 22. September 1952 können sie sich mit Erfolg nicht berufen. Es geht, wie sich aus den Eingangsworten des 2. Absatzes und aus der Bezugnahme auf § 27 Abs. 2 des I. WoBauG a. F. ergibt, von der Annahme aus, daß die Revisionskläger für die im Jahre 1952 errichteten Wohnungen keine Steuervergünstigung in Anspruch genommen haben. Diese ist ihnen jedoch unstreitig später gewährt worden und Grundlage ihres Begehrens. Schließlich läßt sich eine andere rechtliche Beurteilung des Streitfalls auch nicht daraus herleiten, daß das Grundstück bis zum Jahre 1960 aus zwei auf verschiedenen Grundbuchblättern eingetragenen und damit bürgerlich-rechtlich selbständigen Grundstücken bestand (vgl. § 3 Abs. 1 der Grundbuchordnung). Denn da der Revisionsbeklagte beide Grundstücke als ein Grundstück behandelt und die HGA durch den unanfechtbar gewordenen Abgabebescheid einheitlich festgesetzt hat, sind auch für die Anwendung des § 2 Abs. 2 der 18.AbgabenDV- LA beide Grundstücke als eine Einheit zu behandeln (vgl. § 94 Abs. 1 Satz 2 LAG).

Die Auffassung der Revisionskläger, daß die HGA verfassungswidrig sei, weil sie an einen rückwirkenden Stichtag anknüpfe, ist unbegründet. Wie der Senat bereits in dem Urteil III 273/60 U vom 10. Mai 1963 (BFH 77, 88, BStBl III 1963, 349) in übereinstimmung mit dem Beschluß des BVerfG 2 BvR 392/62 vom 28. Februar 1963 (HFR 1963, 158) ausgeführt hat, mußte das LAG, in dem die zu erhebenden Abgaben geregelt worden sind, notwendigerweise - und zwar zum gemeinen Wohl - ein Stichtagsgesetz sein, das ein steuerliches "Ausweichen" unmöglich machte. Der Bundesgesetzgeber habe als Ausgleichsabgaben die Vermögensabgabe, die Kreditgewinnabgabe und die HGA gewählt. Die Ausgestaltung dieser Ausgleichsabgaben lasse Willkür nicht erkennen.

Die Kostenentscheidung der Vorinstanz ist nicht zu beanstanden. Nach der damals maßgebenden Vorschrift des § 307 Abs. 1 Satz 1 AO a. F. hatten die Revisionskläger die Kosten des Einspruchs und der Berufung zu tragen, weil sie unterlegen sind. Für diese Kostenentscheidung ist rechtlich unerheblich, daß der Revisionsbeklagte die Ablehnung des Herabsetzungsantrags zunächst auf andere Gründe gestützt hat, als diejenigen, die schließlich zum Unterliegen der Revisionskläger geführt haben.

Fundstellen

Haufe-Index 412462

BStBl III 1967, 474

BFHE 1967, 470

BFHE 88, 470