Leitsatz (amtlich)
Das Vorliegen einer einheitlichen Baumaßnahme mit einheitlich als Herstellungsaufwand zu beurteilenden Baukosten schließt die sachliche Aussonderung von Teilen der Kosten als Modernisierungsaufwendungen i. S. von § 82 a EStDV nicht aus.
Normenkette
EStG 1966 § 21; EStDV 1966 § 82a
Tatbestand
Streitig ist bei der Einkommensteuerveranlagung 1966 der Kläger und Revisionskläger (Kläger) die Höhe ihrer Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.
Die Kläger ließen im Jahre 1966 an ihrem durch Vermietung genutzten Wohnhaus in A (erbaut um 1900, zweistöckig, Einheitswert 40 000 DM) erhebliche bauliche Veränderungen vornehmen. Nach einer ihrer Einkommensteuererklärung 1966 beigefügten Kostenzusammenstellung beliefen sich die hierfür bezahlten Handwerkerrechnungen auf 128 699,31 DM, von denen 51 556,63 DM als Modernisierungsaufwand, der Rest von 77 142,68 DM als Reparaturkosten bezeichnet waren. Die Modernisierungskosten von 51 556,63 DM, so erläuterten die Kläger die Aufteilung, seien durch Einbau von Abschlußtüren in jeder Etage und Bädern für die Wohnungen - unter Vorziehung des Treppenhauses zur Ermöglichung des Einbaus - entstanden. Alle Räume seien außerdem renoviert, schadhafte Türen und Fenster erneuert, ein neuer Außenanstrich angebracht und Dachreparaturen ausgeführt worden. Heizung, Sanitär- und Elektroinstallationen hätten ebenfalls repariert werden müssen. Die Kläger begehrten demgemäß Zulassung des Modernisierungsaufwandes von 51 556 DM zur Abschreibung nach § 82 a EStDV in Höhe von 1/10 sowie Zulassung der Reparaturkosten von 77 142 DM zum sofortigen Abzug in voller Höhe als Werbungskosten unter Ansatz eines dementsprechend sich ergebenden Verlustes von 79 406 DM als Einkunft aus Vermietung und Verpachtung.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA), der vom Vorliegen einer einheitlichen Baumaßnahme ausging, behandelte den Gesamtbetrag von 128 699 DM als Herstellungsaufwand, von dem er nach § 7 Abs. 4 EStG eine Jahres-AfA von 2,5 v. H. zuließ. Demgemäß legte er der Einkommensteuerveranlagung 1966 insoweit statt des erklärten Verlustes aus Vermietung und Verpachtung von 79 406 DM einen Verlust von 324 DM zugrunde.
Die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage, mit welcher die Kläger weiterhin Ansatz des erklärten Verlustes mit entsprechender Ermäßigung der Einkommensteuer um 37 784 DM begehrten, hatte keinen Erfolg.
Das FG wies nach Beiziehung der Bauakten und mündlicher Verhandlung der Sache die Klage als unbegründet ab. Es hielt die begehrte Aufteilung der Baukosten in sofort abzugsfähige Reparaturaufwendungen und nach § 82 a EStDV zu begünstigenden Modernisierungsaufwand für nicht gerechtfertigt. Die Vorinstanz bejahte nach dem Gesamtbild der Verhältnisse das Vorliegen einer einheitlichen Baumaßnahme, nämlich eine Generalüberholung und Modernisierung des Gebäudes im ganzen und von Grund auf. Das Vorhandensein der einheitlichen Baumaßnahme, die eine unterschiedliche steuerliche Behandlung ihrer Kosten nach den Grundsätzen höchstrichterlicher Rechtsprechung ausschließe (Hinweis auf Urteil des BFH vom 9. März 1962 I 192/61 U, BFHE 74, 523, BStBl III 1962, 195), so begründete die Vorinstanz ihre Entscheidung, lasse die einfach rechnerisch vorgenommene Aussonderung einzelner Beträge als Modernisierungsaufwand i. S. von § 82 a EStDV zwecks gesonderter Abschreibung bzw. als sofort abzugsfähiger Reparaturkosten nicht zu. Derartige durch Generalüberholung einschließlich dabei nachgeholter Reparaturen und vorgenommener Modernisierung entstandene Kosten hätten den Charakter einheitlichen, Aussonderungen nicht zulassenden Herstellungsaufwandes (Hinweis wie zuvor; BFH-Urteil vom 2. Oktober 1963 I 362/61, HFR 1964, 44).
Die Revision, mit welcher die Kläger Ansatz des er klärten Verlustes unter Aufhebung der Vorentscheidung erstreben, rügt Verletzung geltenden Rechts (§ 7 Abs. 4 Satz 2, § 9, § 21 EStG, § 82 a EStDV).
Das FA hält die Revision - wegen Ergehens eines den angefochtenen Bescheid bestandskräftig ersetzenden neuen Einkommensteuerbescheides 1966, der gemäß § 218 Abs. 4 AO nach Eingang des finanzgerichtlichen Urteils erlassen worden sei - für unzulässig.
Die Kläger haben daraufhin beantragt, den Änderungsbescheid zum Gegenstand des vorliegenden Verfahrens zu machen.
Entscheidungsgründe
I. Die form- und fristgerecht eingelegte Revision der Kläger ist statthaft (§ 124 FGO).
Nachdem die Kläger einen Antrag gemäß § 68 FGO gestellt haben, ist Gegenstand des Verfahrens kraft Gesetzes der nach § 218 Abs. 4 AO ergangene Änderungsbescheid zur Einkommensteuer 1966 vom 25. Mai 1971 geworden (§§ 68, 121, 123 Satz 2 FGO; BFH-Urteile vom 21. April 1971 I R 200/67, BFHE 102, 524, BStBl II 1971, 743, mit weiteren Nachweisen; vom 2. Februar 1973 III R 27/72, BFHE 108, 297, BStBl II 1973, 501). Über ihn ist ohne weiteres Vorverfahren sachlich zu entscheiden (vgl. BFH-Urteil vom 26. März 1969 V 171/65, BFHE 96, 28, BStBl II 1969, 524). Der Umstand, daß die Kläger den Änderungsbescheid nicht angefochten haben, hat keinen Einfluß auf ihre Berechtigung, nach § 68 FGO zu beantragen, ihn zum Gegenstand des vorliegenden Verfahrens zu machen. Weder aus § 68 noch aus § 123 Satz 2 FGO ist ein Hindernis zu entnehmen (BFH-Urteile III R 27/72, I R 200/67). Der Antrag nach § 68 FGO ist nicht fristgebunden (Hinweis wie zuvor). Da infolge des Antrags der Kläger der Änderungsbescheid Streitgegenstand ist, soweit er sich auf den in ihm unverändert wie im ursprünglichen Einkommensteuerbescheid 1966 angesetzten Verlust aus Vermietung und Verpachtung des Wohnhauses in A bezieht und die tatsächlichen Grundlagen des Streitstoffs durch den neuen Bescheid nicht berührt worden sind, bedarf es einer Aufhebung des angefochtenen Urteils der Vorinstanz und Zurückverweisung der Sache aus diesem Anlaß nicht (BFH-Urteil vom 26. Oktober 1972 I R 229/70, BFHE 107, 265, BStBl II 1973, 121).
II. Die Revision ist auch begründet. Sie führt wegen Verletzung materiellen Rechts (§ 82 a EStDV) zur Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).
1. Die Vorentscheidung ist, soweit sie das Vorliegen einer einheitlichen Baumaßnahme mit einheitlich als Herstellungsaufwand zu beurteilenden Baukosten bejaht und deshalb den sofortigen Abzug eines Teils dieser Kosten als Reparaturaufwand versagt hat, rechtlich nicht zu beanstanden.
Das FG ist insoweit von den durch eine ständige Rechtsprechung zur Abgrenzung zwischen Herstellungsund Erhaltungsaufwand entwickelten Grundsätzen ausgegangen. Danach ist Herstellungsaufwand anzunehmen, wenn das Gebäude durch die Baumaßnahme in seinem Wesen verändert oder im Nutzungswert oder in der Nutzungsdauer über seinen bisherigen Zustand hinaus erheblich verbessert wird (Entscheidung des erkennenden Senats vom 22. Februar 1973 VIII R 72/68, BFHE 109, 36, BStBl II 1973, 483; Beschluß des Großen Senats des BFH vom 22. August 1966 GrS 2/66, BFHE 86, 792, BStBl III 1966, 672; BFH-Entscheidung vom 8. März 1966 I 282/63, BFHE 85, 318, BStBl III 1966, 324). Erhaltungsaufwand liegt bei Aufwendungen vor, die, ohne die Wesensart des Gebäudes zu verändern, das Grundstück im ordnungsmäßigen Zustand erhalten und regelmäßig in ungefähr gleicher Höhe wiederkehren. Im Zweifel ist die Verkehrsanschauung maßgebend (BFH-Entscheidung vom 9. Juli 1953 IV 8/53 U, BFHE 57, 639, BStBl III 1953, 245). Fallen Aufwendungen an, die für sich betrachtet teilweise Herstellungsaufwand, teilweise Erhaltungsaufwand sind, so ist Herstellungsaufwand bei allen Aufwendungen anzunehmen, die mit der Baumaßnahme in engem räumlichen, zeitlichen und sachlichen Zusammenhang stehen (BFH-Entscheidung vom 9. März 1962 I 192/61 U, BFHE 74, 523, BStBl III 1962, 195). Diese Fallgestaltung liegt insbesondere bei einer Generalüberholung oder umfassenden Modernisierung des Gebäudes vor (BFH-Entscheidung vom 15. Oktober 1959/14. Januar 1960 IV 96/58 U, BFHE 70, 360, BStBl III 1960, 136). Ob die entscheidenden tatsächlichen Voraussetzungen in der einen oder anderen Richtung gegeben sind, ist im wesentlichen Gegenstand der dem FG obliegenden Würdigung des Sachverhalts. Die von der Vorinstanz nach dem maßgebenden Gesamtbild der Verhältnisse vorgenommene Würdigung, es habe sich um eine einheitliche Baumaßnahme im Wesen einer Generalüberholung und Modernisierung des Hauses im ganzen und von Grund auf, demgemäß um Herstellungskosten in Höhe der gesamten Baukosten gehandelt, ist rechtlich einwandfrei und tatsächlich möglich, ohne gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze zu verstoßen, und deshalb für den erkennenden Senat bindend (§ 118 Abs. 2 FGO). Einwände sind insoweit nicht substantiiert geltend gemacht worden. Die Verneinung des Vorliegens von Reparaturkosten im Wesen sofort abzugsfähiger Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung der Kläger ist mithin rechtlich unbedenklich.
2. Die Vorentscheidung ist jedoch, soweit sie davon ausgegangen ist, daß das Vorliegen einer einheitlichen Baumaßnahme - Generalüberholung und Modernisierung im ganzen und von Grund auf - mit einheitlich als Herstellungsaufwand zu beurteilenden Baukosten die sachliche Aussonderung eines Teils der Kosten als Modernisierungsaufwand i. S. von § 82 a EStDV ausschließt, nicht frei von Rechtsirrtum.
Gemäß § 82 a Abs. 1 Satz 1 EStDV können Steuerpflichtige - neben den AfA für das Gebäude - von den Herstellungskosten, die für den Einbau der in der Anlage 7 der EStDV bezeichneten Anlagen und Einrichtungen bei einem nicht zu einem Betriebsvermögen gehörenden Gebäude aufgewendet werden, an Stelle der nach § 7 Abs. 4 oder 5, § 7 b oder § 54 des Gesetzes zu bemessenden AfA im Jahr der Herstellung und in den folgenden neun Jahren jeweils bis zu 10 v. H. absetzen. Voraussetzung ist für die Inanspruchnahme der erhöhten Absetzung, daß - wie im Streitfall - das Gebäude vor dem 21. Juni 1948 hergestellt worden ist (§ 82 a Abs. 1 Satz 3 EStDV). Begünstigt sind nach Anlage 7 der EStDV u. a. der Einbau von Wohnungsabschlüssen mit oder ohne Vorraum in der Wohnung, neuzeitlicher sanitärer Anlagen, die Einrichtung eines Bades je Wohnung sowie von Waschbecken, die Erstellung von Heizungs- und Warmwasseranlagen, der Umbau von Fenstern und Türen.
Den vorgenannten Bestimmungen ist weder dem Wortlaut noch dem Sinn und Zweck nach eine Einschränkung dahin gehend zu entnehmen, daß die in der Anlage 7 genannten Tatbestände jeweils getrennt oder in bestimmtem Zusammenhang oder aufgrund nicht einheitlicher oder einheitlicher Baumaßnahme zur Erreichung der Begünstigung verwirklicht werden können oder müssen. Der Wortlaut der Verordnung gibt insbesondere nichts für die Annahme her, daß das begünstigte Verhalten als Einzelmaßnahme erfolgen muß, insbesondere nicht Teil einer umfassenden einheitlichen Modernisierungsmaßnahme sein kann. Dem Sinn und Zweck der Verordnung, die Herstellung modernen Ansprüchen genügender Wohnungen in vor dem 21. Juni 1948 erstellten Gebäuden, sog. Altbauten, zu fördern, würde es nicht entsprechen, den in der Anlage 7 der EStDV genannten Modernisierungsvorgängen die Förderung schon deshalb zu versagen, weil sie im Zuge einer auf Modernisierung gerichteten umfassenden, einheitlichen Baumaßnahme erfolgten. Entscheidend ist vielmehr, ob und inwieweit nach der Verkehrsanschauung (§ 1 StAnpG) die Baumaßnahme als Modernisierung des Altbaues zu beurteilen ist. Das kann entgegen der Ansicht des FG auch bei der Generalüberholung und Modernisierung eines Gebäudes im ganzen und von Grund auf der Fall sein.
Zwar reicht auch dann die rein rechnerische, nicht sachlich bedingte Herauslösung eines Aufwandes aus dem Gesamtaufwand für eine Inanspruchnahme der Begünstigung für die in § 82 a EStDV im einzelnen aufgeführten Tatbestände nicht aus. Jedoch ist die Prüfung der Voraussetzungen für eine sachliche Herauslösung der durch Vorgänge i. S. von § 82 a EStDV entstandenen Aufwendungen, insbesondere bei räumlich an verschiedenen Stellen eines Gebäudes vorgenommenen Modernisierungen - notfalls nach Augenscheinseinnahme von Amts wegen und durch vorzunehmende Schätzung - möglich und geboten. Der Gesichtspunkt, daß eine einheitlich als Herstellung zu beurteilende Baumaßnahme mit Entstehung von Herstellungskosten nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung die Aussonderung von Teilen als Reparaturen mit Erhaltungsaufwand nicht zuläßt, greift vorliegend nicht ein. Denn das Vorhandensein einer derartigen als Herstellung zu beurteilenden Baumaßnahme schließt zwar deren Wesen nach rechtlich und wirtschaftlich die Annahme von Erhaltungsmaßnahmen im Wesen von Reparaturen, nicht jedoch die Annahme des Vorliegens von Herstellungsmaßnahmen im Wesen von Modernisierungen aus, mithin auch nicht die Aufteilung der durch sie entstandenen Herstellungskosten in nach § 82 a EStDV zu begünstigende und nicht zu begünstigende Teile des Herstellungsaufwandes, vorausgesetzt, daß die Aufteilung, wie ausgeführt, nicht bloß rechnerisch, sondern auch sachlich - nachprüfbar - möglich ist.
Die Vorentscheidung ist in ihren die Entscheidung zu § 82 a EStDV tragenden Rechtsausführungen von anderen rechtlichen Gesichtspunkten ausgegangen. Sie hat insbesondere das Vorliegen einer einheitlichen Baumaßnahme im Wesen einer Generalüberholung und Modernisierung im ganzen und von Grund auf mit Herstellungskosten als zur Versagung der von den Klägern beanspruchten Vergünstigung nach § 82 a EStDV für ausreichend angesehen, ohne, wie erforderlich, der Beantwortung der entscheidungserheblichen Frage Bedeutung beizumessen, ob und inwieweit die Baumaßnahme als Modernisierung des Altbaus beurteilt werden muß, also ob und gegebenenfalls inwieweit abgrenzbare, nach § 82 a EStDV begünstigte Vorgänge vorliegen. Es läßt sich deshalb nicht ausschließen, daß das FG bei Zugrundelegung der maßgebenden Rechtslage zu einer anderen Entscheidung gelangt wäre.
Die Vorentscheidung ist deshalb wegen Verletzung materiellen Rechts aufzuheben und die Sache mangels Entscheidungsreife an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung unter Beachtung der Rechtsausführungen des erkennenden Senats zurückzuverweisen.
Fundstellen
Haufe-Index 71566 |
BStBl II 1975, 878 |
BFHE 1976, 469 |